Maßgabe der Regelungen des Sozialplans und der Betriebsvereinbarung "Erhöhte Entgelte" angeboten. 3 Im Sozialplan ist unter anderem bestimmt, dass der Abfindungsanspruch mit dem Zugang der Kündigung oder mit dem Abschluss eines Aufhebungsvertrags entsteht und mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig wird.
des Sozialplans konnte der Mitarbeiter seine Abfindung in das Langzeitkonto einbringen. Für diesen Fall bestimmt der Sozialplan, dass die Abfindung in Arbeitsentgeltguthaben und Arbeitgebersozialversicherungsguthaben gesplittet wird. 4 Mit Betriebsvereinbarung vom 10.12.2010 (Demografiefonds) hatte die Klägerin ihren Mitarbeitern erstmals die Möglichkeit der Bildung von Langzeitkonten eingeräumt und die Ansparmöglichkeiten mit weiterer Betriebsvereinbarung vom 13.04.2011 erweitert (z.B. Entgeltumwandlung von Urlaubs- und Brückentagen, Ansparung durch Einbringen von Arbeitsstunden). Die Klägerin verpflichtete sich, die angesparten Geldbeträge in einer aufgeschobenen Rentenversicherung (Gruppenversicherung) mit stufenweisem Aufbau der Versicherungsleistung gegen laufende Beiträge in variabler Höhe bei der X-Versicherungs AG anzulegen.
der Vereinbarung vom 13.04.2011 konnten die Mitarbeiter die Langzeitkonten nur dazu nutzen, um eine vollständige oder teilweise Freistellung unter Fortzahlung der Vergütung vor der Inanspruchnahme von gesetzlicher Altersrente zu ermöglichen. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Störfall) sollte das Guthaben grundsätzlich in einem Betrag ausgezahlt oder ohne Abzug von Lohnsteuer unter den Voraussetzungen von § 7f des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) (Wechsel des Arbeitgebers) auf den neuen Arbeitgeber oder die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV Bund) übertragen werden. 5 Dem Rechtsstreit liegen vier Einzelfälle zugrunde. Die Arbeitsverhältnisse der betroffenen Mitarbeiter endeten sämtlich (teils
Ablauf der Kündigungsfrist, teils
Aufhebungsverträgen) im Jahr 2012. Alle vier Mitarbeiter beantragten vor Beendigung ihrer Arbeitsverhältnisse, die Abfindungszahlung ihrem Langzeitguthaben zuzuführen. Sie beantragten ferner, das Langzeitguthaben
Beendigung ihrer Beschäftigung auf die DRV Bund zu übertragen. 6 Zwei ausscheidende Mitarbeiter machten von der Möglichkeit Gebrauch, den Abfindungsanspruch aufzuteilen und ließen sich einen Teil der Abfindung auszahlen. Die DRV Bund bestätigte die Übertragung der Langzeitguthaben jeweils im Jahr 2013. 7 Die Klägerin unterwarf die dem Langzeitkonto gutgebrachten Abfindungsanteile bei Fälligkeit nicht der Lohnsteuer. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Teilbeträge: AB 300.000,00 € AC 235.819,98 € AD 143.235,15 € AE 200.000,00 € Summe 879.055,13 € 8
den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die dem Langzeitkonto gutzubringenden Beträge bei Fälligkeit nicht an die X-Versicherungs AG, sondern zusammen mit dem bisherigen Langzeitkonto mit zeitlicher Verzögerung erst auf Anforderung von der Klägerin direkt an die DRV Bund gezahlt. Die DRV Bund bestätigte den ausgeschiedenen Arbeitnehmern die Übernahme der Langzeitguthaben (jeweils im Jahr 2013) und wies darauf hin, dass der Antrag auf Auszahlung des Wertguthabens für eine Freistellungsphase spätestens einen Monat vor deren Beginn gestellt werden müsse. 9
einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die an die DRV Bund gezahlten Abfindungsbeträge seien zu Unrecht nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Sie hätten
Beendigung der Arbeitsverhältnisse nicht mehr wirksam dem Langzeitkonto zugeführt werden können. Voraussetzung dafür sei
dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286), dass die zugeführten Beträge durch Freistellung in demselben Arbeitsverhältnis noch vollständig aufgebraucht werden könnten. Daran fehle es
Beendigung der Arbeitsverträge. Deshalb sei auch eine steuerfreie Übertragung auf die DRV Bund ausgeschlossen gewesen. Vielmehr seien die Abfindungen den jeweiligen Arbeitnehmern bei Fälligkeit zugeflossen. 10 Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) am 09.06.2017 einen auf § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von September 2012 bis September 2014, mit dem er die Klägerin unter anderem wegen nicht einbehaltener und nicht abgeführter Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 3.446.167,48 € (42 % der Abfindungssumme von 8.205.160,66 €) in Anspruch nahm. Zur Begründung verwies das FA im Erläuterungsteil auf die Feststellungen im Prüfungsbericht vom 28.01.2016. Andernfalls würde ein Präzedenzfall geschaffen, der die Regelung des Gesetzgebers in § 34 EStG in Bezug auf Entlassungsentschädigungen obsolet machen würde. 11 Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Teileinspruchsentscheidung vom 15.10.2018 (betreffend Abfindungen für alle im Jahr 2012 beendeten Arbeitsverhältnisse) zurück und stellte das Einspruchsverfahren im Übrigen ruhend. Auf dieses Vorgehen hatten sich die Beteiligten vorab verständigt. 12 Das FG hat die Klage mit Urteil vom 17.06.2021 - 4 K 4206/18 (veröffentlicht u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2021, 1932) abgewiesen. 13 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der objektive Haftungstatbestand sei nicht erfüllt. Den ausscheidenden Arbeitnehmern sei in Bezug auf die streitigen Zahlungen im zu betrachtenden Zeitraum kein Arbeitslohn zugeflossen. Das angefochtene Urteil beruhe insoweit auf einer unrichtigen Anwendung von § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Selbst wenn aber der Zufluss bejaht würde, wäre dieser Arbeitslohn
G steuerfrei, denn die Voraussetzungen des § 7b SGB IV seien erfüllt. Bei den gezahlten Abfindungen handele es sich sozialrechtlich um Arbeitsentgelt (sog. unechte Abfindungen). Und auch, wenn es sich sozialrechtlich nicht um Arbeitsentgelt handeln sollte, ändere dies an der Steuerfreiheit
G nichts. Es sei anerkannt, dass auch sozialversicherungsfreie Leistungen in ein Wertguthaben eingestellt werden könnten wie zum Beispiel Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und
tarbeit. Für die hier zu beurteilenden Abfindungen könne im Ergebnis nichts anderes gelten. 14 Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.06.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2018 dahingehend zu ändern, dass die Haftung für Lohnsteuer um 369.203,15 € reduziert wird. 15 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 16 Die Abfindungen seien im sozialversicherungsrechtlichen Sinn kein Arbeitsentgelt. Sie könnten deshalb nicht wirksam in ein Wertguthabenkonto eingestellt werden. Die Abfindungen seien auch nicht mit Zuschlägen für Sonn-, Feiertags- und
tarbeit zu vergleichen. Die Abfindungen seien den ausscheidenden Arbeitnehmern 2012 zugeflossen. Mangels wirksamer Einbuchung in das Wertguthabenkonto hätten die Arbeitnehmer von der im Übrigen leistungsbereiten und -fähigen Klägerin jederzeit bei Fälligkeit (Beendigung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses) die Auszahlung der Abfindung verlangen können. II. 17 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Zufluss der Abfindungen zu Unrecht bejaht. 18 1. Gegenstand des Verfahrens ist die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer, soweit sie auf Abfindungen entfällt, zu deren Leistung sich die Klägerin gegenüber den im Zeitraum von September bis Dezember 2012 ausgeschiedenen ehemaligen Arbeitnehmern AB, AC, AD und AE verpflichtet hatte und soweit die Arbeitnehmer die Zuführung der Abfindung zu ihrem Langzeitkonto sowie --
Beendigung des Arbeitsverhältnisses-- dessen Übertragung auf die DRV Bund gewählt hatten. Das ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung, die nur über die so definierten Sachverhalte ergangen ist. Das Interesse der Klägerin geht mithin dahin, den insgesamt festgesetzten Haftungsbetrag nicht um die Summe der Abfindungen, sondern um die darauf entfallende Lohnsteuer zu reduzieren. Der Senat hat den Antrag der Klägerin in ihrem wohlverstandenen Interesse in diesem Sinne ausgelegt und angepasst (§ 76 Abs. 2 FGO). 19 2. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, der objektive Haftungstatbestand sei erfüllt. Den (ausgeschiedenen) Arbeitnehmern sei spätestens mit der Überweisung der um die Abfindungsbeträge erhöhten Langzeitkonten an die DRV Bund Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die bei Beendigung der Arbeitsverhältnisse geleisteten Abfindungen seien Arbeitslohn. Sie seien den Arbeitnehmern auch zugeflossen. Mit der einvernehmlichen Zuführung der fällig gewordenen Abfindungsbeträge auf ihre bestehenden Langzeitkonten hätten die Arbeitnehmer über die betreffenden Ansprüche verfügt. Die Rechtsprechung, wonach die Zuführung von Lohnbestandteilen zu Langzeitkonten den Zufluss hinausschiebe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.02.2018 - VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496), sei unter den gegebenen Umständen nicht anwendbar. Die entsprechenden Vereinbarungen seien unwirksam (wegen Unerreichbarkeit des verfolgten Zwecks bzw. wegen anfänglichen Fehlens einer Geschäftsgrundlage infolge beiderseitigen Motivirrtums). Die aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlten Abfindungen seien sozialversicherungsrechtlich (§ 14 Abs. 1 SGB IV) kein Arbeitsentgelt, sondern Entschädigung für entgehende zukünftige Einnahmen. Sie könnten schon deshalb den Langzeitkonten nicht zugeführt werden. Etwas anderes könne vertraglich nicht wirksam vereinbart werden. Die Zuführung habe außerdem (
Beendigung der Arbeitsverhältnisse) nicht mehr dem Zweck dienen können, die Lohnfortzahlung bei zukünftiger Freistellung im fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu sichern. Vielmehr sei es darum gegangen, die Langzeitkonten vor deren Übertragung auf die DRV Bund aufzustocken, um die Mindesthöhen für deren Übertragbarkeit zu erreichen. Die Vereinbarungen hätten deshalb die Fälligkeit der Ansprüche nicht aufgeschoben. Vielmehr sei der Arbeitslohn durch den Abschluss einer Lohnverwendungsabrede zu Gunsten der DRV Bund zugeflossen. Dies gelte umso mehr, als die Abfindungen tatsächlich nicht mehr bei der X-Versicherungs AG angelegt worden seien. Dessen ungeachtet hätten die Arbeitnehmer die Verfügungsmacht jedenfalls mit der Überweisung der Abfindungen auf die bei der DRV Bund geführten Treuhandkonten erreicht. Eine Bindung an den Treuhandzweck habe nicht eintreten können, weil die Abfindungen nicht wirksam dem Langzeitkonto hätten zugeführt und deshalb auch nicht steuerfrei auf die DRV Bund übertragen werden können. § 3 Nr. 53 EStG setze die wirksame Übertragung eines Wertguthabens auf die DRV Bund voraus. In Anbetracht der Zweckverfehlung hätten die Arbeitnehmer einen fälligen, bereicherungsrechtlichen Anspruch gegen die DRV Bund erhalten. Bei Unwirksamkeit der Wertguthabenvereinbarung sei auch die Übertragung auf die DRV Bund rechtsgrundlos und nicht etwa ein Störfall im Sinne des § 23b SGB IV. Zu einer Doppelbelastung mit Lohnsteuer komme es nicht. Zum einen unterlägen die Auszahlungen aus den Langzeitkonten bei den ehemaligen Arbeitnehmern der ermäßigten Besteuerung. Zum andern könne die Klägerin wegen ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin bei den Arbeitnehmern Regress nehmen. Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht. 20 3. Diese Ausführungen halten rechtlicher
prüfung nicht stand. Die vom FG angestellten Erwägungen zur Frage, ob die Abfindungen den Langzeitkonten wirksam zugeführt und ob die Langzeitkonten wirksam auf die DRV Bund übertragen werden konnten (sog. "Mannheimer Modell", vgl. dazu u.a. Wellisch/Meurs, Der Betrieb 2022, 1984; Däubler/Growe/Söhngen, Betriebs-Berater --BB-- 2021, 2036; Schönhöft/Röpke, BB 2022, 793; Schönhöft, BB 2021, 1332; Growe/Tretow, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht, 2020, 1080), tragen, selbst wenn sie zuträfen, nicht den Schluss des FG, dass den Arbeitnehmern die Abfindungen im maßgeblichen Zeitraum zugeflossen sind. 21 a)
G haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er
G für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 an das Finanzamt abzuführen hat. In den Fällen der
1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV an die DRV Bund übertragenen Wertguthaben treffen die DRV Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG). 22 Für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Nur tatsächlich zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug (BFH-Urteil vom 29.05.2008 - VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147). 23 b) Die streitgegenständlichen Abfindungen aus Anlass der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses gehören bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) und sind lohnsteuerrechtlich Arbeitslohn (sonstige Bezüge).
den Feststellungen des FG handelt es sich um Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen aus der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Senat sieht insofern von weiteren Ausführungen ab. 24
1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kommt es steuerlich nicht darauf an, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder unwirksam wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Der VI. Senat des BFH hat es deshalb in einem Fall dahinstehen lassen, ob die Vereinbarung über die Einführung von Zeitwertkonten zivilrechtlich wirksam war (BFH-Urteil vom 04.09.2019 - VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85, Rz 13). 30 Für die Frage, ob die Vereinbarungen über die Zuführung von einzelnen Lohnbestandteilen (hier: Abfindungen) zu den Langzeitkonten zivilrechtlich wirksam waren, kann nichts anderes gelten. In seinem Urteil vom 23.04.2021 - IX R 3/20 (BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692) hat der erkennende Senat zudem eine den Zufluss verhindernde Entgeltumwandlung in Bezug auf eine Entlassungsentschädigung bejaht, ohne der Frage
zugehen, ob die Entgeltumwandlung zulässig war. 31 Im Streitfall sind alle Beteiligten ersichtlich von der Zulässigkeit und Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarungen ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten. Sie haben (in gutem Glauben) das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen. 32 Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abfindungen tatsächlich nicht mehr dem Gruppenversicherungskonto bei der X-Versicherungs AG zugeführt, sondern von der Klägerin direkt an die DRV Bund überwiesen worden sind. Darin liegt zwar eine gewisse Abweichung vom Vereinbarten. Sie betrifft aber nur eine steuerlich unbeachtliche Abkürzung des Zahlungswegs. Der Sachverhalt ist danach so zu beurteilen, als ob die Klägerin zunächst an die Versicherung gezahlt und die Versicherung das Guthaben danach auf die DRV Bund übertragen hätte. 33 Ob die streitigen Wertguthabenvereinbarungen unwirksam waren, ist danach unerheblich. Der Sachverhalt wäre steuerrechtlich wegen § 41 AO jedenfalls so zu behandeln, als ob sie wirksam waren. Danach fehlte es am Zufluss durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten, weil zumindest steuerlich von einer aufgeschobenen Fälligkeit des Abfindungsanspruchs auszugehen wäre, soweit er vereinbarungsgemäß dem Langzeitkonto zugeführt werden sollte. Demgemäß konnten die Arbeitnehmer im streitigen Zeitraum nicht über die Abfindungsbeträge verfügen. Die Voraussetzungen, unter denen sie Leistungen aus dem Langzeitkonto in Anspruch nehmen konnten, lagen nicht vor. Da sich alle Beteiligten so verhielten, als ob die Vereinbarungen wirksam waren, konnten die Arbeitnehmer auf die nicht an sie ausgezahlten Abfindungen nicht zugreifen. 34 Ein Zufluss durch Novation läge ebenfalls nicht vor, da sich die Klägerin ungeachtet der objektiven Rechtslage zur Zahlung an die Arbeitnehmer nicht verpflichtet sah. Im Übrigen gingen auch die Arbeitnehmer davon aus, dass ihr Anspruch gegen die Klägerin aufgrund der Zuführungsvereinbarung gegenwärtig nicht mehr fällig war. Dass objektivrechtlich möglicherweise etwas anderes durchsetzbar gewesen wäre, ändert an dem tatsächlich verwirklichten und
35
sich ziehen. 41 b) Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er wird deshalb im tenorierten Umfang ersatzlos aufgehoben. Das bedeutet zweierlei: 42 Die Einspruchsentscheidung entfällt ersatzlos. Für den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 09.06.2017 bedeutet der Ausspruch, dass sich der Haftungsbetrag um 369.203,15 € (42 % von 879.055,13 €) auf 3.076.964,33 € reduziert. 43 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202310158&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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