Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) zu Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung führten. 2 Über das Vermögen der GmbH eröffnete das zuständige Amtsgericht mit Beschluss vom XX.01.2013 das Insolvenzverfahren. Die Klägerin reichte am 09.04.2014 eine gemäß § 168 Satz 1 AO nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) ein. Am 14.07.2014 reichte sie eine aus hier nicht streitigen Gründen berichtigte --und gemäß § 168 Satz 2 AO zustimmungsbedürftige-- Umsatzsteuerjahreserklärung ein, der das FA am 07.10.2014 zustimmte. In beiden Umsatzsteuerjahreserklärungen ging die Klägerin wieder-um von einer Steuerschuldnerschaft der Bauträgerin für die an diese erbrachten Leistungen aus. 3 Die Bauträgerin beantragte aufgrund des Senatsurteils vom 22.08.2013 - V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) im Jahr 2015 die Erstattung der von ihr entrichteten Umsatzsteuer. Daher setzte das FA mit Bescheid vom 14.09.2016 gemäß § 164 Abs. 2 AO gegenüber der Klägerin als Organträgerin die Umsatzsteuer für das Streitjahr um 49.487,02 € höher fest. Mit Bescheid vom 14.10.2016 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung nochmals wegen hier nicht streitiger Gründe. 4 Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Am 15.02.2019 bot die Klägerin dem FA an, einen ihr gegenüber der GmbH aufgrund der seinerzeitigen Organschaft zustehenden Anspruch auf Ausgleich der Umsatzsteuer abzutreten, und meldete diese Forderung zur Insolvenztabelle an. Das FA nahm die Abtretung nicht an. Die Insolvenzverwalterin der GmbH übersandte der Bauträgerin keine geänderten Rechnungen und machte gegenüber dieser auch keine Nachforderung geltend. 5 Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1235 veröffentlichten Urteil fehlte es für den Änderungsbescheid vom 14.09.2016 an einer Korrekturgrundlage. Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO scheitere an § 176 AO. Zwar sei beim Eingang der nach § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Umsatzsteuerjahreserklärung das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 bereits veröffentlicht gewesen. Es sei aber das "Steuerjahr 2012" zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen gewesen. Die Klägerin habe bei Abgabe der Steuererklärung die bisherige Beurteilung zugrunde gelegt. Vertrauensschutz greife ein, wenn die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Beurteilung von sich aus angewendet hätte. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe in seinem Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I 2014, 823) die geänderte Rechtsprechung für alle Umsätze ab dem 14.02.2014 für anwendbar erklärt. Auch die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG lägen nicht vor. Abtretbarer Anspruch sei im Fall einer Organschaft nur der dem Organträger gegenüber der Organgesellschaft zustehende Erstattungsanspruch. Dessen Abtretung habe das FA nicht angenommen. 6 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf das Streitjahr beschränkten Revision. Änderungsschutz komme nur nach § 176 Abs. 2 AO in Betracht. Dieser scheide aber aus, da das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 vor der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Streitjahres veröffentlicht worden sei. Es sei unerheblich, dass die Klägerin Umsatzsteuervor-anmeldungen für Januar bis Dezember 2012 eingereicht habe und diese Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung darstellten. Die Voraussetzungen für die Anwendung einer finanzbehördlichen Übergangsregelung lägen nicht vor. 7 Das FA beantragt,das Urteil des FG in Bezug auf das Streitjahr aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen. 8 Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. 9 Ihr stehe Vertrauensschutz zu. II. 10 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA zu einer Änderung zu Lasten der Klägerin nicht berechtigt war. Zum einen verhindert § 176 Abs. 2 AO eine Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids nach § 164 Abs. 2 AO. Zum anderen liegen die Voraussetzungen von § 27 Abs. 19 UStG nicht vor. 11 1. Der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO steht § 176 Abs. 2 AO entgegen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. 12 a) Die von § 176 Abs. 2 AO vorausgesetzte Änderung eines Steuerbescheids ist gegeben. Vertrauensschutz gemäß § 176 AO besteht auch bei formell bestandskräftigen Bescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28.09.1987 - VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, unter 1.; vom 10.11.1988 - IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198, unter 3.a und vom 30.10.1997 - IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.a), und demgemäß für Steueranmeldungen, die nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2015 - V R 45/14, BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20). 13 Im Streitfall änderte der ursprünglich angefochtene Änderungsbescheid vom 14.09.2016 die mit Zustimmung des FA nach § 168 Satz 2 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkende berichtigte Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 14.07.2014, die zu einer Änderung der nach § 168 Satz 1 AO ebenfalls als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 09.04.2014 geführt hatte. 14 b) Die nach § 176 Abs. 2 AO erforderliche Bezeichnung einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend ergibt sich vorliegend aus dem Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Diese Verwaltungsvorschrift (Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und später Abschn. 13.b.3 Abs. 8 Satz 4 ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F. vor der Änderung durch das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl I 2014, 233) lag den zu einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung führenden Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin zugrunde. Die Klägerin ging dabei entsprechend dieser Verwaltungsauffassung für die Erbringung von Bauleistungen an einen Bauträger unter den dort bezeichneten Voraussetzungen von dessen Steuerschuldnerschaft als Leistungsempfänger aus. 15 c) Entgegen der Auffassung des FA steht der Anwendung von § 176 Abs. 2 AO nicht entgegen, dass der BFH mit seinem Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 die Verwaltungsauffassung bereits vor der ersten Umsatzsteuerjahresfestsetzung vom 09.04.2014 als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet hat. 16 aa) Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA darauf hin, dass die in § 176 Abs. 2 AO genannte Bezeichnung nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor dem Erlass des Änderungsbescheids erfolgt sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.12.2000 - I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.b; ebenso für § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO z.B. BFH-Urteile in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.a bb und vom 11.04.2002 - V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.2.). § 176 AO ist daher zum Beispiel beim Erlass eines Erstbescheids nicht anwendbar, der dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch eine Jahressteuererklärung eingereicht hat,
AO als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gelten, sondern die Finanzbehörde von sich aus erstmals einen Steuerbescheid erlassen hat (BFH-Urteil vom 24.01.2013 - V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 30). 17 bb) Liegen allerdings bereits vor dem Umsatzsteuerjahresbescheid Voranmeldungsfestsetzungen vor, können diese für die Prüfung, ob einer Änderung einer Steuerfestsetzung der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO entgegensteht, nicht außer Betracht bleiben. 18
G bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstandene Steuer eine Voranmeldung und eine Steuererklärung (Steueranmeldung) zu übermitteln hat, die unter den Voraussetzungen des § 168 AO zu einer Umsatzsteuervoranmeldungs- und einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung führen. Dabei ist zu beachten, dass die Steuer für den Voranmeldungszeitraum in der Steuer für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) aufgeht, dass die materiell zutreffende Jahressteuer der Summe der materiell zutreffenden Steuern der Voranmeldungszeiträume entspricht und dass die --nicht mehr auf bloße "Vorauszahlungen" bezogene-- Jahressteuerfestsetzung die Voranmeldungszeiträume mit der Folge ablöst, dass die Voranmeldungsfestsetzung durch die Umsatzsteuerjahresfestsetzung im Sinne von § 124 Abs. 2 AO "auf andere Weise erledigt" wird (BFH-Urteil vom 29.11.1984 - V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (BFH-Urteil vom 21.02.1991 - V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465). 20 Damit weist der für einen Besteuerungszeitraum ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid grundsätzlich denselben Regelungsinhalt auf wie die Gesamtheit der für die Voranmeldungszeiträume dieses Besteuerungszeitraums vorliegenden Voranmeldungsfestsetzungen. Denn die Jahressteuerfestsetzung nimmt die Vorauszahlungsbescheide in ihren Regelungsgehalt (BFH-Urteil vom 19.05.2005 - V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.a) und damit materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf (BFH-Urteil vom 07.07.2011 - V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 27). 21
StSystRL für einen von den Mitgliedstaaten zu bestimmenden Steuerzeitraum von einem, zwei oder drei Monaten abzugeben ist. Dagegen beruht die Steueranmeldung des § 18 Abs. 3 UStG auf Art. 261 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres abgibt. 26 (b) Die Abgabe einer Jahressteuererklärung ist somit unionsrechtlich nicht zwingend vorgesehen. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat gleichwohl für eine derartige Zusatzerklärungspflicht, darf dies aus Sicht des Senats nicht zu einer Einschränkung eines ansonsten zu gewährenden Vertrauensschutzes führen, der unionsrechtlich insbesondere dann eingreift, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde wie vorliegend aufgrund einer allgemein angewendeten Verwaltungsvorschrift berechtigte Erwartungen begründet hat (BFH-Urteil vom 23.02.2017 - V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 34 unter Bezugnahme auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union Europäisch-Iranische Handelsbank vom 05.03.2015 - C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95 und Tomoiaga vom 09.07.2015 - C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 44). 27 Der Streitfall verdeutlicht dies. Ohne Ausübung der durch Art. 261 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit, den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steueranmeldung nach § 18 Abs. 3 UStG zu verpflichten, hätte das FA die einzelnen Voranmeldungsfestsetzungen ändern müssen, was diesem im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 nach Abgabe dieser Voranmeldungen (§ 168 Satz 1 AO) verwehrt gewesen wäre. 28
AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, sind diese für die Prüfung, ob der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO bei einer Änderung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung eröffnet ist, zu berücksichtigen. Da die Voranmeldungsfestsetzungen ausnahmslos bereits vor der maßgeblichen Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 auf der Internetseite des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.