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BFH IV R 14/21

STRE202410053 ECLI:DE:BFH:2024:U.220224.IVR14.21.0 BFH 4. Senat 20240222 IV R 14/21 Urteil § 7 S 3 GewStG 2002, § 5a Abs 4a EStG 2009, § 2 Abs 1 GewStG 2002, § 7 S 3 GewStG 2002 vom 12.12.2019, § 36 A

§ 5aESt

G ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gelten. Gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG sind dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG hinzuzurechnen. 30 Zuvor hatte § 7 Satz 3 GewStG a.F. lediglich vorgesehen,

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G ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG gilt. Die BFH-Rechtsprechung verstand § 7 Satz 3 GewStG a.F. allerdings dahin, dass auch der Gewinn aus den Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG, als Gewerbeertrag fingiert werde und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen sei (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278, Rz 28). 31

  1. bb)Die streitige Haftungsvergütung stellt nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten eine Vergütung für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar. Es handelt sich folglich um eine dem nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn hinzuzurechnende Sondervergütung im Sinne des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG (vgl. auch BFH-Urteil vom 03.04.2014 - IV R 12/10, BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 39). 32
  2. cc)Dementsprechend gilt die Haftungsvergütung --dies ist ebenfalls zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf keiner weitergehenden Erörterung-- insoweit gemäß § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG als Gewerbeertrag, als sie auf den Zeitraum vor der Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG entfällt. Sie unterliegt somit in Höhe von 833 € der Gewerbesteuer. Zum gleichen Ergebnis gelangt man nach Maßgabe der Rechtsprechungsgrundsätze bei Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG a.F. (z.B. BFH-Urteil vom 04.12.2014 - IV R 27/11, BFHE 247, 441, BStBl II 2015, 278, Rz 28, m.w.N.), sodass der Senat dahingestellt lassen kann, ob die in § 36 Abs. 3 GewStG angeordnete rückwirkende Anwendung des § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG verfassungsgemäß ist (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.04.2020 - IV B 9/20 (AdV)). 33
  3. b)Die Haftungsvergütung in Höhe von 1.667 €, die auf den Zeitraum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG entfällt, unterliegt demgegenüber --wie das FG zutreffend entschieden hat-- nicht (mehr) der Gewerbesteuer. 34 Aus § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG kann nichts anderes hergeleitet werden. Entgegen der Auffassung des FA fingiert § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG keinen Gewerbebetrieb, sondern setzt --wie allgemein für die Ermittlung des Gewerbeertrags-- das Bestehen eines solchen voraus (ebenso Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 7 Rz 117; Specker in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 7 Rz 14; vgl. BFH-Urteil vom 30.08.2012 - IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 27, zu § 7 Satz 2 GewStG; anderer Ansicht Bruns, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2018, 441). 35
  4. aa)§ 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG enthält --wie bereits § 7 Satz 3 GewStG a.F.-- für den Bereich der Besteuerung nach der Tonnage eine Fiktion des Gewerbeertrags, wie der Wortlaut ("gilt") zeigt. Dass die Norm darüber hinaus --wie das FA meint-- für den Bereich der Besteuerung nach der Tonnage das Bestehen eines Gewerbebetriebs fingiert, ist dem Wortlaut nicht zu entnehmen. § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG erwähnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht (§ 2 GewStG) nicht und lässt auch im Übrigen nicht erkennen, dass eine Regelung zum Beginn oder zum Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht getroffen werden soll. Statt dessen verweist § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG (unverändert) auf § 7 Satz 1 GewStG, der nach allgemeiner Auffassung das Bestehen eines Gewerbebetriebs voraussetzt. Nach dem Ende der werbenden Tätigkeit des Betriebs entstehende Gewinne oder Verluste zählen dementsprechend nicht mehr zum Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2017 - IV R 30/15, Rz 18). 36
  5. bb)Gegen das vom FA für zutreffend erachtete Normverständnis spricht zudem die systematische Stellung der Vorschrift, die im (zweiten) Abschnitt über die Bemessung der Gewerbesteuer angesiedelt ist, während die Regelungen zum Gewerbebetrieb als sachlichem Steuergegenstand dem ersten Abschnitt des Gewerbesteuergesetzes zugeordnet sind. 37
  6. cc)Der Gesetzesbegründung kann ebenfalls nicht entnommen werden, dass § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG --neben einem fiktiven Gewerbeertrag-- auch einen fiktiven Gewerbebetrieb bestimmt. 38 Mit der Änderung des § 7 Satz 3 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber auf das Urteil des BFH vom 25.10.2018 - IV R 35/16 (BFHE 263, 22, BStBl II 2022, 412) reagiert (vgl. BTDrucks 19/14909, S. 49), mit dem dieser --in Änderung seiner Rechtsprechung zur gewerbesteuerlichen Behandlung des Gewinns aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 3 EStG-- entschieden hatte, dass jener Gewinn nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG a.F. unterfällt und daher --bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen-- um 80 % nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG gekürzt werden kann. Um diese Rechtsfolge zu verhindern, hat der Gesetzgeber § 7 Satz 3 GewStG a.F. angepasst. Die ausdrückliche Erwähnung der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 EStG in § 7 Satz 3 GewStG sollte sicherstellen, dass diese --wie vor der Rechtsprechungsänderung-- ungekürzt in den Gewerbeertrag eingehen. Gleiches sollte entsprechend für die Hinzurechnungen gemäß § 5a Abs. 4a EStG --und damit für die vorliegend streitigen Sondervergütungen-- gelten. Auch diese sollten (weiterhin) ungekürzt in den Gewerbeertrag eingehen. Demgegenüber findet sich in der Gesetzesbegründung keinerlei Anhalt dafür, dass der Gesetzgeber § 7 Satz 3 GewStG auch dahin verstanden wissen wollte, dass dieser nicht nur den Gewerbeertrag, sondern auch den Gewerbebetrieb fingiert. Hierfür sprechen weder das Motiv für die Gesetzesänderung noch der sonstige Begründungstext, in dem allein von der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG die Rede ist (vgl. BTDrucks 19/14909, S. 49). Auch die Gesetzesbegründung zu § 7 Satz 2 GewStG a.F. (BTDrucks 13/10710, S. 5) gibt hierfür keinen Anhalt. 39
  7. dd)Das vom FA für zutreffend erachtete Normverständnis widerspräche zudem dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 - IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 25). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteile vom 30.08.2022 - X R 17/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 17; vom 12.05.2016 - IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 25). 40
  8. ee)Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigen die Besonderheiten der Gewinnermittlung nach der Tonnage gemäß § 5a EStG keine andere Beurteilung. § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG knüpft --wie schon § 7 Satz 3 GewStG a.F.-- zwar an die Gewinnermittlungsvorschrift des § 5a EStG an und bestimmt so den pauschal ermittelten Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zur gewerbesteuerlich maßgeblichen Bezugsgröße. Aus dem Umstand, dass § 5a EStG eine pauschale Gewinnermittlung vorsieht, die von der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebs --an der sich die Gewerbesteuer orientiert-- weitgehend losgelöst ist, kann indes nicht hergeleitet werden, dass es im Bereich der Besteuerung nach der Tonnage --entgegen dem Wesen der Gewerbesteuer und der Regelung in § 2 Abs. 1 GewStG-- auf das tatsächliche Bestehen eines Gewerbebetriebs nicht ankommt. Hierfür sprechen --wie dargelegt-- weder Wortlaut noch Systematik oder Entstehungsgeschichte des § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG. 41
  9. ff)Anders als das FA meint, können auch die für Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen nicht auf Mitunternehmerschaften übertragen werden. Dies folgt bereits daraus, dass die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften --anders als die der Personengesellschaften und Einzelunternehmen-- nach der ausdrücklichen Regelung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Die Gewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an, während für Personengesellschaften --auch wenn diese ihren Gewinn gemäß § 5a EStG nach der Tonnage ermitteln-- § 2 Abs. 1 GewStG gilt. Eine Regelung, nach der Personengesellschaften, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermitteln, wie Kapitalgesellschaften stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten, enthält das Gesetz gerade nicht. Die Herausrechnung jener Sondervergütungen, die erst nach Einstellung der werbenden Tätigkeit der KG angefallen sind, aus dem Gewerbeertrag ist demnach --anders als das FA meint-- nicht inkonsequent, sondern nach Maßgabe des § 2 Abs. 1 GewStG geboten. 42
  10. gg)Auch aus der BFH-Rechtsprechung lässt sich kein anderes Verständnis des § 7 Satz 3 GewStG i.d.F. des WElektroMobFördG herleiten. 43 aaa) Das Senatsurteil vom 13.12.2007 - IV R 92/05 (BFHE 220, 482, BStBl II 2008, 583, unter II.2.) hatte die Frage zum Gegenstand, ob der sich aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ergebende Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt, wenn der Verkauf des Schiffs im Zusammenhang mit der Betriebsaufgabe erfolgt. Der Senat bejahte diese Frage, weil Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 5a Abs. 5 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst und deshalb auch Bestandteil des fiktiven Gewerbeertrags nach § 7 Satz 2 GewStG a.F. seien. 44 Soweit der Senat in diesem Kontext auf den fiktiven Charakter des unter Anwendung der Besteuerung nach der Tonnage ermittelten Gewerbeertrags nach § 7 Satz 2 GewStG a.F. sowie die Rechtslage bei Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) eingegangen ist, kann hieraus nicht hergeleitet werden, er habe § 7 Satz 2 GewStG a.F. dahin verstanden, dass dieser die Regelung zur sachlichen Gewerbesteuerpflicht einer Personengesellschaft in § 2 Abs. 1 GewStG modifiziert oder gar außer Kraft setzt. Vielmehr hat der Senat seinerzeit lediglich entschieden,

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G ermittelte Gewinn, der --wie sich aus § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG ergibt-- auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne im Sinne des § 16 EStG umfasst, als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 2 GewStG a.F. gilt und deshalb insgesamt der Gewerbesteuer unterliegt. Maßgebend war dabei nicht, dass § 7 Satz 2 GewStG a.F. einen tätigen Gewerbebetrieb fingiert (so aber Bruns, DStR 2018, 441, 443), sondern dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne von der pauschalen Gewinnermittlung umfasst sind. 45 Hinzu kommt, dass es sich vorliegend nicht um Gewinne handelt, die im Zuge der Betriebsaufgabe erzielt wurden, sondern um Gewinne aus Sondervergütungen, die auf den Zeitraum nach der Einstellung der werbenden Tätigkeit entfallen und die dem gemäß § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn hinzugerechnet werden (§ 5a Abs. 4a Satz 3 EStG). 46 bbb) Auch im Übrigen ergibt sich aus der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile vom 06.07.2005 - VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828; vom 26.06.2014 - IV R 10/11, BFHE 246, 76, BStBl II 2015, 300) kein anderes Normverständnis. Dies gilt ebenfalls in Bezug auf das Urteil vom 06.02.2014 - IV R 19/10 (BFHE 244, 379, BStBl II 2014, 522), das sich nicht zu gewerbesteuerlichen Fragen, sondern allein zu § 5a EStG verhält. Auch aus dem Urteil vom 13.04.2017 - IV R 49/15 (BFHE 257, 441, BStBl II 2022, 674) folgt nichts anderes. Dieser Entscheidung kann ebenfalls nicht entnommen werden, dass im Anwendungsbereich des § 7 Satz 3 GewStG a.F. das Bestehen eines Gewerbebetriebs fingiert wird. Dies zeigt sich bereits daran, dass der BFH auch in diesem Urteil zunächst das Vorliegen der Voraussetzungen des § 2 GewStG geprüft und bejaht und sich erst im Anschluss hieran mit der Frage des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 1 bzw. Satz 3 GewStG a.F. befasst hat. 47 4. Gleichwohl ist die angefochtene Entscheidung nicht ohne Rechtsfehler, denn das FG hat übersehen, dass der Messbetrag infolge der unterjährigen Beendigung der sachlichen Gewerbesteuerpflicht des Betriebs der KG für einen abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG) festzusetzen gewesen wäre. 48

  1. a)Gemäß § 14 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt (Satz 1). Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahrs, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3). 49
  2. b)Danach ist der Steuermessbetrag für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht nur für diesen Zeitraum bestanden hat (z.B. BFH-Urteil vom 19.12.2019 - IV R 8/17, BFHE 267, 425, BStBl II 2020, 401, Rz 23). 50 Dementsprechend wäre auch für die KG der Steuermessbetrag für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen gewesen, da die sachliche Gewerbesteuerpflicht mit der Übergabe des Schiffs an den Erwerber endete. Dem streitigen Gewerbesteuermessbescheid liegt jedoch eine Messbetragsfestsetzung für das gesamte Jahr 2016 zugrunde. Dies hat das FG --wie auch der Entscheidungstenor bestätigt, der lediglich die Herabsetzung des Gewerbesteuermessbetrags bestimmt-- übersehen. 51 5. Trotz dieses Rechtsfehlers erweist sich die angefochtene Entscheidung als im Ergebnis zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO). Die festgestellte Rechtsverletzung war nämlich für die Vorentscheidung nicht kausal (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2002 - VI R 82/01, BFHE 201, 93, BStBl II 2004, 62, unter II.2.c), denn dass der abgekürzte Erhebungszeitraum Einfluss auf die allein streitige Höhe der Messbetragsfestsetzung der KG gehabt hat, tragen weder die Beteiligten vor, noch ist dies nach Aktenlage ersichtlich. 52 6. Der erstmalig in der mündlichen Verhandlung erhobene Einwand des FA, das FG habe eine gemäß § 177 AO gebotene Saldierung übersehen, da das Bereederungsentgelt unzutreffenderweise lediglich in Höhe von 426,52 € in die Ermittlung der Sondervergütungen eingeflossen sei, ist unbeachtlich. Zur Höhe des Bereederungsentgelts und dessen --bis dahin zwischen den Beteiligten unstreitiger-- Behandlung fehlt es an Feststellungen des FG. Die Ausführungen des FA sind damit als neuer Sachvortrag anzusehen, der im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.11.2019 - XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54, m.w.N.). 53 7. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202410053&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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