die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) zu bestimmen wären. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.10.2020 - 10 K 10192/19 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Der Einzelkaufmann S … erklärte mit notarieller Urkunde vom 13.07.2017 die "Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH (Ausgliederungsplan)" zum Umwandlungsstichtag (Ablauf des 01.01.2017) in die neu zu gründende Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin). S erhielt alle Geschäftsanteile und wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister erfolgte am 21.08.
bei der Schätzung des Gewinns des Einzelunternehmens im Rückwirkungszeitraum nicht 193/181, sondern 232/181 des Gewinns des ersten Halbjahres anzusetzen seien. Es ging nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und mithin von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … € aus. Demzufolge rechnete es dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG mit Änderungsbescheiden vom 05.06.2020 einen Betrag von … € hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … € (bisher: … €). 7 Das FG gab der Klage mit Urteil vom 22.10.2020 - 10 K 10192/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 507) teilweise statt; es setzte einen um … € geringeren Gewerbeertrag an und bemaß das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer auf … €, da § 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nicht für die Gewerbesteuer gelte und ebenfalls nicht, soweit der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag beruhe. 8 Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht und insoweit beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 10 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, hat aber keinen eigenen Antrag gestellt. II. 11 Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt,
StG unabhängig von einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen gilt und der Rückwirkungszeitraum erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet, es hat aber rechtsfehlerhaft eine Anwendung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abgelehnt. Die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist darüber hinaus auch nicht insoweit teleologisch zu reduzieren, als der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag i.S. des § 7g EStG beruht. Bei der Schätzung des Gewinns des eingebrachten Unternehmens im Rückwirkungszeitraum ist das FG zudem unzutreffend davon ausgegangen,
die positiven Einkünfte des Einbringenden um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Jahresabschlusskosten und Lohn und Gehalt zu mindern seien. 12 1. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten Fällen der Sacheinlage eine --im Streitfall unstreitig vorliegende-- Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG stellt in diesem Zusammenhang klar,
StG entsprechend gilt. Damit ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (s. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Diese Regelung ist, was aus dem eindeutigen Normwortlaut folgt, unabhängig von einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht bei der Einbringung anzuwenden. 13 a) Dem FG ist zunächst darin zu folgen,
der mit der Norm verfolgte Zweck aus der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrats für ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10.04.2013 entnommen werden kann, obwohl dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Insoweit ist es zutreffend,
erstmals der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 vom 12.12.2012 (BTDrucks 17/11844 vom 13.12.2012) die hier maßgebliche Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG enthielt. Zwar wurde dieser Vorschlag vom Bundestag nicht angenommen, aber er wurde später auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 27.02.2013 (BTDrucks 17/12532) in den bereits vorliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 19.02.2013) aufgenommen. In der später auch angenommenen Beschlussempfehlung wird dazu ausgeführt, im angesprochenen Vermittlungsverfahren seien Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung einvernehmlich ergänzt worden, und es werden unter anderem "Maßnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten (§ 2 Abs. 4 UmwStG)" erwähnt (s. dazu auch Mückl, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2013, 1084 f.). 14 b) Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen,
der Bundesrat nur wenige Tage später (am 01.03.2013) einen erneuten Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (s. BTDrucks 17/13033 vom 10.04.2013) in das Gesetzgebungsverfahren einbrachte, der die hier relevante Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG ebenfalls, allerdings mit detaillierter Begründung, enthielt. Dort wird auf Seite 90 darauf hingewiesen,
bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft ein steuerlicher Verlustvortrag der Verlustgesellschaft (= der übernehmende Rechtsträger) nicht untergehe, aber Gestaltungen bekannt geworden seien, die die achtmonatige steuerliche Rückwirkung mit dem Ziel ausnutzten, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden. Weiter heißt es, um solche Gestaltungen und die damit verbundenen massiven Steuerausfälle zu vermeiden, werde beim übernehmenden Rechtsträger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers steuerlich nicht mehr zugelassen. Der übernehmende Rechtsträger habe die ihm zuzurechnenden positiven Einkünfte zu versteuern. 15
StG angesichts der Tatsache,
die Begründung des Gesetzentwurfs allgemein auf die Möglichkeit einer achtmonatigen Rückwirkung "bei der Umwandlung oder Einbringung" spricht, auch in solchen Umwandlungsvorgängen zur Anwendung kommt, bei denen der übernehmende Rechtsträger erst --wie im Streitfall-- durch die Umwandlung geschaffen wird. 18 e) Der Senat folgt nicht der Rechtsmeinung der Klägerin, Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum dürften nur mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum nicht ausgeglichen werden, während der Ausgleich mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers aus dem verbleibenden Rest des Wirtschaftsjahres nach dem Rückwirkungszeitraum möglich sei. Auch insoweit ist auf den eindeutigen Normwortlaut zu verweisen, der nur hinsichtlich der positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers auf den Rückwirkungszeitraum abhebt, während er für die Person des übernehmenden Rechtsträgers eine solche Einschränkung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG nicht enthält.
sich etwas anderes für Einbringungen zur Neugründung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Die Registereintragung und damit die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung hat insoweit jedenfalls nur Auswirkungen für Rechtsverhältnisse, die unmittelbar den übertragenden Rechtsträger betreffen. Sie hat mithin für Verluste der Übernehmerin keine Relevanz. 19 f) Der Senat teilt auch die Auffassung des FG,
gegen § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (ebenso Abele, BB 2021, 1970), weil der mit der Norm verbundene Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip dadurch gerechtfertigt ist,
die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führt, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft (s. insoweit auch Senatsbeschluss vom 26.02.2014 - I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Hinzu kommt,
sich die durch das Umwandlungssteuergesetz bewirkte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips als aus wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung darstellt und der Gesetzgeber insoweit nach allgemeiner Ansicht einen weiten Spielraum hat, ob und unter welchen Voraussetzungen er die Vergünstigung einräumt. 20 2. Der sachliche Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erstreckt sich aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend,
StG von "positiven Einkünften", "negativen Einkünften" und "verbleibenden Verlustvorträgen" spricht, während in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Begriffe "Gewerbeertrag", "Gewerbeverlust" und "vortragsfähiger Fehlbetrag" verwendet werden. Allerdings lässt sich der laufende Gewerbeverlust sprachlich ohne Weiteres als Unterform der "negativen Einkünfte" verstehen (zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG,
die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen übereinstimmen. Da die betroffenen Verluste im Übrigen umwandlungssteuerrechtlich auf Ebene der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind, werden sie zudem über die in § 7 Satz 1 GewStG geregelte Anwendung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes erfasst (Melan/Wecke, DB 2014, 1447, 1448). 21 3. Dem FG ist auch darin nicht zu folgen,
die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers für die Anwendung von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen sind. Der Normwortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG lässt für eine derartige teleologische Reduktion keinen Raum, denn darin wird die Verlustverrechnung uneingeschränkt versagt. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich kein Hinweis darauf,
bestimmten Einzelregelungen zur Wahrung ihres wirtschaftspolitischen Zwecks (wie dem genannten Abzugsbetrag) eine Sonderbehandlung gegenüber anderen Aufwendungen (Einkommensminderungen) im Zusammenhang mit Verlustverrechnungsbeschränkungen hätte eingeräumt werden sollen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Übernehmerin vielmehr die ihr zugerechneten positiven Einkünfte der Überträgerin ungeachtet der Rückwirkung und ungeschmälert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern. 22 4. Indessen ist dem FG darin zu folgen,
der Rückwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet (ebenso Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1821; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 801, 803; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 116; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 131 und R 135; a.A. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1088). 23 5. Ebenso ist es zutreffend,
zur Berechnung der nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG anzusetzenden Beträge regelmäßig die Erstellung einer (steuerlichen) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 135) erforderlich ist, auch wenn damit administrativer Mehraufwand einher geht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden,
das FG die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum im Schätzungswege ermittelt hat. Die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist insoweit auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses beschränkt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.12.2009 - X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246). Dieser Überprüfung hält die vom FG vorgenommene Schätzung aber nicht vollen Umfangs stand. 24
ein Betrag in Höhe von … € bereits in der Eröffnungsbilanz enthalten gewesen sei. Davon ist indessen auch das FG ausgegangen, da es nur den im Streitjahr gewinnwirksam gewordenen Betrag der Erhöhung dieses Werts (… €) zeitlich aufgeteilt hat. Eine sachliche Grundlage für diese zeitliche Aufteilung nennt das FG indessen nicht und es ist insoweit zu berücksichtigen,
jedenfalls Aufwendungen für einen Geschäftsführer nur bei der Übernehmerin als Kapitalgesellschaft angefallen sein können. Es wäre insoweit Aufgabe der Klägerin gewesen, darzulegen und nachzuweisen, weshalb ein Teil des genannten Erhöhungsbetrags von … € noch auf den Einbringenden entfallen sein soll. 26 c) Da die Klägerin gegen die Schätzung ansonsten keine Einwendungen erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen zur Schätzung der Höhe nach ab. 27
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.