STRE202310217 ECLI:DE:BFH:2023:U.050923.IVR24.20.0 BFH 4. Senat 20230905 IV R 24/20 Urteil § 41 AO, § 15 Abs 3 Nr 1 S 1 Alt 2 EStG vom 12.12.2019, § 52 Abs 32a EStG vom 13.12.2006, § 2 Abs 1 S 1 GewSt

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG und die hierzu angestellten Erwägungen, dass er dem Gesetzeszweck des Schutzes des Gewerbesteueraufkommens im Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG ebenfalls eine andere Bedeutung beigemessen hat. 66

1. e)Eine sogenannte Bagatellgrenze --wie diese von der Rechtsprechung für gemischt tätige freiberufliche Personengesellschaften entwickelt wurde und die auch im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG (sogenannte Seitwärtsabfärbung) zu beachten ist (vgl. hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 36 ff.)-- gilt im Zusammenhang mit der Aufwärtsabfärbung nicht. Die Regelung ist auch ohne eine entsprechende Bagatellgrenze verfassungsgemäß. 67
2. aa)Die Rechtsprechung des BFH hat die sogenannte Bagatellgrenze entwickelt, um die Seitwärtsabfärbung bei gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu begrenzen. Das BVerfG hat die darin zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung dieser Norm durch den BFH als eines von mehreren Argumenten zur Begründung der Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (= § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG nach Einfügung der Alternative 2 durch das Jahressteuergesetz 2007) herangezogen (BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 131). 68 Auch wenn das BVerfG im Beschluss vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 (BVerfGE 120, 1) die in der sogenannten Bagatellgrenze zum Ausdruck kommende restriktive Auslegung des Gesetzes durch den BFH als ein Argument für die Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. angeführt hat, folgt hieraus nicht, dass für alle im Gesetz genannten "Abfärberegelungen" eine Bagatellgrenze unverzichtbar ist. Dementsprechend hat das BVerfG im Beschluss vom 26.10.2004 - 2 BvR 246/98 (BFH/NV 2005, Beilage 3, 259) die Verfassungsmäßigkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436) bejaht, ohne sich mit einer Bagatellgrenze zu befassen. 69
3. bb)Zudem kann die Schaffung nicht im Gesetz vorgesehener Bagatellgrenzen durch die Rechtsprechung (wie auch immer diese konkret ausgestaltet sein mögen) nur ganz ausnahmsweise in Betracht kommen. Dies gilt erst recht in Ansehung der Neuregelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des WElektroMobFördG, der nunmehr vorsieht, dass die Seitwärtsabfärbung unabhängig davon eintritt, ob aus der Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird, und dass die Aufwärtsabfärbung unabhängig davon eintritt, ob die von der Obergesellschaft aus der Beteiligung bezogenen gewerblichen Einkünfte positiv oder negativ sind. Dabei hat der Gesetzgeber im Rahmen der Neuregelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 EStG zwar insgesamt auf die ausdrückliche Kodifizierung einer Bagatellgrenze verzichtet. Er hat jedoch in der Begründung des Gesetzentwurfs deutlich gemacht, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze bei Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG n.F. --und damit in den Fällen einer Seitwärtsabfärbung-- weiterhin zu beachten ist (hierzu ausführlich BFH-Urteil vom 30.06.2022 - IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 40 ff.). Eine vergleichbare Aussage für die Fälle der Aufwärtsabfärbung fehlt hingegen. 70
4. cc)Darüber hinaus ist die Schaffung einer Bagatellgrenze vorliegend entbehrlich, weil die Folgen der vom Gesetz gewollten umfassenden steuerlichen Verstrickung des Gesellschaftsvermögens der vermögensverwaltenden Obergesellschaft durch die

§ 2Abs. 1 Gew

StG begrenzt werden. Werden die Rechtswirkungen des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG durch eine solche Auslegung des § 2 Abs. 1 GewStG hinreichend beschränkt, bedarf es keiner zusätzlichen Bagatellgrenze für "äußerst geringe Beteiligungen" beziehungsweise "den Bezug äußerst geringer Einkünfte aus einer solchen Beteiligung" für den Bereich der einkommensteuerrechtlichen Abfärbung. 71 3. Die in § 52 Abs. 32a EStG 2007 angeordnete zeitliche Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2007 auf Veranlagungszeiträume vor 2006, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG fortwirkt, unterliegt ebenfalls keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Die Regelung verstößt insbesondere nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (so bereits BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 18, zur Vorgängerregelung; noch offen gelassen in BFH-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 5/11, BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972, Rz 10, 28; so auch Blischke/Desens in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 23; zustimmend Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 189; Füssenich in Bordewin/Brandt, § 15 EStG Rz 3149; anderer Ansicht z.B. Niehus, Ubg 2018, 713, 718; HHR/Stapperfend, § 15 EStG Rz 1400, Stand Mai 2013 --Lfg. 257--). Somit war auch keine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO zwecks Vorlage an das BVerfG geboten. 72

1. a)Die in § 52 Abs. 32a EStG 2007 angeordnete rückwirkende Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2007, die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG fortwirkt, stellt --jedenfalls für die Streitjahre vor 2006-- eine "echte" Rückwirkung dar. 73 Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56; vom 25.03.2021 - 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 52; vom 30.06.2020 - 1 BvR 1679/17, 1 BvR 2190/17, BVerfGE 155, 238, Rz 129). Im Steuerrecht liegt eine "echte" Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 10.10.2012 - 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 44, m.w.N.). 74 So verhält es sich im Streitfall. § 52 Abs. 32a EStG 2007 ordnet die Geltung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2007 für Veranlagungszeiträume vor 2006 und damit (auch) für solche an, die im Zeitpunkt der Verkündung des Jahressteuergesetzes 2007 am 18.12.2006 bereits abgeschlossen waren. 75
2. b)Diese "echte" Rückwirkung ist ausnahmsweise verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. 76
3. aa)Gesetze mit "echter" Rückwirkung sind verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 07.07.2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, Rz 56, m.w.N.). Nach der Rechtsprechung des BVerfG sind aber --ohne dass dies abschließend wäre-- Fallgruppen anerkannt, in denen das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot durchbrochen ist (BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, Kammerentscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfGK-- 14, 338, Rz 14, m.w.N.). Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (so zuletzt BVerfG-Beschluss vom 12.07.2023 - 2 BvR 482/14, Rz 43, m.w.N.). So tritt das Rückwirkungsverbot namentlich dann zurück, wenn sich kein schützenswertes Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte, etwa weil die Rechtslage unklar und verworren war (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 14 und vom 17.12.2013 - 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, Rz 67, 72, m.w.N.) oder weil ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (z.B. BVerfG-Beschluss vom 02.05.2012 - 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, Rz 77, m.w.N.). Dem Gesetzgeber ist es unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes erst recht verfassungsrechtlich nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach (BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, Rz 19). Bei einer Rechtsprechungsänderung kann sich ein berechtigtes Vertrauen auf eine von höchstrichterlicher Rechtsprechung und damit allgemeiner Rechtsanwendungspraxis abweichende Rechtslage jedenfalls vor dieser Änderung nicht bilden, insbesondere wenn mit einer gesetzlichen Regelung keine Verschlechterung gegenüber dem Rechtszustand vor der Rechtsprechungsänderung verbunden war (BVerfG-Beschluss vom 12.07.2023 - 2 BvR 482/14, Rz 45, m.w.N.). 77
4. bb)Ausgehend von diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 i.V.m. § 52 Abs. 32a EStG 2007 in zulässiger Weise eine Rechtslage festgeschrieben, die vor dem BFH-Urteil vom 06.10.2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprochen hat. Die Klägerin konnte bis zum BFH-Urteil vom 06.10.2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) nicht auf eine Rechtslage vertrauen, nach der eine Abfärbewirkung gewerblicher Beteiligungseinkünfte bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen war. Ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand der erstmals in dem BFH-Urteil vom 06.10.2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) niedergelegten Rechtsauffassung konnte sich ebenfalls nicht bilden (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15.10.2008 - 1 BvR 1138/06, BVerfGK 14, 338, unter III.1.). 78 aaa) Nach der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 mit Wirkung vom 25.12.1985 eingefügten Vorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 galt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausübt. Die Regelung führte dazu, dass die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb galt, auch wenn sie nur teilweise gewerblich war. Die Vorschrift sollte ohne materielle Rechtsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG enthaltene gleichartige Regelung ersetzen (BTDrucks 10/3663, S. 8). 79 bbb) § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 wurde mit dem Jahressteuergesetz 2007 durch die Anfügung eines weiteren Halbsatzes ("oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht") ergänzt. § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG 2007 wurde angefügt, nachdem der BFH mit Urteil vom 06.10.2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) --entgegen der bis dahin geltenden höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 08.12.1994 - IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264; vom 13.11.1997 - IV R 67/96, BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254; vom 18.04.2000 - VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359)-- entschieden hatte, dass eine Umqualifizierung der gesamten Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in gewerbliche Einkünfte allein aufgrund gewerblicher Beteiligungseinkünfte mangels originärer gewerblicher Tätigkeit ausscheide. Nach der Begründung der Regierungsvorlage sollte mit der Gesetzesänderung "die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung wiederhergestellt und gesetzlich abgesichert werden" (BTDrucks 16/2712, S. 44). Dabei habe (bereits) § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F. verhindern sollen, dass bei einer Personengesellschaft neben gewerblichen Einkünften solche weiterer Einkunftsarten entstehen. Dieses Ziel werde verfehlt, wenn die Obergesellschaft neben ihren gewerblichen Einkünften als Mitunternehmerin noch Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erziele (BTDrucks 16/2712, S. 45; vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2014 - IV R 5/11, BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972, Rz 23). 80 ccc) Die höchstrichterliche Rechtsprechung vertrat bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags der A-KG am xx.07.1995 zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 die Auffassung, dass die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) zur Folge habe, dass die gesamten Einkünfte der Obergesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb werden (vgl. BFH-Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264). Dass jenes --am 27.04.1995 (Leitsätze) beziehungsweise am 08.06.1995 (Leitsätze und vollständige Entscheidung) im Betriebs-Berater veröffentlichte-- Urteil die Beteiligung einer landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft betraf, steht dem --anders als die Klägerin meint-- nicht entgegen. Denn die Entscheidungsgründe des Urteils beziehen ausdrücklich auch die vermögensverwaltende Obergesellschaft in die Erwägungen zur Umqualifizierung nicht gewerblicher Einkünfte durch gewerbliche Beteiligungseinkünfte ein (so auch BFH-Beschluss vom 06.11.2003 - IV ER-S 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376, unter 1.). 81 In den nachfolgenden Urteilen vom 13.11.1997 - IV R 67/96 (BFHE 184, 512, BStBl II 1998, 254, unter 2.
5. c)und vom 18.04.2000 - VIII R 68/98 (BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.5.
6. d)hat der BFH seine Rechtsprechung bestätigt. Die dortigen Aussagen zur Abfärbewirkung durch das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen (Innen-)Personengesellschaft konnten --hierauf hat das FG zutreffend hingewiesen-- nur in dem Sinne verstanden werden, dass auch gewerbliche Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden Obergesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 zu einer Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte in gewerbliche Einkünfte führen. Dass diese Aussagen zur Abfärbewirkung nicht tragend waren, hat zwar Einfluss auf die Bindungswirkung der Erwägungen des BFH für den seinerzeit entschiedenen Streitfall, nicht aber auf deren Aussagegehalt zu der Frage, welche Auffassung die Rechtsprechung seinerzeit zur Aufwärtsabfärbung von Beteiligungseinkünften bei vermögensverwaltenden Gesellschaften vertreten hat. Dementsprechend hat auch der IX. Senat in seinem Urteil vom 06.10.2004 - IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383, unter II.4.) ausdrücklich festgestellt, dass seine Entscheidung, nach der eine Abfärbung gewerblicher Beteiligungseinkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen ist, eine Abweichung von den genannten Urteilen darstelle (vgl. auch HHR/Rätke, § 15 EStG Rz 615). Dies ergibt sich auch aus dem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil des IX. Senats vom 27.06.1995 - IX R 11/93, IX R 12/93 (BFH/NV 1996, 319, unter II. [Rz 13]), in dem dieser unter Bezug auf das Urteil des IV. Senats vom 08.12.1994 - IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) ausgeführt hat, dass gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 die Beteiligung einer nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft grundsätzlich dazu führe, dass die Einkünfte der Obergesellschaft insgesamt als gewerbliche Einkünfte einzuordnen seien. 82 ddd) Die Finanzverwaltung vertrat schon vor dem Urteil des IV. Senats vom 08.12.1994 - IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) unter Verweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 - GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) die Auffassung, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt, über § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf vom 11.02.1993 - S 2241 A - St 11 H, Der Betrieb --DB-- 1993, 510). 83 Sie hat sich im BMF-Schreiben vom 13.05.1996 (BStBl I 1996, 621) sodann dem BFH-Urteil vom 08.12.1994 - IV R 7/92 (BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264) angeschlossen und festgestellt, der BFH habe entschieden, dass (auch) eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die sich an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft beteilige, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte erziele. Ergänzend klargestellt hat die Finanzverwaltung zudem, dass die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1985 nur in den Fällen eingreife, in denen die Beteiligung an der Untergesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer ansonsten land- und forstwirtschaftlich, freiberuflich oder vermögensverwaltend tätigen Obergesellschaft gehöre. Diese Auffassung spiegelte sich auch in den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) wider: Im Amtlichen Einkommensteuer-Handbuch (EStH) 1995 R 138

§ 2Abs. 1 Gew

StG ist --anders als das FA und das BMF meinen-- nicht unzulässig, sondern aus den im BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 (BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649) dargelegten Gründen geboten. 107

1. Die Grenzen verfassungskonformer Auslegung ergeben sich grundsätzlich aus dem ordnungsgemäßen Gebrauch der anerkannten Auslegungsmethoden. Eine Norm ist nur dann als verfassungswidrig zu erachten, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung vereinbare Auslegung möglich ist. Lassen der Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck mehrere Deutungen zu, von denen eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt, so ist diese geboten. Die Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung endet allerdings dort, wo sie mit dem Wortlaut und dem klar erkennbaren Willen des Normgebers in Widerspruch träte. Das Ergebnis einer verfassungskonformen Auslegung muss demnach nicht nur vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt sein, sondern auch die prinzipielle Zielsetzung des Normgebers wahren. Das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 31.10.2016 - 1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, Rz 34, m.w.N.). 108
2. Danach ist die vom Senat vorgenommene

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG geboten, da es ansonsten zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 GG) käme. 109

1. a)Infolge der Umqualifizierung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb unterfiele deren insgesamt erzielter Gewinn nach Maßgabe der Bestimmungen über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff. GewStG) der Gewerbesteuer. So würden auch die an sich nicht gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet, woraus sich eine Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern ergäbe. 110
2. b)Die durch eine gewerbesteuerrechtliche Aufwärtsabfärbung verursachte Ungleichbehandlung wäre sachlich nicht gerechtfertigt und daher verfassungswidrig. Der Zweck der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens kann nicht als Rechtfertigung dienen, da die Einkünfte aus der gewerblichen Untergesellschaft nach dem System des Gewerbesteuergesetzes bereits auf der Ebene der Untergesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Sie werden zur Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer aus dem Gewerbeertrag der Obergesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt. Ohne eine einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG käme es folglich dazu, dass ausschließlich dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen würden (BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649, Rz 40). 111
3. c)Das unter Verweis auf das BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11 (BVerfGE 148, 217, zu § 7 Satz 2 GewStG) vom BMF reklamierte weite gesetzgeberische Ermessen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn bei der Einführung des § 7 Satz 2 GewStG ging es um das legitime Ziel des Gesetzgebers, Steuergestaltungen zur Umgehung der Gewerbesteuerpflicht zu bekämpfen, und um die insoweit an eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung von Mitunternehmerschaften zu stellenden Anforderungen. Im Streitfall kann jedoch --wie dargelegt-- der Schutz des Gewerbesteueraufkommens nicht als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung dienen. 112
4. d)Der Hinweis darauf, die Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern könne im Hinblick auf die Möglichkeit legaler Ausweichgestaltung (Ausgliederung) gerechtfertigt werden, führt ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis. Ein verfassungswidriges Gesetz kann nicht deshalb als verfassungskonform angesehen werden, weil man seiner Anwendung durch eine Ausweichgestaltung hätte entgehen können (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649, Rz 28). Gibt es für die durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG ausgelösten gewerbesteuerrechtlichen Folgen, die sich bei dem von der Finanzverwaltung favorisierten Verständnis des § 2 GewStG ergeben würden, keine hinreichend gewichtigen Gründe, die die erhebliche Schlechterstellung von Personengesellschaften gegenüber Einzelunternehmern rechtfertigen, so kann die Möglichkeit einer Ausweichgestaltung eine entsprechende Rechtfertigung nicht ersetzen (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 - 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, Rz 111). 113
5. e)Soweit die Finanzverwaltung aus der zulässigen pauschalen Erfassung der Einkünfte als gewerblich im Bereich der Kapitalgesellschaften folgert, dass auch die gewerbesteuerrechtliche Aufwärtsabfärbung zulässig sein müsse, kann der Senat dem nicht folgen. Insoweit überzeugt auch der Verweis auf die Annäherung der Besteuerung der Personengesellschaften an die Besteuerung der Kapitalgesellschaften nicht. Denn trotz jener Annäherung unterscheidet das Gesetz zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Die Kapitalgesellschaft ist Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG) und § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG fingiert für Gewerbesteuerzwecke die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb, soweit die Gesellschaft tätig ist (BFH-Urteil vom 22.08.1990 - I R 67/88, BFHE 162, 439, BStBl II 1991, 250 [Rz 10]). Demgegenüber fehlt eine entsprechende gewerbesteuerliche Fiktion für Personengesellschaften. Stattdessen begnügt sich das Gewerbesteuergesetz mit der Anknüpfung an das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Auch die in § 1a KStG mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2021 beginnen (§ 34 Abs. 1a KStG i.d.F. des Gesetzes zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25.06.2021, BGBl I 2021, 2050), eingeführte Optionsmöglichkeit führt --entgegen der Auffassung des FA-- zu keinem anderen Ergebnis. Dies folgt bereits aus der Tatsache, dass die Regelung für den vorliegenden Streitzeitraum keine Relevanz haben kann. Im Übrigen setzt sie die unterschiedliche Besteuerung von Personenhandels-/Partnerschaftsgesellschaften und Kapitalgesellschaften gerade voraus. 114 3. Die

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG durch den Senat überschreitet die von Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Gesetzeszweck der Norm gezogenen Grenzen nicht. 115

1. a)§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG knüpft --worauf das FA und das BMF zutreffend hinweisen-- ausdrücklich an das gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes und damit an § 15 EStG an. Für die sachliche Gewerbesteuerpflicht im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG ist demnach grundsätzlich der einkommensteuerrechtliche Begriff des Gewerbebetriebs maßgeblich (z.B. Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 2 Rz 12, 20), der auch die Fälle des § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG umfasst. 116
2. b)Dementsprechend unterliegen gewerblich geprägte Personengesellschaften, deren Tätigkeit infolge der einkommensteuerrechtlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb gilt, der Gewerbesteuer, obwohl sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielen (z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2003 - IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464; vom 20.09.2012 - IV R 36/10, BFHE 238, 429, BStBl II 2013, 498, Rz 15). Ebenso unterliegt nach der Rechtsprechung des Senats die mit Einkünfteerzielungsabsicht ausgeübte Tätigkeit einer nur zum Teil gewerblich tätigen Personengesellschaft der Gewerbesteuer, weil eine solche Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 1 EStG in vollem Umfang als gewerblich gilt (vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2001 - IV R 43/00, BFHE 196, 511, BStBl II 2002, 152, unter 1.; vgl. auch Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 2 Rz 30, 30a; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 2000). 117 Der Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ließe es zwar auch zu, ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG als einen der Gewerbesteuer unterliegenden Gewerbebetrieb anzusehen. Hiervon ist auch der Senat in seinem Urteil vom 06.06.2019 - IV R 30/16 (BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649) ausgegangen, denn anderenfalls hätte es keiner verfassungskonformen (einschränkenden) Auslegung bedurft. Allerdings ist der weit gefasste, nicht spezifizierte Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG --entgegen der Auffassung des FA und des BMF-- einer einschränkenden verfassungskonformen Auslegung dahin, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht als nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gilt, zugänglich. Der Wortlaut ist keinesfalls so eindeutig, dass er eine Auslegung ausschließt. Auch das Zurückbleiben hinter dem durch den Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG eröffneten Anwendungsbereich der Regelung stellt keinen Verstoß gegen die Wortlautgrenze verfassungskonformer Auslegung dar. Vielmehr liegt es in der Natur einer verfassungskonformen einschränkenden Normauslegung, den vom Wortlaut eröffneten Anwendungsbereich einer Regelung nicht auszuschöpfen und einer hinter dem Wortlaut zurückbleibenden Auslegung den Vorzug zu geben, weil (nur) diese als verfassungskonform angesehen wird. Vor diesem Hintergrund erachtet der Senat sein Normverständnis --anders als das BMF-- nicht als dogmatisch widersprüchlich. 118
3. c)Die

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG durch den Senat widerspricht nicht dem gesetzlichen Regelungsgefüge. 119 Die Anknüpfung an den im Einkommensteuerrecht definierten Begriff des Gewerbebetriebs bildet lediglich den Ausgangspunkt für die Bestimmung des Gewerbebetriebs im Sinne des § 2 GewStG. Entgegen der Auffassung des FA und des BMF sind die Vorgaben des Einkommensteuerrechts für das Gewerbesteuerrecht aber weder verfahrensrechtlich bindend, noch ist der Begriff des Gewerbebetriebs im Einkommensteuerrecht stets deckungsgleich mit dem Begriff des Gewerbebetriebs im Gewerbesteuerrecht. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass § 2 Abs. 1 GewStG seit 1936 unverändert geblieben ist, während die Regelung des einkommensteuerrechtlichen Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 3 EStG im Laufe der Jahre erweitert worden ist. 120 So weisen zum Beispiel die Begriffe des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und des Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 GewStG) bereits in zeitlicher Hinsicht Unterschiede auf. Einkommensteuerrechtlich relevante Unternehmen --und damit das Erzielen gewerblicher Einkünfte-- können früher beginnen und später enden als der Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG tragenden Gedanken, dass die Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer nicht geboten ist, wenn das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist. 124 Auch wenn die Anknüpfung von § 2 GewStG an § 15 EStG --wie die Finanzverwaltung meint-- grundsätzlich eine steuerartübergreifende, einheitliche steuerliche Behandlung von gewerblichen Einkünften sicherstellen will, so findet der angestrebte Gleichlauf dort seine Grenze, wo er eine Belastung nicht gewerblicher Einkünfte mit Gewerbesteuer bewirkt, obwohl das Gewerbesteueraufkommen nicht gefährdet ist. 125

1. e)Die Auslegung des Begriffs des Gewerbebetriebs in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG durch den Senat stellt entgegen der Auffassung des FA und des BMF keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung dar. Auch bei der Auslegung gesetzlich einheitlicher Begriffe kann nicht unberücksichtigt bleiben, welchem (unterschiedlichen) Ziel die jeweiligen Gesetze dienen. Es ist daher sachgerecht, bei der Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG die auf unterschiedlichen Systemen aufsetzenden gesetzlichen Wertungen des Gewerbesteuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes (vgl. Wendt, FR 2022, 473, 477) ebenso zu beachten wie das Gebot der Verhältnismäßigkeit, dem gerade dann besondere Bedeutung zukommt, wenn eine Gewerbesteuerbelastung nicht gewerblicher Einkünfte in Frage steht. 126
2. f)Ebenso wenig greift der Einwand durch, die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG führe zu gewerbesteuerlichen Wertungswidersprüchen, da sie § 7 Satz 2 GewStG die Grundlage entziehe. Dies ist nicht der Fall. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG stellt eine gewerbesteuerliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften zur (ausnahmsweisen) Einbeziehung von Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinnen in den Gewerbeertrag dar. Die Norm ist nicht dahin auszulegen, dass eine als Mitunternehmerin an einer anderen Personengesellschaft beteiligte, im Übrigen ihrerseits nur "vermögensverwaltend" tätige Personengesellschaft nicht vom Regelungsgehalt dieser Norm erfasst wird (BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77). Dementsprechend ist --trotz fehlender gewerbesteuerrechtlicher Abfärbung auf die laufenden Einkünfte der vermögensverwaltenden Obergesellschaft-- der Gewinn der Obergesellschaft aus der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an der Untergesellschaft gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG dem Gewerbeertrag der Untergesellschaft zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft nur infolge ihrer gewerblichen Beteiligungseinkünfte insgesamt gewerbliche Einkünfte erzielt (BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77). Demnach verhindert die verfassungsrechtlich gebotene einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 GewStG zwar die gewerbesteuerrechtliche Abfärbung der Beteiligungseinkünfte auf der Ebene der vermögensverwaltenden Obergesellschaft, sie ändert aber nichts daran, dass die Obergesellschaft gewerbliche Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG n.F. bezieht und der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an der Untergesellschaft, den die Obergesellschaft erzielt, nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der Untergesellschaft gehört. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ordnet den Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinn nicht dem betreffenden Gesellschafter zu, der den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn erzielt, sondern erweitert den Gewerbeertrag, nach dem sich die vom Gewerbesteuerschuldner geschuldete Gewerbesteuer bemisst, der Höhe nach um bestimmte Veräußerungs- beziehungsweise Aufgabegewinne (BFH-Urteil vom 19.09.2019 - IV R 50/16, BFHE 265, 399, BStBl II 2020, 57, Rz 22). Dass sich infolge der verfassungskonformen Auslegung des § 2 Abs. 1 GewStG im Einzelfall gegebenenfalls die Möglichkeit zu Umgehungsgestaltungen ergeben könnte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn hieraus folgt nicht, dass die vom Senat für geboten erachtete Auslegung des § 2 Abs. 1 GewStG der prinzipiellen Zielsetzung des Normgebers widerspricht. 127
3. g)Anders als das BMF meint, ergibt sich aus dem Normverständnis des Senats auch kein Widerspruch zur vorliegenden Rechtsprechung des BFH. 128
4. aa)In seinem Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14 (BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 27) hat der Senat entschieden, dass die Personengesellschaft, an der ein atypisch stilles Beteiligungsverhältnis besteht, und die atypisch stille Gesellschaft zwei (unterschiedliche) Gewerbebetriebe im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG darstellen, für die jeweils eine eigene Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Soweit der Senat in diesem Kontext ausgeführt hat, dass dann, wenn als Mitunternehmer eine Personengesellschaft beteiligt ist, auch deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt und auch sie damit einen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG unterhält, der der Gewerbesteuer unterliegt, spricht dies nicht gegen die

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG im Streitfall. Das Urteil zeigt lediglich auf, dass die atypisch stille Gesellschaft im Ergebnis wie eine doppelstöckige Personengesellschaft zu behandeln ist: Sowohl die atypisch stille Gesellschaft, der das von der Personengesellschaft als Inhaberin des Handelsgewerbes betriebene Unternehmen für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft unterhalten jeweils einen selbständigen Gewerbebetrieb. Es ordnet mithin die besondere Situation der atypisch stillen Gesellschaft ein, trifft jedoch keine Aussage zur vorliegend streitigen gewerbesteuerrechtlichen Abfärbung von Beteiligungseinkünften gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alternative 2 EStG. 129 bb) Schließlich ergibt sich auch keine Abweichung zur Rechtsprechung des BFH zum Begriff des gewerblichen Betriebs im Sinne des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG (BFH-Urteil vom 29.11.2017 - I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz 25). Soweit das BMF den Erwägungen des I. Senats die Aussage entnimmt, es obliege grundsätzlich dem Gesetzgeber, bestimmte Sachverhalte aus dem Tatbestand der Gewerblichkeit auszunehmen, so schließt dies eine einschränkende

§ 2Abs. 1 Satz 2 Gew

StG zur Vermeidung einer verfassungswidrigen --weil sachlich nicht gerechtfertigten-- Ungleichbehandlung von Personengesellschaften und Einzelunternehmern im Streitfall nicht aus. 130 D. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 und § 139 Abs. 4 FGO. 131 Legen --wie hier-- beide Beteiligte Revision ein, ist die Kostenentscheidung nach dem Grundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der Gesamtkosten zu treffen (z.B. BFH-Urteile vom 27.09.2012 - III R 70/11, BFHE 239, 116, BStBl II 2013, 544; vom 23.08.2017 - X R 7/15, Rz 50). Demnach tragen die Klägerin zu 59 % und das FA zu 41 % die Kosten. 132 Den Beigeladenen sind keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten, da sie keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert haben. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202310217&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public