stillen Reserven-- ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, ist die darauf entfallende Einkommensteuer eine "in anderer Weise" durch die Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.
Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit ist der Insolvenzschuldner nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen. Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.03.2020 - 5 K 1193/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. I. 1 Am 01.11.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners (I), der als Einzelunternehmer einen metallverarbeitenden Gewerbebetrieb unterhielt, eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt. 2 Mit Schreiben vom 29.11.2012 überließ der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung der ihr sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des I und bat darum, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen und den Umsatzsteueranteil sowie den Feststellungskostenbeitrag auszukehren. 3 Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 2013 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) aus dem Verkauf des beweglichen Betriebsvermögens einen Gewinn und kündigte an, ihn der Masse zuzurechnen. Dem Hinweis des Klägers auf die Fremdverwertung und den geringen Massezufluss folgte das FA unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.05.2013 - IV R 23/11 (BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759) nicht. Es erließ unter dem 08.07.2015 zwei Bescheide, mit welchen es unter Berücksichtigung
Einkünften des I aus Gewerbebetrieb zum einen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend die Masse gegenüber dem Kläger und zum anderen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend das insolvenzfreie Vermögen gegenüber I sowie seiner Ehefrau (E) --durch Bekanntgabe gegenüber I-- festsetzte. Dabei teilte das FA den Gesamtbetrag der Einkommensteuer im Verhältnis der Masseeinkünfte zu den Einkünften im insolvenzfreien Vermögen auf. 4 Nach Abgabe der Steuererklärung änderte das FA unter dem 31.08.2015 die Einkommensteuerbescheide für 2013 aufgrund weiterer, nachträglich bekanntgewordener Verkäufe des sicherungsübereigneten Betriebsvermögens dahingehend ab, dass es nunmehr Einkünfte des I aus Gewerbebetrieb in Höhe
63.657 € zugrunde legte, wodurch sich eine entsprechende Neuaufteilung der Gesamtsteuerschuld und eine geänderte Festsetzung der anteiligen Einkommensteuer in den an den Kläger (als Insolvenzverwalter) sowie an I und E gerichteten Einkommensteuerbescheiden ergab. 5 Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobenen Klagen des Klägers (Aktenzeichen 5 K 1097/17) sowie des I (Aktenzeichen 5 K 1193/17) wurden mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 12.09.2019 gemäß § 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Aktenzeichen 5 K 1193/17 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden. 6 Das FG wies die Klage des Klägers --ebenso wie die des I-- ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2020, 679) und führte zur Begründung aus, die vom Kläger erklärte Überlassung des Sicherungsguts zur Verwertung durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse nach § 170 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) stelle eine Maßnahme des Insolvenzverwalters i.S.
O dar. Darin liege keine echte Freigabe im Sinne einer Entlassung der Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag, da es hierfür einer entsprechenden Erklärung des Klägers gegenüber I bedurft hätte. Es handele sich um Masseverbindlichkeiten, da der Besteuerungstatbestand erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Verkauf des beweglichen Anlagevermögens verwirklicht worden sei. Ob die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter selbst oder durch einen zur Verwertung befugten absonderungsberechtigten Gläubiger vorgenommen werde, sei nicht entscheidend. 7 Mit seiner Revision macht der Kläger im Kern geltend, im Hinblick auf seine Haftungsrisiken (§ 60 InsO) müsse für den Insolvenzverwalter stets eine --die Masse schützende-- Handlungsalternative bestehen. Vorliegend habe außer der Eigenverwertung oder der Überlassung der Verwertung an den Sicherungsgläubiger gemäß § 170 Abs. 2 InsO für ihn keine andere Möglichkeit bestanden, die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter "loszuwerden". Eine Freigabe der Wirtschaftsgüter aus dem Insolvenzbeschlag sei nicht möglich gewesen. Bezüglich der sicherungsübereigneten Gegenstände habe die Kreissparkasse die "Aussonderung" verlangen können und dies auch getan. Mangels Eigentums habe I keinen Herausgabeanspruch gehabt. 8 Überdies gefährde die Annahme einer Freigabemöglichkeit, bei welcher die Realisation der stillen Reserven allein den Insolvenzschuldner treffe, das insolvenzrechtliche Ziel der Erlangung der Restschuldbefreiung des Schuldners. Diesem Ziel könne durch Änderung der BFH-Rechtsprechung Rechnung getragen werden. Dafür müsse in dem Insolvenzantrag jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen gesehen werden, in denen der Insolvenzschuldner keine Betriebsfortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke. So liege der Fall hier: Es handele sich um einen üblichen Zerschlagungs-/Aufgabefall. Wäre danach regelmäßig auf den Zeitpunkt der Antragstellung eine Aufgabebilanz zu erstellen, führe dies --da der realisierte Erlös aus der Veräußerung
Wirtschaftsgütern deren gemeinen Wert innerhalb der Aufgabebilanz entspreche-- regelmäßig zu keiner Steuerschuld, sodass weder die Masse noch das insolvenzfreie Vermögen belastet würden. 9 Das Senatsurteil vom 07.07.2020 - X R 13/19 (BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174) sei zu einem mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstück ergangen, das aus der Masse habe freigegeben werden können. Demgegenüber sei im Falle sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände nicht der Insolvenzschuldner Eigentümer, vielmehr sei seit der Sicherungsübereignung der absonderungsberechtigte Gläubiger Eigentümer und verfügungsbefugt. Das gesetzliche Verwertungsrecht des Insolvenzverwalters ändere daran nichts. Eine Freigabe als Rückgabe der Verfügungsbefugnis an den Insolvenzschuldner sei rechtstechnisch nicht möglich, weil der Insolvenzverwalter keine Verfügungsbefugnis habe, die er an den Schuldner zurückreichen könne. 10 Der Kläger beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil, soweit es ihm gegenüber ergangen ist, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 betreffend die Masse vom 31.08.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.01.2017 aufzuheben. 11 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 12 Es hält die vom FG gegebene Begründung für zutreffend und weist ergänzend insbesondere darauf hin, dass die vom Kläger angesprochene "Haftungsfalle" für den Insolvenzverwalter nicht bestehe. Die Entstehung der Steuer aufgrund der Realisierung der den sicherungsübereigneten Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven hänge nicht
der die Verwertung durchführenden Person ab. Daher könne der Insolvenzverwalter durch die gesetzlich vorgesehene Überlassung zur Verwertung auch keine Pflichtverletzung begangen haben. II. 13 Der Insolvenzschuldner I ist trotz der Verbindung seines Klageverfahrens mit dem Klageverfahren des Klägers zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 Abs. 2 FGO kein Beteiligter des vorliegenden Revisionsverfahrens des Klägers. 14 Der Verbindungsbeschluss des FG gemäß § 73 Abs. 2 FGO ist rechtsfehlerhaft (unter 1.); ihm kommt --was die Beteiligtenstellung des I anbelangt-- keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu (unter 2.), sodass I nicht am Revisionsverfahren beteiligt ist (unter 3.). 15 1. Der Verbindungsbeschluss des FG ist rechtsfehlerhaft ergangen. 16 a) Nach § 73 Abs. 2 FGO wird, wenn die Klage
jemandem erhoben ist, der wegen dieses Klagegegenstandes nach § 60 Abs. 3 FGO zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden. Liegen bei den Klagen verschiedener Kläger die Voraussetzungen einer gegenseitigen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO vor, ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO die jeweiligen Beiladungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 73 FGO Rz 32; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 73 FGO Rz 4). 17 b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Verbindung gemäß § 73 Abs. 2 FGO nicht vor, da kein Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) gegeben ist. 18 Nach der BFH-Rechtsprechung scheidet eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners bei einem Streit darüber aus, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellt. Zur Begründung hierfür wird angeführt, dass die Interessen
Insolvenzverwalter und -schuldner nicht "nach den Steuergesetzen", sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt seien (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2011 - V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270, Rz 23; Senatsurteil vom 10.07.2019 - X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 71; Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 64a; Hartman in Gosch, FGO § 60 Rz 94). Im Übrigen hat der BFH offen gelassen, ob der Insolvenzschuldner in einem vom Insolvenzverwalter geführten Klageverfahren überhaupt Dritter i.S.
Bl II 2021, 52, Rz 25). 19 Hinzu kommt, dass § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO voraussetzt, dass die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muss, wobei ein sachlogischer oder rechnerischer Zusammenhang nicht genügt (vgl. Senatsbeschluss vom 11.01.2018 - X R 21/17, BFH/NV 2018, 529, Rz 6). Im Fall der Festsetzung
Einkommensteuer während des laufenden Insolvenzverfahrens können indes mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien bzw. Vermögensbereiche betroffen sein. Neben der Unterscheidung zwischen Insolvenz-, Masse- und insolvenzfreier Forderung kommt eine weitere, den Zwangsverwalter betreffende Forderungskategorie in Betracht (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 - IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 35). Angesichts dieser unterschiedlichen Möglichkeiten fehlt es, soweit es um eine
der Einordnung als Masseverbindlichkeiten abweichende Qualifizierung geht, an einem notwendigerweise in einem bestimmten Vermögensbereich eintretenden Nachteil. Der Insolvenzschuldner wird nicht zwangsläufig im insolvenzfreien Vermögensbereich nachteilig berührt. 20 2. Dem Verbindungsbeschluss kommt --was die Beteiligtenstellung des I anbelangt-- keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu. 21 a) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist, auch wenn die Beiladung eines Beteiligten im Gesetz keine Grundlage findet, der Beiladungsbeschluss im Revisionsverfahren nicht aufzuheben; ein vom FG zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt. Dies beruht darauf, dass der Beiladungsbeschluss nach § 128 Abs. 1 FGO mit der Beschwerde angefochten werden kann. Da diese Möglichkeit besteht, besteht kein Bedarf, einen
dem Beschwerdeberechtigten nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 FGO angefochtenen Beiladungsbeschluss
Amts wegen im Revisionsverfahren aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.1981 - I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, unter I.2.; BFH-Beschluss vom 17.04.2013 - VI R 15/12, BFH/NV 2013, 1242, Rz 20). 22 Demgegenüber ist der Beschluss über die Verbindung und Trennung eine prozessleitende Verfügung i.S.
2 FGO und demgemäß --im Gegensatz zum Beiladungsbeschluss-- nicht anfechtbar (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 73 FGO Rz 3; Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 32; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 36) und kann daher keine dem Beiladungsbeschluss entsprechende Bindungswirkung entfalten. 23
der kostenmäßigen Auswirkung-- nur verfahrenstechnische Wirkungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 35). "Die Klage" i.S.
1 FGO ist die
jedem einzelnen Kläger erhobene Klage, die durch die Verbindung mit den anderen Klagen dann nicht ihre Eigenständigkeit verliert, wenn ihr Streitgegenstand sich --wie hier-- mit dem der anderen Klagen nicht überschneidet. In diesen Fällen ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO nicht eine notwendige Beiladung i.S.
3 Satz 1 FGO. Die verschiedenen Kläger werden nicht notwendige Streitgenossen. Die Entscheidungen über die verschiedenen Klagen können
einander unabhängig ergehen und in Rechtskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 - VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter 4.). III. 27 Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das Urteil der Vorinstanz verstößt --soweit vom Kläger mit der Revision angefochten-- nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf den Gewinn des I aus der Veräußerung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2013 als gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst. 28 Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall --§ 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 InsO sind offensichtlich nicht einschlägig--, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt. 29
I an die Kreissparkasse zur Sicherheit übereignet worden sein sollten. 32 Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung des ihr sicherungsübereigneten beweglichen Anlagevermögens des I überlassen und sie darum gebeten, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen sowie den Umsatzsteueranteil und den Feststellungskostenbeitrag auszukehren. Diese Verfahrensweise stützt sich auf die Vorschrift des § 170 Abs. 2 InsO, die voraussetzt, dass der Insolvenzverwalter nach § 166 InsO zur Verwertung berechtigt ist. Nach § 166 Abs. 1 InsO darf der Insolvenzverwalter eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, freihändig verwerten, wenn er die Sache "in seinem Besitz" hat. Damit ist vom FG mittelbar festgestellt, dass sich die Gegenstände im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Besitz des Schuldners befanden. Erst nachfolgend hat der Kläger sie durch Übernahme der Insolvenzmasse nach § 148 InsO selbst in Besitz genommen (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 166 Rz 10). 33 c) Die Auffassung des Klägers, die "absonderungsberechtigte" Kreissparkasse habe einen "Aussonderungsanspruch" an den ihr sicherungsübereigneten Gegenständen gehabt, ist inhaltlich widersprüchlich und rechtlich unzutreffend. Aufgrund des Sicherungseigentums kann der Inhaber nämlich nicht geltend machen, dass ein Gegenstand nicht zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 47 InsO); vielmehr besteht nur ein Recht zur abgesonderten Befriedigung (vgl. § 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 InsO). Das Vorliegen
Sicherungseigentum ändert an der Massezugehörigkeit nichts. Denn durch ein Absonderungsrecht gemäß §§ 49 ff. InsO kann lediglich die vorrangige Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, welche zur Haftungsmasse des Schuldners gehören, beansprucht werden (vgl. Fehst/Engels in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, 2017, Kap. 2 Rz 81). 34 2. Die auf den Gewinn aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter entfallende Einkommensteuer erfüllte --was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft-- die Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit. 35 a) Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Später begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2015 - III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2010 - X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). 36 Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile vom 16.11.2004 - VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2.; vom 29.08.2007 - IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd
Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)-- vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19). 37 b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FA zu Recht die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet und dementsprechend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid festgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 - VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37). Im Streitfall ist nämlich der in Rede stehende Besteuerungstatbestand --Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung der zum Betriebsvermögen des I gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG)-- nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. 38 Zwar ist vorliegend der Besteuerungstatbestand nicht durch eine Veräußerung seitens des Insolvenzverwalters selbst, sondern durch das Verhalten eines absonderungsberechtigten Insolvenzgläubigers (Kreissparkasse) ausgelöst worden, der die ihm zur Verwertung überlassenen beweglichen Gegenstände verkaufte. Erst mit den einzelnen Verkäufen der Wirtschaftsgüter endete aber deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Auch wenn die durch diesen Vorgang aufgedeckten stillen Reserven schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2016 - IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320, Rz 7), scheidet die Annahme eines bereits vor Insolvenzeröffnung begründeten Steueranspruchs aus. Vielmehr ist angesichts des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung aufgrund der Veräußerung der zur Masse gehörenden beweglichen Gegenstände --vorbehaltlich der nachfolgenden Prüfung-- die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit. 39 3. Die auf die gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung der betrieblichen Gegenstände entfallende Einkommensteuer ist nicht gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO durch Handlungen des Klägers, sondern --als weitere Möglichkeit für die Entstehung
Masseverbindlichkeiten-- gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO "in anderer Weise" durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden; sie gehört nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO. 40
Rechtsfehlern. 45 aa) Im Streitfall wurde die Einkommensteuerschuld nicht durch eine (Rechts-)Handlung des Klägers begründet (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO). Dies würde voraussetzen, dass bereits durch die im Schreiben des Klägers an die Kreissparkasse vom 29.11.2012 erklärte Überlassung des sicherungsübereigneten beweglichen Betriebsvermögens zur Verwertung selbst eine Masseverbindlichkeit begründet worden wäre bzw. der Kläger durch sein Handeln (unmittelbar) die Grundlage hierfür geschaffen hätte (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27.04.2006 - 6 AZR 364/05, Der Betrieb 2006, 2296, unter II.2.a; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 - 11 K 613/13 E, EFG 2016, 1906, Rz 53). 46 Dies war allerdings nicht der Fall. Eine solche Bedeutung kann der Verwertungsüberlassung schon deshalb nicht beigemessen werden, weil der Insolvenzverwalter über § 170 Abs. 2 InsO dem gesicherten Gläubiger nicht bestimmte Gegenstände zur Verwertung aufzwingen kann; der Gläubiger kann die Übernahme der Verwertung also auch ablehnen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 170 Rz 21; K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 12). Vorliegend sind die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten vielmehr erst im Streitjahr durch Veräußerungsvorgänge seitens der Kreissparkasse und die dadurch verursachte Gewinnrealisierung ausgelöst worden. Mithin hat der Kläger als Insolvenzverwalter nur "mittelbar" durch Wahrnehmung der Option nach § 170 Abs. 2 InsO gehandelt, während die unmittelbare Verwertungshandlung
der Kreissparkasse als Sicherungsnehmerin ausging. Daher ist kein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO gegeben (vgl. auch Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.). 47 bb) Bei der hier gegebenen Verwertungsüberlassung gemäß § 170 Abs. 2 InsO kann der Absonderungsberechtigte --hier die Kreissparkasse-- auch nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zugerechnet werden. Diese nimmt vielmehr --im Verhältnis zum Kläger-- die Stellung eines Dritten ein. Denn nach Überlassung zur Verwertung gemäß § 170 Abs. 2 InsO veräußert der Gläubiger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. BeckOK InsR/Lütcke, 29. Ed. [15.10.2022], InsO § 170 Rz 20). Eine andere Wertung ist auch im Hinblick auf die in dieser Vorschrift enthaltene Regelung, dass aus dem erzielten Verwertungserlös ein Beitrag in Höhe der Kosten der Feststellung sowie des Umsatzsteuerbetrages vorweg an die Masse abzuführen ist, nicht gerechtfertigt. Die Norm legt das Kostenverursachungsprinzip zugrunde, wonach die Kosten für die Feststellung und Verwertung der Absonderungsberechtigte als "Verursacher" zu tragen hat; die Masse und damit die übrigen --ungesicherten-- Gläubiger sollen damit nicht belastet werden (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 1; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 6). 48 Dieser Fall ist zu unterscheiden
der --hier nicht gegebenen-- Konstellation des § 168 Abs. 3 Satz 1 InsO, wonach die "andere Verwertungsmöglichkeit" auch darin bestehen kann, dass der Gläubiger den Gegenstand selbst übernimmt, nachdem der Verwalter die Veräußerung vorbereitet und die Veräußerungsabsicht dem Gläubiger mitgeteilt hatte. Hier würde eine Verwertung durch den Insolvenzverwalter vorliegen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, a.a.O., § 170 Rz 19). 49 cc) Es liegt aber eine "in anderer Weise" durch Verwertung der Masse begründete Verbindlichkeit i.S.
O vor. 50 Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen. Daher ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Einschätzung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräußerung der zum Betriebsvermögen und zugleich zur Insolvenzmasse gehörenden Wirtschaftsgüter entfallende Teil der Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit darstellt. 51
vornherein aus, da es an der bei einer Freigabe erforderlichen Willenserklärung gegenüber dem Insolvenzschuldner fehlt (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 80 Rz 35). 52
Masseverbindlichkeiten begründen zu können, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Behauptung des Klägers, eine derartige Handlungsalternative habe für ihn nicht bestanden, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr ist anerkannt, dass auch sicherungsübereignete Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben werden können (vgl. Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 20; Becker in Nerlich/Römermann, InsO, § 170 Rz 4; Windel in Jaeger, a.a.O., § 80 Rz 31; Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.; Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 12.04.2017 - 19 U 165/15, juris, Rz 26, 141). 54
der Entstehung
Masseverbindlichkeiten ausgegangen sei, vermag nicht zu überzeugen. 57 Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass mit dieser Norm mittelbar eine Regelung auch für den Bereich der Ertragsteuern getroffen werden sollte. Vielmehr sind die tatbestandlichen Voraussetzungen, die zur Annahme
Masseverbindlichkeiten führen, u.a. in § 55 InsO geregelt. Danach können allerdings --wie dargelegt-- derartige Verbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO auch ohne Handlung des Insolvenzverwalters "in anderer Weise" durch eine Fremdverwertung
zur Masse gehörenden Gegenständen begründet werden. 58
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.