STRE202410015 ECLI:DE:BFH:2023:U.061223.XIR5.20.0 BFH 11. Senat 20231206 XI R 5/20 Urteil § 17 Abs 1 S 2 UStG 2005, § 17 Abs 2 Nr 1 S 1 UStG 2005, § 35 Abs 1 InsO, § 55 Abs 1 Nr 1 InsO, § 134 Abs 1 InsO, § 144 Abs 1 InsO, § 2 Abs 2 Nr 2 UStG 2005, § 426 BGB, UStG VZ 2013, UStG VZ 2014 vorgehend Sächsisches Finanzgericht, 29. Mai 2019, Az: 8 K 1108/17, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland Vorsteuerberichtigung bei der Organgesellschaft aufgrund einer erfolgreichen Insolvenzanfechtung durch den Organträger; Ausgleichsansprüche im Organkreis aufgrund einer "in anderer Weise" begründeten Masseverbindlichkeit 1. Der Vorsteuerabzug ist auch dann bei der Organgesellschaft nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen, wenn der Leistende ein (bereits vereinnahmtes) Entgelt an den Organträger zurückzahlt, der die Zahlung erfolgreich angefochten hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21). 2. Dieser Vorsteuerberichtigungsanspruch ist keine Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, der durch eine Handlung des Insolvenzverwalters der Organgesellschaft begründet worden wäre (Anschluss an das BFH-Urteil vom 24.08.2023 - V R 29/21). 3. Eine in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit der Organgesellschaft i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO kann vorliegen, falls der Insolvenzmasse der Organgesellschaft aufgrund der erfolgreichen Anfechtung des Organträgers ein Ausgleichsanspruch gegen den Organträger (oder dessen Insolvenzmasse) zusteht. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29.05.2019 - 8 K 1108/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Insolvenzverwalterin über das Vermögen der S GmbH (S). Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S wurde am ….2011 eröffnet. 2 Die Anteile an S hatte im Jahr 2010 die T GmbH (T) für 1 € erworben. 3 T war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit Februar 2010 umsatzsteuerrechtliche Organträgerin und S Organgesellschaft. Während des Bestehens der Organschaft meldete T die Umsatzsteuer für den Organkreis an, nahm den Vorsteuerabzug für den Organkreis vor und vereinnahmte entstandene Vorsteuerüberhänge. Da S seit Mai 2010 in Liquiditätsschwierigkeiten war, finanzierte T außerdem seit Juli 2010 Material-, Personal- und sonstige Kosten der S in Höhe von … €. 4 Über das Vermögen der T wurde ebenfalls am ….2011 das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter der T (Beigeladener) hat daraufhin sämtliche Zahlungen der T an Lieferanten der S erfolgreich gemäß § 134 der Insolvenzordnung (InsO) angefochten, weil S im Zeitpunkt der Bewirkung der Leistung insolvenzreif gewesen sei. 5 Seit dem ….2011 wird (die Insolvenzmasse der) S unter einer neuen Steuernummer unter anderem wegen Umsatzsteuer geführt. Ihr gegenüber ergingen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 2013 und 2014 (Streitjahre). 6 Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) setzte aufgrund der erfolgreichen Insolvenzanfechtungen gegenüber dem ehemaligen Insolvenzverwalter über das Vermögen der S mit auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheiden wegen Umsatzsteuer 2013 und 2014 die Umsatzsteuer höher fest. Die Bescheide führten zu Nachzahlungen, die die Insolvenzmasse der S leisten soll. 7 Den Einspruch der Klägerin, mit der diese geltend machte, dass die von der Masse der T erlangten Vorteile aus den Insolvenzanfechtungen nicht gegen die Masse der S geltend gemacht werden könnten und die Organschaft mit der vorläufigen Insolvenzverwaltung über das Vermögen der T beendet gewesen sei, wies das FA nach Ergehen der Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.12.2016 - V R 26/16 (BFHE 256, 571, BStBl II 2017, 735) und vom 29.03.2017 - XI R 5/16 (BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738) als unbegründet zurück. Mit der Einspruchsentscheidung stellte das FA richtig, dass mit den angefochtenen Änderungsbescheiden der Vorsteuerabzug verringert worden sei. Die Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei gegenüber der Insolvenzmasse der S festzusetzen, weil die Forderungen der Lieferanten gegenüber S wieder aufgelebt seien. Der Berichtigungsbetrag sei eine Masseverbindlichkeit. Dass die Zahlungen in die Insolvenzmasse der T erfolgt seien, habe auf das umsatzsteuerrechtliche Ergebnis keinen Einfluss. 8 Das FG hat mit Beschluss vom 05.12.2018 den Insolvenzverwalter über das Vermögen der T antragsgemäß nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO beigeladen. 9 Das FG hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1862 veröffentlichten Urteil stattgegeben. Es hat die Auffassung vertreten, die angefochtenen Änderungsbescheide seien aufzuheben, weil die Klägerin in ihrer Eigenschaft als Insolvenzverwalterin der S weder durch eigene Handlungen Zahlungsvorgänge angefochten habe noch die streitigen Beträge zur Masse habe ziehen können. Eine Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG hätte nur dann vorgenommen werden dürfen, wenn Masseverbindlichkeiten der S entstanden wären. Nur der als Masseverbindlichkeit anzusetzende Teil des Umsatzsteueranspruchs dürfe durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter geltend gemacht werden. Das FG habe im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu entscheiden, ob der Beigeladene durch Steuerbescheid in Anspruch zu nehmen sei, wofür spreche, dass sowohl der zunächst in Anspruch genommene Vorsteuerabzug als auch die Notwendigkeit der Berichtigung ausschließlich auf das Handeln der T und des Beigeladenen als Insolvenzverwalter der T zurückzuführen seien. Es sei kein Grund ersichtlich, weshalb die Verantwortung zur Berichtigung auf die Klägerin übergehen solle, obwohl der Beigeladene die Zahlungen angefochten habe. 10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG, § 55 Abs. 1 InsO). 11 Es macht in Bezug auf § 17 UStG geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass die aus der Insolvenzanfechtung resultierende Berichtigung allenfalls gegenüber dem Beigeladenen vorzunehmen sei. Zwar habe zunächst T den Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend gemacht. Spätestens im … 2011 habe jedoch die Organschaft geendet. Die Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs treffe daher die Klägerin, da mit dem Ende der Organschaft die Leistungsbezüge wieder S zuzurechnen seien. Eventuelle interne Ausgleichsansprüche zwischen S und T beträfen nicht das Rechtsverhältnis der S beziehungsweise der Klägerin zum FA. Dass der Beigeladene einen Ausgleich ablehne, führe nicht dazu, dass T als wirtschaftlich Begünstigte im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 UStG anzusehen sei. 12 Zu § 55 Abs. 1 InsO trägt das FA vor, das FG habe zu Unrecht angenommen, dass Masseverbindlichkeiten nur angenommen werden könnten, wenn die Klägerin die Insolvenzanfechtung vorgenommen oder die Insolvenzmasse der S eine Zahlung erhalten hätte. Die Auffassung des FG widerspreche dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 16.12.2009 - 8 C 9.09 (Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2010, 2152) sowie den BFH-Urteilen vom 18.05.2010 - X R 60/08 (BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429) und vom 03.08.2016 - X R 25/14 (BFH/NV 2017, 317). Es reiche aus, dass die entstandene Abgabenforderung die Insolvenzmasse betreffe und nach Insolvenzeröffnung begründet worden sei, um anzunehmen, dass sie "in anderer Weise" begründet worden sei. Ob dadurch Erträge zur Insolvenzmasse fließen, sei insoweit unerheblich. Die Lieferantenforderungen, die wiederaufgelebt seien, richteten sich gegen die Masse der S. Dies führe spiegelbildlich zur Berichtigung bei S. Außerdem habe der frühere Insolvenzverwalter der S eine vorrangige Deckungsanfechtung gegenüber den Lieferanten unterlassen. Gegenüber anderen Anfechtungsgegnern habe er auf Deckungsanfechtungen verzichtet und dafür Zahlungen zugunsten der Insolvenzmasse der S erhalten, so dass er davon Kenntnis gehabt habe. Die Forderung des FA könne außerdem nicht als insolvenzfreies Vermögen (§ 35 Abs. 1, § 36 InsO) angesehen werden, da die Klägerin als Kapitalgesellschaft über ein solches nicht verfüge. 13 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. 14 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 15 Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. 16 Zu § 17 UStG bringt sie vor, Adressat einer Vorsteuerberichtigung sei bei einem vom Organträger geltend gemachten Vorsteuerabzug der Organträger. Forderungen gegenüber der S seien spätestens mit Insolvenzeröffnung uneinbringlich geworden. Der Anspruch des FA könne sich nach § 37 Abs. 2 AO nur gegen den Beigeladenen richten, da die Zahlung der T an die Lieferanten rechtsgrundlos erfolgt sei. Der Hinweis des FA darauf, dass sich die wiederaufgelebten Lieferantenforderungen gegen S richten, lasse außer Betracht, dass dafür der interne Ausgleichsanspruch der T weggefallen sei (Passiv-Passiv-Tausch). 17 In Bezug auf § 55 InsO bringt die Klägerin vor, es fehle ein Bezug zur Insolvenzmasse. Soweit das FA ein Unterlassen des früheren Insolvenzverwalters der S geltend mache, sei dieses nur schädlich, soweit eine Amtspflicht zum Tätigwerden bestanden habe. Dies sei hier zu verneinen, da Zahlungen der T angefochten worden seien. Insolvenzanfechtungen des Insolvenzverwalters der S seien daher nicht erfolgversprechend gewesen. 18 Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt. Er macht geltend, die Organschaft habe bereits am ….2011 (dem Tag der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens) geendet. Selbst unter Berücksichtigung der Revisionserwiderung treffe die Auffassung des FA zu. Im Zeitpunkt der Anfechtung habe die Organschaft nicht mehr bestanden. Dass T die angefochtenen Zahlungen geleistet habe, sei für die Vorsteuerberichtigungspflicht der Klägerin nicht relevant. Die Rechtsfolge, dass die Forderungen gegen die S wieder aufleben, ergebe sich aus den §§ 134, 144 InsO. Die Forderungen der Lieferanten gegen S seien zur Tabelle der S anzumelden. Für die Vorsteuerberichtigung könne nichts anderes gelten. Es treffe zwar zu, dass der Insolvenzverwalter der S die Zahlungen nicht habe anfechten können. Allerdings stelle die Anfechtung nur die Situation vor Insolvenzanfechtung (nämlich das Bestehen von Verbindlichkeiten gegenüber S und Rückfluss der Vermögenswerte an T) wieder her. Es liege auch kein Passiv-Passiv-Tausch vor. Der Ausgleichssaldo sei auf das Ende der Organschaft zu berechnen und habe sich durch die erfolgreichen Anfechtungen verändert. Der Beigeladene folge der Auffassung des FA. 19 Im Laufe des Revisionsverfahrens hat das FA aufgrund einer Umsatzsteuer-Nachschau am 19.03.2020 einen Änderungsbescheid wegen Umsatzsteuer 2014 erlassen, der nach Mitteilung des FA den Streitgegenstand nicht berührt. II. 20 Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 21 Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass das Entstehen von Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO voraussetzt, dass Verbindlichkeiten durch Handlungen des Insolvenzverwalters der Klägerin oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Das FG hat aber nicht geprüft, ob die zweite Alternative des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dadurch verwirklicht worden ist, dass die Klägerin als Organgesellschaft gegen den Beigeladenen einen Anspruch im Rahmen des zivilrechtlichen Gesamtschuldnerausgleichs erworben hat, der bei der Insolvenzmasse der T eine Masseverbindlichkeit ist, weil er durch Handlungen des Beigeladenen entstanden ist. Dazu sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen. 22 1. Die vom FG offen gelassene Frage, ob im Streitfall die Voraussetzungen für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß § 17 UStG vorliegen, ist, was das FG bei seiner Entscheidungsfindung noch nicht berücksichtigen konnte, nach der Rechtsprechung des BFH zu bejahen. 23
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