STRE202350127 ECLI:DE:BFH:2023:U.110523.IVR3.19.0 BFH 4. Senat 20230511 IV R 3/19 Urteil § 184 Abs 1 AO, § 184 Abs 3 AO, § 185 AO, § 190 AO, § 40 Abs 2 FGO, § 14 GewStG 2002, § 35b GewStG 2002, § 40 V

§ 184Abs.

3 AO für den Erlass eines Gewerbesteuerbescheids zuständig. 46 Auch in diesem Fall ist der Steuerpflichtige allerdings nicht rechtsschutzlos gestellt. Hält er eine andere Gemeinde für steuerberechtigt, kann er nach § 190 AO einen Antrag auf Erlass eines Zuteilungsbescheids stellen. In dem sich anschließenden Zuteilungsverfahren wird sodann durch Zuteilungsbescheid verbindlich darüber entschieden, welche Gemeinde steuerberechtigt ist. Auch gegen diesen Bescheid stehen unter anderem dem Steuerpflichtigen die Rechtsbehelfe des Einspruchs und der Klage (zum Finanzgericht) offen. Selbst wenn danach eine Gemeinde zunächst aufgrund einer

§ 184Abs.

3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen hat, wird ihre Steuerberechtigung nicht durch diese Mitteilung, sondern erst im anschließenden Zuteilungsverfahren geklärt. Der in diesem Verfahren ergangene Zuteilungsbescheid stellt insoweit hinsichtlich der Steuerberechtigung den Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid dar. Nur die Gemeinde, die im Zuteilungsbescheid als Steuerberechtigte bezeichnet wird, ist zum Erlass eines Gewerbesteuerbescheids berechtigt. Eine darin nicht als steuerberechtigt genannte Gemeinde muss daher einen bereits erlassenen Gewerbesteuerbescheid unabhängig davon aufheben, ob die Finanzbehörde ihr den Inhalt des Gewerbesteuermessbescheids zuvor nach § 184 Abs. 3 AO mitgeteilt hatte (vgl. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO). Kommt die Gemeinde dieser Verpflichtung nicht nach, steht dem Steuerpflichtigen insoweit der Weg zu den Verwaltungsgerichten offen. 47

1. c)Ausreichenden Rechtsschutz vor den Verwaltungsgerichten erhält ein Steuerpflichtiger gegen einen seiner Ansicht nach von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheid aber auch dann, wenn ein Grundlagenbescheid in Form eines Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheids nicht vorliegt und ein solcher Bescheid auch nicht mehr ergehen kann, etwa weil die sogenannte Zerlegungs- beziehungsweise Zuteilungssperre des § 189 Satz 3 AO greift. 48
2. aa)Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde --wie ausgeführt-- regelmäßig nicht Bestandteil des Gewerbesteuermessbescheids. Als materiell-rechtliche Voraussetzung ist sie vielmehr eigenständig beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids zu prüfen. Anders verhält es sich nur, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheid nach § 190 beziehungsweise § 188 AO vorliegt (BFH-Urteile in BFHE 188, 536, BStBl II 1999, 542, unter II.A.3.b bb; in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; BFH-Beschluss vom 09.01.2013 - IV B 64/11, Rz 3). Fehlt ein solcher Bescheid und kann er auch nicht mehr ergehen, erlangt der Steuerpflichtige Rechtsschutz, indem er den Gewerbesteuerbescheid anficht und die fehlende Hebeberechtigung der den Bescheid erlassenden Kommune rügt. 49
3. bb)Daran ändert sich grundsätzlich nichts, wenn der Gewerbesteuerbescheid der Kommune --wie im Streitfall-- auf einem geänderten Gewerbesteuermessbescheid beruht, in dem das Finanzamt die hebeberechtigte Gemeinde "ausgetauscht" hat. Es kann dahinstehen, ob in einem solchen Fall überhaupt ein angreifbarer Verwaltungsakt vorliegt und ob sich ein derartiger Bescheid als rechtmäßig darstellt (vgl. dazu FG München, Urteil vom 30.01.2023 - 7 K 2200/18, Rz 41, Revision anhängig unter III R 6/23). Rechtsschutz erlangt der Steuerpflichtige jedenfalls nicht durch Anfechtung des Gewerbesteuermessbescheids, vielmehr muss er sich auch dann gegen den Gewerbesteuerbescheid der Kommune wenden. Die Rechtswidrigkeit oder Fehlerhaftigkeit einer Maßnahme der Verwaltung kann nicht generell, sondern nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 FGO geltend gemacht werden (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 20, zur Mitteilung nach § 184 Abs. 3 AO). 50
4. d)Damit stellt sich der Rechtsschutz im Hinblick auf die Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde im Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags beziehungsweise der Gewerbesteuer im Ergebnis wie folgt dar: Erlässt das Finanzamt einen Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid, wird darin die Frage der Hebeberechtigung verbindlich geklärt. Der Steuerpflichtige kann die Bescheide mit Einspruch und (finanzgerichtlicher) Klage anfechten. Die Regelung im Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid entfaltet Bindungswirkung für den Gewerbesteuerbescheid. Wird hingegen kein Zerlegungs- oder Zuteilungsverfahren durchgeführt, wird die in der Mitteilung nach § 184 Abs. 3 AO genannte Kommune regelmäßig den Gewerbesteuerbescheid erlassen. Im Rahmen der Anfechtung dieses Bescheids kann der Steuerpflichtige dann geltend machen, nicht die den Bescheid erlassende Kommune, sondern eine andere sei hebeberechtigt. Danach haben die Verwaltungsgerichte im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergläubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu prüfen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war (BFH-Beschluss vom 09.01.2013 - IV B 64/11, Rz 3, unter Bezugnahme auf BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO, § 184 Rz 10, 17, 20; Pahlke in Schwarz/Pahlke/Keß, AO, § 190 Rz 1; Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 184 Rz 6; Brandis/Heuermann/Gosch, § 4 GewStG Rz 12; de Hesselle in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 14 Rz 24; Hidien in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 136. Lfg. 02.2023 § 4 GewStG Rz 32; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 184 AO Rz 35). Die Rechtsprechung des BVerwG steht dem nicht entgegen. 51 Zwar hat dies zur Konsequenz, dass das Finanzamt (und nachfolgend das Finanzgericht) über die Frage der Hebeberechtigung nur dann entscheiden kann, wenn ein Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahren durchgeführt wird; anderenfalls wird die hebeberechtigte Gemeinde im Gewerbesteuerbescheid der Kommune bestimmt (und gegebenenfalls nachfolgend durch das Verwaltungsgericht überprüft). Diese (etwaige) Zuständigkeits- und Rechtswegspaltung ist jedoch angesichts der dargestellten Systematik des (zweistufigen) Verfahrens der Gewerbesteuererhebung und der beschriebenen Kompetenzverteilung, die eine Zusammenarbeit zwischen den kommunalen und den staatlichen Behörden erfordert (BFH-Urteil in BFHE 252, 217, BStBl II 2016, 479, Rz 18), hinzunehmen (anders wohl BayVGH, Beschluss vom 25.04.2005 - 4 CE 05.690, juris, Rz 19). Wollte der Gesetzgeber die Sachnähe der Finanzbehörde nutzen und ihr die verbindliche Bestimmung der hebeberechtigten Gemeinde in jedem Fall zuweisen, wäre eine entsprechende gesetzliche Regelung erforderlich. 52
5. e)Der Revisionskläger wendet in diesem Zusammenhang ohne Erfolg ein, § 174 AO erlaube in Fällen wie dem vorliegenden --sollte es zu einer verwaltungsgerichtlichen Bestätigung der Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde kommen-- nicht die Aufhebung des von der nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheids, so dass es zu einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer kommen könne. 53 Hat eine Gemeinde auf der Grundlage der

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3 AO einen Gewerbesteuerbescheid erlassen und wird später --außerhalb der Frist des § 190 Satz 2 i.V.m. § 189 Satz 3 AO-- ein weiterer Gewerbesteuerbescheid für denselben Erhebungszeitraum von einer anderen Gemeinde erlassen, kann der Steuerpflichtige letzteren Bescheid vor dem Verwaltungsgericht anfechten und die fehlende Hebeberechtigung rügen. Das Verwaltungsgericht hat dann die Möglichkeit, die zuerst genannte Gemeinde nach § 65 der Verwaltungsgerichtsordnung zum Klageverfahren beizuladen, um die Rechtskraft der auch ihre Rechte berührenden gerichtlichen Entscheidung auf diese Gemeinde zu erstrecken. 54 Stellt das Verwaltungsgericht die Hebeberechtigung der beklagten Gemeinde fest, wird die (beigeladene) andere Gemeinde ihren Gewerbesteuerbescheid auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 174 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 4 AO aufheben müssen. Dies hat die Vorinstanz zu Recht angenommen. Die Norm ermöglicht die (antragsgemäße) Aufhebung des fehlerhaften Steuerbescheids, wenn ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines (oder mehrerer) Steuerpflichtigen berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Ein derartiger positiver Widerstreit kann auch in den Fällen der sogenannten Zuständigkeitskollision vorliegen, wenn gegenüber einem Steuerpflichtigen wegen eines bestimmten Sachverhalts von mehreren Finanzbehörden eine Rechtsfolge bestimmt wird. Dies betrifft etwa die Veranlagung eines Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer für den nämlichen Veranlagungszeitraum durch verschiedene Finanzämter (Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 3, 17; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO, § 174 Rz 23). 55 Entsprechendes gilt für Gewerbesteuerbescheide, die verschiedene --vermeintlich hebeberechtigte-- Gemeinden für denselben Gewerbebetrieb und denselben Erhebungszeitraum erlassen. Dass beide Gemeinden um die Hebeberechtigung streiten und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen sowie an dem die Gewerbesteuerfestsetzung betreffenden Klageverfahren beteiligt sind, steht dem nicht entgegen. Entgegen der Ansicht des Revisionsklägers scheitert die Anwendung des § 174 Abs. 1 AO auch nicht am Vorliegen eines "bestimmten Sachverhalts". Dieses Tatbestandsmerkmal, verstanden als der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2015 - X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz 20), liegt in dem Betreiben eines stehenden Gewerbebetriebs im Inland (Steuergegenstand, § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Hingegen kommt es auf das Unterhalten von (Geschäftsleitungs-)Betriebsstätten zur Ausübung des stehenden Gewerbes in verschiedenen Gemeinden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG) in diesem Zusammenhang nicht an. 56 3. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen hätte das FG die Klage bereits mangels Klagebefugnis (§ 40 Abs. 2 FGO) als unzulässig abweisen müssen; damit kann dahinstehen, ob die Klage, soweit sie die Erhebungszeiträume 2010 und 2011 betrifft, auch schon mangels Beschwer unzulässig war, weil der Hebesatz der Gemeinde Z in diesen Jahren niedriger war als der der Gemeinde X (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 283, BStBl II 2004, 751, unter II.4.b, am Ende). Die Sache ist entscheidungsreif. Hat das FG durch klageabweisendes Sachurteil entschieden, obwohl es die Klage durch Prozessurteil hätte abweisen müssen, ist das Urteil nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht aufzuheben, sondern die Revision mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage unzulässig ist (z.B. BFH-Urteil vom 23.01.2020 - IV R 48/16, Rz 37). 57 4. Ob die vom Revisionskläger gerügten Verfahrensmängel vorliegen, kann der Senat offenlassen. Da die Klage bereits unzulässig ist, erweist sich die Klageabweisung jedenfalls aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO, vgl. BFH-Beschluss vom 07.07.2017 - V B 168/16, Rz 20 f.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 126 Rz 9). 58 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202350127&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public