STRE202310222 ECLI:DE:BFH:2023:U.180723.IXR21.21.0 BFH 9. Senat 20230718 IX R 21/21 Urteil § 17 Abs 1 EStG 2009, § 17 Abs 2 EStG 2009, § 17 Abs 4 EStG 2009, § 17 Abs 2a EStG 2009, § 20 Abs 2 S 1 Nr 7

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G entfallen. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27.09.2017) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist. 20

1. d)Mit dem durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (WElektroMobFördG) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) eingeführten § 17 Abs. 2a EStG hat der Gesetzgeber erstmals eine gesetzliche Grundlage für die im Rahmen der Einkünfteermittlung des § 17 EStG zu berücksichtigenden Anschaffungskosten geschaffen. Nach § 17 Abs. 2a Satz 1 EStG sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 2 EStG). Zu den nachträglichen Anschaffungskosten in diesem Sinne gehören gemäß § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG insbesondere offene oder verdeckte Einlagen (Nr. 1), Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 2), und Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 3). Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (§ 17 Abs. 2a Satz 4 EStG). Gemäß § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG ist die Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.07.2019 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen, aber auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor dem 31.07.2019 anzuwenden. 21
2. e)Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche

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G, insbesondere hinsichtlich stehen gelassener Darlehen, gelten hinsichtlich derer Bewertung nach der Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG durch das WElektroMobFördG fort (so im Ergebnis auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 17 EStG Rz J20-1 und J20-4; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99c und 99cb; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 267; BeckOK EStG/Trossen, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 17 Rz 520; Trossen, GmbH-Steuerberater 2019, 105, 106; Krumm, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 197, 202; Werth, FR 2020, 530, 537; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater --BB-- 2020, 727, 733 f.; Graw, Der Betrieb --DB-- 2020, 690, 694; Kubik/Münch, BB 2020, 1003, 1004; Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 17; wohl auch Förster, DB 2018, 336, 341; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 648, 651; Fuhrmann, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2019, 21434, 21440; Fuhrmann, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2020, 150, 154; Rund/Junkers, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2020, 355, 359; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 355 f.; a.A. Demuth, KÖSDI 2020, 21771, 21777; Levedag, GmbHR 2021, 14, 19 f.; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 189; Ott, Deutsches Steuerrecht 2020, 313, 317; Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2020, 85, 90; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f, wonach jeweils ein stehen gelassenes Darlehen mit dem Nennwert zu berücksichtigen sei). 22

1. aa)Der Wortlaut der Norm steht dem nicht entgegen. § 17 Abs. 2a EStG enthält keine Regelung zur Bewertung der nachträglichen Anschaffungskosten (Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 189; Krumm, FR 2020, 197, 202; Ott, StuB 2020, 85, 90). Die in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG verwendete Formulierung "soweit" verdeutlicht, dass Darlehensverluste nur in dem Umfang zu berücksichtigen sind, wie sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (so wohl auch Fuhrmann, NWB 2020, 150, 154). 23
2. bb)Für eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der gesetzlich überholten Rechtsprechung auf § 17 Abs. 2a EStG spricht zudem der aus den Gesetzesmaterialien erkennbar werdende Wille des Gesetzgebers (so im Ergebnis auch Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 355 f.). 24 aaa) Durch die Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG wollte der Gesetzgeber an die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche

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G anknüpfen und deren Aufgabe rückgängig machen. Nach dem Regierungsentwurf zum Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 09.08.2019 (BRDrucks 356/19, S. 122) sollte die Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei einer Krise der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, sicherstellen, dass in der Krise aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährte oder stehen gelassene Darlehen --abweichend von den Senatsurteilen vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194)-- auch dann steuermindernd berücksichtigt werden, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen zu behandeln ist (BRDrucks 356/19, S. 122). Indem der Gesetzgeber in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften nach § 17 EStG entsprechend der überholten Rechtsprechungsgrundsätze geregelt hat, hat er die Nichtanwendung der Aufgabe dieser Rechtsprechung kodifiziert (so wohl auch HHR/Schmidt, § 17 EStG Rz J20-1 und J20-4) und damit zum Ausdruck gebracht, dass er sich die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung zu Eigen machen wollte. 25 Dies kommt auch in den Empfehlungen der Ausschüsse an den Bundesrat vom 28.09.2020 zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2020 zum Ausdruck, wonach die Rückkehr zur überholten Rechtsprechung mit der Einführung von § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG kritisch gesehen werde (BRDrucks 503/1/20, S. 20). 26 bbb) Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass die Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG jedenfalls nach dem Regierungsentwurf auch dazu dienen sollte, eine steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten zu gewährleisten, da der Darlehensausfall ab dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr § 20 Abs. 2 EStG unterfallen sollte (BRDrucks 356/19, S. 122). Die noch im Regierungsentwurf vorgesehene Änderung von § 20 Abs. 2 EStG ist im Laufe des Gesetzgebungsverfahren (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 06.11.2019, BTDrucks 19/14873, S. 32) jedoch entfallen. Das Festhalten an der Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG belegt, dass der Gesetzgeber bestimmte Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten abweichend von den Senatsurteilen vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194) entsprechend den bis dahin gültigen Rechtsprechungsgrundsätzen berücksichtigt wissen wollte. 27 ccc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung zur Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 25a EStG. Nach dem Regierungsentwurf soll die antragsabhängige rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG sicherstellen, dass der Steuerpflichtige Darlehensverluste weiterhin unbeschränkt nach § 17 EStG gewinnmindernd berücksichtigen kann und diese bei einer Beteiligung von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis "eingesperrt" werden (BRDrucks 356/19, S. 134). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung zur Bewertung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen habe aufgeben wollen, sind der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen. 28 cc) Auch der Sinn und Zweck sprechen für eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der bisherigen Rechtsgrundsätze. 29 aaa) Sowohl die Finanzierungsfreiheit als auch das objektive Nettoprinzip gebieten nichts Gegenteiliges (a.A. zur Finanzierungsfreiheit Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f). 30

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G nicht "überschrieben" werden. Vielmehr soll hiermit --wie oben dargelegt-- sichergestellt werden, dass eine gewinnmindernde Berücksichtigung von Darlehensverlusten bei § 17 EStG nach den ursprünglichen, von der Senatsrechtsprechung aufgestellten Grundsätzen bis zur Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG durch das WElektroMobFördG mit Wirkung zum 01.01.2020 (Art. 39 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Nr. 10 WElektroMobFördG) möglich ist und diese bei Beteiligungen von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis "eingesperrt" werden (BRDrucks 356/19, S. 134). 34 dd) Schließlich sprechen systematische Erwägungen für die Beibehaltung der bisherigen Bewertungsgrundsätze. 35 aaa) Auch die für eine Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung stellt nach Satz 4 der Vorschrift auf den Moment des Eintritts der Krise ab. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt hiernach regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne von § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Diese Differenzierung kommt auch durch die Verwendung des Begriffs "soweit" in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG zum Ausdruck. Indem § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG die gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelt, sind die Wertungen dieser Vorschrift auch auf § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, der sich zwar der Begrifflichkeit der "gesellschaftsrechtlichen Veranlassung" bedient, diese aber nicht selbst definiert, anzuwenden. Es wäre widersprüchlich, für die gesellschaftliche Veranlassung als tatbestandliches Merkmal für eine steuerliche Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten auf den Moment des Eintritts der Krise, auf Rechtsfolgenebene für die Bewertung jedoch auf den Zeitpunkt der jeweiligen Darlehensvereinbarung durch die Berücksichtigung des Nennbetrags abzustellen (so im Ergebnis auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; kritisch Levedag, GmbHR 2021, 14, 19). Im Übrigen lässt der offene Wortlaut von § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG ("liegt regelmäßig vor") eine abweichende Würdigung für noch vor der Krise gewährte, aber für diese bestimmte Darlehen sowie Finanzplandarlehen entsprechend der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche

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G zu. 36 bbb) Aus dem Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ergibt sich nichts anderes. Zwar sind Darlehensverluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe des Nennwerts des Darlehens steuerlich zu berücksichtigen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 1 EStG jedoch keine Anwendung auf Erträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (a.F.), aber keine Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. waren. Diese durch das Rückwirkungsverbot zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wertung zur zeitlichen Berücksichtigung von Erträgen aus Kapitalforderungen bei den Einkünften aus § 20 EStG kann nicht durch einen Ansatz des Nennwerts anstelle des Teilwerts bei Eintritt der Krise bei stehen gelassenen Darlehen bei den Einkünften aus § 17 EStG umgangen werden. Im Übrigen ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Anwendungsbereich des § 17 EStG nicht verdrängt und kann zu einer anderen Auslegung herangezogen werden. Auch im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG bei einem Ansatz mit dem Teilwert kann der Darlehensausfall in Höhe des nicht werthaltigen Teils bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. § 20 Abs. 8 EStG steht dem nicht entgegen (Senatsurteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22, BFHE 280, 531). 37 ccc) Die Rechtsprechung zur Bewertung von Einlagen wertgeminderter Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen ist nicht auf die hier streitige Frage der Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG zu übertragen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2017 - X R 8/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68) hat die Einlage wertgeminderter Darlehensforderungen in Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit dem Wert zu erfolgen, mit dem die Forderung in den Fällen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Dieser Rechtssatz gibt aber keine Antwort auf die Frage, in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind. Im Übrigen lässt sich die Wertung der Rechtsprechung zur Bewertung von Einlagen wertgeminderter Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen aufgrund der unterschiedlichen Ausgangslagen nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen. In den der vorgenannten Rechtsprechung zugrunde liegenden Konstellationen erfolgt ein Wechsel der Zugehörigkeit. Aufgrund der Einlage aus dem Privat- in das Betriebsvermögen unterliegt das wertgeminderte Gesellschafterdarlehen nicht mehr der Besteuerung nach § 20 EStG, sondern nach § 15 EStG. Anders ist dies jedoch im vorliegenden Fall. Das Darlehen bleibt Privatvermögen, ein Wechsel der Zugehörigkeit findet nicht statt. Soweit der Darlehensverlust nicht bei § 17 EStG berücksichtigt werden kann, kommt eine Berücksichtigung bei § 20 EStG in Betracht. 38

1. ee)Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend angenommen, dass das Gesellschafterdarlehen als stehen gelassenes Darlehen nur in Höhe dessen Teilwerts bei Eintritt der Krise zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG führt. Dieser Wert beträgt im Streitfall 0 €. 39 2. Rechtsfehlerfrei hat das FG auch eine Berücksichtigung des Darlehensausfalls nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG versagt. 40
2. a)Soweit § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung gleichstellt, ist die Vorschrift nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist (Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 17, m.w.N.). 41
3. b)Nach der durch Art. 1 Nr. 16 UntStRefG 2008 neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese Regelung bestimmt, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt - und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage. 42
4. c)Nach § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F., aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sogenannte Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG; s.a. Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 15 f., m.w.N.). 43
5. d)Diesen Maßstäben ist das FG gefolgt und hat dementsprechend zutreffend eine Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt, da es die Voraussetzungen einer Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. als nicht gegeben ansah. Dem sind die Kläger im Revisionsverfahren nicht entgegengetreten. 44 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202310222&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public