STRE202310154 ECLI:DE:BFH:2023:U.070623.IR47.20.0 BFH 1. Senat 20230607 I R 47/20 Urteil § 12 S 1 AO, Art 2 Abs 1 Buchst I DBA GBR 1964, Art 11 Abs 1 S 1 DBA GBR 1964, Art 5 DBA GBR 2010, § 1 Abs 1 ES

Art. 4Abs.

2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Großbritannien 2010). 19

1. b)Die Besteuerung in Deutschland ist abkommensrechtlich nicht gehindert, da die vom Kläger erzielten Tätigkeitseinkünfte durch Nutzung einer ihm in Deutschland regelmäßig zur Verfügung stehenden festen Einrichtung beziehungsweise einer Betriebsstätte erzielt wurden. 20
2. aa)Das in Art. XI Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970 verwendete (aber nicht ausdrücklich definierte) Tatbestandsmerkmal der festen Einrichtung korrespondiert mit dem dort definierten Betriebsstättenbegriff (Art. II Abs. 1 Buchst. l DBA-Großbritannien 1964/1970; s. allgemein z.B. Senatsurteil vom 28.06.2006 - I R 92/05, BFHE 214, 295, BStBl II 2007, 100) --für die späteren Streitjahre siehe Art. 5 DBA-Großbritannien 2010-- und der auf eine "feste Geschäftseinrichtung" bezogenen Begrifflichkeit des § 12 Satz 1 AO (s. z.B. allgemein Senatsurteil vom 03.02.1993 - I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30.10.1996 - II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12). 21 Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (z.B. Senatsurteil vom 03.02.1993 - I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844, jeweils m.w.N.; zur Deutung als "Ständigkeit der von einem bestimmten Ort aus ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit" s. Wassermeyer in Drenseck/Seer [Hrsg.], Festschrift für Heinrich Wilhelm Kruse, 2001, S. 589, 594 ff.). Für die nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer eine Rechtsposition innehat, die ihm nicht ohne Weiteres entzogen werden kann ("selbständiger Nutzungsanspruch"). Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit aus (Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, unter II.2.a aa; BFH-Urteil vom 23.03.22 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844); allerdings muss die Verfügungsmacht keine alleinige sein (z.B. BFH-Urteil vom 18.03.2009 - III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457). Darüber hinaus muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen (BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844). Dazu muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse "Verwurzelung" (im Sinne einer örtlichen Verfestigung, s. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 49 Rz 13) des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken (Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922, unter II.2.a bb; BFH-Urteil vom 23.03.2022 - III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844; s.a. z.B. Lühn, Betriebs-Berater --BB-- 2009, 700; Beduhn/Staudler, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2019, 561; Töben/Schrepp, Deutsches Steuerrecht 2023, 305, 308 ff., jeweils m.w.N.). 22
3. bb)Im angefochtenen Urteil wurden diese Voraussetzungen mit Blick auf die von der Y Ltd. angemieteten Räume oder die zur Verfügung gestellten Flächen der A GmbH als nicht erfüllt angesehen. Der Kläger habe vertragszweckbezogen zu vorgegebenen Zeiten die durch die Y Ltd. angemieteten Räume und die Flächen der A GmbH, auf denen die Flugzeuge geparkt waren (Hangar), aufgesucht und dort entsprechende Wartungsleistungen erbracht. Sein Werkzeug habe er jeweils mitgeführt. Gegenstände seines Unternehmens (Werkzeuge) seien weder in den von der Y Ltd. angemieteten Räumen noch auf den Flächen der A GmbH verblieben. Allein das "Sichaufhalten und Tätigwerden" mit eigenem Werkzeug in fremden Räumlichkeiten, um Arbeiten zu verrichten, reiche nicht aus. Insbesondere fehle es an der geforderten "Verwurzelung" des klägerischen Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der Tätigkeit. So hätten sich in den angemieteten Räumlichkeiten der Y Ltd. beziehungsweise auf den Flächen der A GmbH keine Vorrichtungen befunden, über die der Kläger Verfügungsmacht hatte und die für die Erfüllung der vertraglich geschuldeten Tätigkeit erforderlich waren. Soweit der Kläger die Ergebnisse der Flugzeugwartung beziehungsweise die Freigabe von Flugzeugen in Computer, die in den angemieteten Räumlichkeiten der Y Ltd. aufgestellt waren, eingegeben habe, handele es sich nicht um einen dem Kläger zugewiesenen Arbeitsplatz, über den er verfügen konnte, da dieser Platz während der Abwesenheit des Klägers nicht für ihn vorgehalten worden sei. Die Verfügungsmacht über ein Schließfach und einen Kleiderspind reiche nicht aus, da diese Vorrichtungen allein der Aufbewahrung privater Gegenstände gedient hätten, ohne dass sich betrieblicher Bezug daraus herleiten lasse. Da letztlich entscheidend sei, dass eine bestimmte selbständige unternehmerische Tätigkeit durch eine Geschäftseinrichtung ausgeübt werde, genüge die Möglichkeit, private Gegenstände während der ausgeübten Tätigkeit diebstahlsicher aufzubewahren, diesem Erfordernis nicht, da die Einrichtung in diesem Fall nicht unmittelbar dem Unternehmen diene. 23
4. cc)Dieser Würdigung im angefochtenen Urteil, die offenkundig davon beeinflusst ist, dass der Senat in seinem Beschluss vom 09.01.2019 - I B 138/17 (BFH/NV 2019, 681) ausgeführt hat, "ein Schließfach, das einem als Subunternehmer mit der Wartung von Flugzeugen befassten Ingenieur zur Aufbewahrung der von ihm zu stellenden Werkzeuge zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung steht, ist eine feste Einrichtung i.S. von Art. XI Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 1964/1970", während im Streitfall eine solche Aufbewahrung der Wartungswerkzeuge im Schließfach/Spind nicht vorgelegen hat (s.a. Büchter-Hole, EFG 2021, 1695, 1696), ist nicht zu folgen. 24 Eine Verfügungsmacht des Klägers im Sinne einer Nutzungsmöglichkeit über die im Zusammenhang mit der Leistungserbringung unerlässlichen Räumlichkeiten (Hangar, Computerraum, Verwaltungs-/Aufenthalts- und Umkleideraum) hat jedenfalls mittelbar (und abgeleitet aus der Vereinbarung zwischen der A GmbH und der Y Ltd. und darauf aufbauend aus der "Freelancer-Vereinbarung" vom …2008) als unabdingbare Voraussetzung seiner Tätigkeit bestanden; dass die Verfügungsmacht keine alleinige war und dass sie hätte entzogen werden können (auch durch Umstände des Hauptauftragsverhältnisses veranlasst, auf die der Kläger keinen Einfluss hatte), beeinträchtigt seine Position für die Dauer der noch nicht aufgekündigten Vereinbarung (auch wenn nur das Betreten zur Leistungserbringung gestattet sein sollte) ebenso wenig wie eine (fremde) Sicherheitskontrolle beim Betreten des Geländes. Darüber hinaus fehlt es im Streitfall auch nicht an der durch die Überlassung personenbeschränkter Nutzungsstrukturen bei Geschäftseinrichtungen (nach den Feststellungen des FG im Streitfall: Spind und Schließfach) vermittelten ortsbezogenen "Verwurzelung" des Unternehmens des Klägers mit dieser Örtlichkeit (in der Ausgangslage ähnlich FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14.10.2021 - 3 K 589/19, EFG 2022, 88 ["Schreibtisch zur Mitbenutzung und ein Standcontainer zur alleinigen Nutzung"], anhängige Revision BFH I R 47/21; wohl a.A. Kutac/Porebski, Finanz-Rundschau --FR-- 2022, 202, 208 ff.; jedenfalls zweifelnd Kudert/Porebski, Praxis Internationale Steuerberatung --PIStB-- 2019, 338), die auch den entscheidungserheblichen Unterschied zur Sachverhaltskonstellation im Senatsurteil vom 04.06.2008 - I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922 (Gemeinschaftsräume für sämtliches Reinigungspersonal ohne unternehmensbezogene Zuordnung) und zur Anknüpfung an eine "bloße physische Präsenz" (im Sinne einer "(unechten) Dienstleistungsbetriebsstätte" - s. z.B. Stuffer in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Festgabe zum 75. Geburtstag von Franz Wassermeyer, 2015, Nr. 22 Rz 5) begründet. 25 Dabei ist zu beachten, dass die zwischen den Beteiligten einvernehmliche Feststellung, dass der Kläger in dem ihm persönlich zugewiesenen Schließfach sein Werkzeug nicht aufbewahrt hat (wobei dieser Umstand vom FG auch auf den Spind bezogen wurde, so dass ausdrücklich eine gegenteilige Feststellung zur Sachlage in dem Fall, der dem Urteil des Sächsischen FG vom 30.11.2017 - 1 K 123/17, FR 2020, 1009 [mit darauffolgendem Senatsbeschluss im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren vom 09.01.2019 - I B 138/17, BFH/NV 2019, 681] zu Grunde lag, vorliegt), eine betriebsbezogene Nutzung des personenbezogenen Spinds (Aufbewahren der Arbeitskleidung und dem Arbeitsschutz dienender Gegenstände außerhalb der konkreten Einsatzzeiten des Klägers) denkgesetzlich nicht ausschließt. Vielmehr ist der Spind auf der Grundlage betriebsbezogener Erfordernisse dazu geeignet und bestimmt, die private Kleidung während der Einsatzzeit und die Arbeitskleidung des Klägers außerhalb der Einsatzzeit aufzubewahren (Entsprechendes gilt für private Gegenstände und das Schließfach). Dies entwertet die Schlussfolgerung des FG ("Vorrichtungen dienten allein der Aufbewahrung privater Gegenstände") vollen Umfangs, so dass insoweit keine Bindungswirkung im Revisionsverfahren bestehen kann. Auch wenn die Werkzeuge nach dem jeweiligen Abschluss der Tätigkeit nicht "am Ort" deponiert gewesen sein sollten, ist damit nur ein Teil der der Tätigkeit dienenden (und eine ordnungsgemäße Ausübung nach den gerichtsbekannt geltenden Arbeitsschutzvorschriften ermöglichenden) unerlässlichen Arbeitsmittel angesprochen. Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es deshalb nicht darauf an, ob die "Verwurzelung" --wie vom FG offensichtlich angenommen (Hinweis auf eine Aufbewahrung "privater Gegenstände" während der Arbeitszeit)-- im Rahmen der anzustellenden Gesamtwürdigung nur durch Komponenten vermittelt wird, die einen unmittelbaren Leistungsbezug aufweisen (s. insoweit offen gelassen bei Beduhn/Staudler, IStR 2019, 561, 568; eher ablehnend Drüen in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz 41; für eine solche Bedingung aber wohl Kutac/Porebski, FR 2022, 202, 210). Im Rahmen einer solchen Gesamtwürdigung war im Übrigen auch zu berücksichtigen, dass nach Auskunft des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem FG zumindest die Möglichkeit bestanden hat, die persönliche Werkzeugkiste im Hangar zu deponieren. 26
5. dd)Entgegen der Ansicht des Klägers stehen diesem Ergebnis die Anforderungen des DBA-Begriffs der Betriebsstätte nicht entgegen. Denn es liegen --wenn diese Kriterien uneingeschränkt auf die Situation der Ausübung freiberuflicher Tätigkeit und den Umstand einer "festen Einrichtung" übertragbar sein sollten-- keine als Rückausnahme anzusehenden Funktionen untergeordneter Art vor; insoweit bleibt der klägerische Hinweis (s.a. Lühn, BB 2009, 700, 703) auf "eine Nutzung ausschließlich zur Lagerung … von Gütern" im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. iii Doppelbuchst. aa DBA-Großbritannien 1964/

Art. 5Abs.

4 Buchst. a DBA-Großbritannien 2010 durch das Vorhandensein eines "Warenlagers" bei der Aufbewahrung von Gegenständen, die zur Leistungserbringung verwendet werden, und auf eine "ausschließliche Unterhaltung für andere Tätigkeiten, die vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen" im Sinne des Art. II Abs. 1 Buchst. l Unterabs. iii Doppelbuchst. ee DBA-Großbritannien 1964/

Art. 5Abs. 4 Buchst. e DBA-Großbritannien 2010 ohne Erfolg. Denn die Gesamtsituation der (Mit-)

Verfügungsmacht und der "Verwurzelung" an diesem Ort der Leistungserbringung entspricht der unmittelbaren unternehmerischen Tätigkeitsausübung des Klägers ("Haupttätigkeit"). 27

1. Die Höhe der (vom FA wegen der Nichtabgabe von Steuererklärungen nach § 162 Abs. 1 AO geschätzten) Besteuerungsgrundlagen nach einer "betriebsstättenbezogenen Einkünftezuordnung" (s. insoweit z.B. Kudert/Porebski, PIStB 2019, 338, 343 f.) steht nicht im Streit, so dass weitere Erörterungen entbehrlich sind. 28
2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 3 FGO; Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202310154&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public