Außenprüfung Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat, ist eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO). Dies gilt im Fall der Einnahmenüberschussrechnung nicht nur für Aufzeichnungen über den Wareneingang gemäß § 143 AO, sondern ebenso für sonstige Aufzeichnungen und die übrige Belegsammlung. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.08.2020 - 3 K 208/18 aufgehoben, soweit es die Änderungsbescheide für 2013 und 2014 über Einkommensteuer vom 26.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2018 betrifft. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. I. 1 Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerbescheide für 2013 und 2014 der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger)
1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ändern durfte. 2 Die Kläger wurden in den Streitjahren 2013 und 2014 als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. 3 Der Kläger war in den Streitjahren als Einzelunternehmer tätig und ermittelte seinen Gewinn
G). Er betrieb einen Einkaufsladen, in dem er als Einzelhändler Artikel für xxx und diverse xxx anbot. Außerdem verkaufte beziehungsweise vermittelte der Kläger xxx und bot verschiedene Dienstleistungen an. Der Kläger verwendete eine elektronische Kasse (Typ xxx), die auf den täglich ausgedruckten Z-Bons fünf Warengruppen auswies (Verkauf 19 %, Verkauf 7 %, xxx, xxx, xxx). Eine weitere Aufgliederung oder Aufzeichnung der Umsätze
einzelnen Waren und Dienstleistungen nahm der Kläger nicht vor. Die Z-Bons korrigierte der Kläger gelegentlich handschriftlich. Außerdem führte der Kläger ausweislich der Vorentscheidung täglich Kassenberichte mit folgendem Aufbau: + Erlöse (Soll) laut Bon- abzüglich EC-Umsatz- abzüglich Auszahlung+ zuzüglich Einzahlungen= Kassenbestand (Soll). 4 Der Kassenbestand am Tagesende wurde nahezu ausschließlich mit 0 € angegeben, die Wechselgeldeinlage in der Kategorie "+ zuzüglich Einzahlungen". Für einige Tage der Streitjahre lautete diese Eintragung auf 0 €. Überwiegend entsprachen die Eintragungen im Kassenbericht den Zahlenwerten auf den Z-Bons. Soweit der Kläger handschriftliche Korrekturen auf den Z-Bons vorgenommen hat, entsprachen die Eintragungen im Kassenbericht teils den korrigierten Zahlen auf den Z-Bons (zum Beispiel am xx.xx.2015), teils wurden die Korrekturen nicht in den Kassenbericht übernommen (zum Beispiel am xx.xx.2015). Für den xx.xx.2015 war ein Kassenendbestand von x € vermerkt. Dieser wurde für den Folgetag (xx.xx.2015) nicht als Einzahlung notiert, die Erlöse und die Auszahlung laut Kassenbericht entsprachen den auf dem Z-Bon ausgewiesenen Beträgen. 5 Das FA hatte die Kläger mit Bescheiden vom xx.xx.2015 (Streitjahr 2013) und xx.xx.2016 (Streitjahr 2014) zunächst erklärungsgemäß und ohne Vorbehalt der
prüfung zur Einkommensteuer veranlagt. 6 Zwischen dem xx.xx.2017 und dem xx.xx.2017 fand eine Außenprüfung beim Kläger statt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass - der Kläger seinen Aufzeichnungspflichten
G) nicht hinreichend
gekommen sei, weil er nicht sämtliche Geschäftsvorfälle
der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen Inhalt festgehalten habe. Es sei nicht erkennbar, ob der Kläger Umsätze zu verschiedenen Steuersätzen zutreffend getrennt und auf die Umsätze den zutreffenden Steuersatz angewendet habe; - ein grundsätzlich nicht zur Führung eines Kassenbuchs verpflichteter Steuerpflichtiger, der --wie der Kläger-- ein solches freiwillig führe, die gesetzlichen Anforderungen an ein Kassenbuch erfüllen müsse. Dem genüge das 2013 und 2014 in Form einer nicht gegen
trägliche Änderungen geschützten Excel-Tabelle erstellte Kassenbuch nicht. Auch könne eine Kassensturzfähigkeit im
hinein nicht festgestellt werden; - die Geschäftsvorfälle, die den handschriftlichen Korrekturen auf den Z-Bons zugrunde liegen, mangels Eigenbelegen nicht
vollziehbar seien (2013: 7 von 18 Korrekturen unbelegt, 2014: 49 von 63 Korrekturen unbelegt, 2015: 12 von 16 Korrekturen unbelegt). 7 Eine Geldverkehrsrechnung ergab keine ungeklärten Einnahmefehlbeträge. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass wegen erheblicher Kassenführungsmängel eine Hinzuschätzung durch Sicherheitszuschlag in Höhe von 10 % der Barerlöse zu erfolgen habe (2013: x €, 2014: x €, 2015: x € - jeweils netto). 8 Das FA machte sich die Feststellungen der Außenprüfung zu eigen und änderte dementsprechend am 26.07.2017 die Bescheide über Einkommen- und Umsatzsteuer sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 2013 bis
gang zu einer Außenprüfung nur dann zulasse, wenn sicher feststehe, dass der Steuerpflichtige Betriebseinnahmen nicht aufgezeichnet hat. Der Senat kann auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen aber nicht entscheiden, ob die übrigen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt sind. 17 a)
1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel
träglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. 18 Rechtfertigender Grund für die Durchbrechung der Bestandskraft
Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23.11.1987 - GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.a: keine Fehlerberichtigungsvorschrift), sondern der Umstand, dass das FA bei seiner Entscheidung von einem unvollständigen Sachverhalt ausgegangen ist (BFH-Urteil vom 22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, unter II.1.b). 19 aa) Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinne sind Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (BFH-Urteile vom 29.10.1987 - IV R 69/85, BFH/NV 1988, 346, unter a; vom 14.01.1998 - II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl II 1998, 371, unter II.1.; vom 22.03.2016 - VIII R 58/13, BFHE 253, 495, BStBl II 2016, 774, Rz 12; vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 37). Im Gegensatz zur Schätzung selbst, die eine Schlussfolgerung ist, können die Schätzungsgrundlagen neue Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 AO sein (vgl. BFH-Urteile vom 14.05.2003 - II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395, unter II.1.; vom 05.08.2004 - VI R 90/02, BFH/NV 2005, 501, unter II.1. und vom 21.08.2019 - X R 16/17, BFHE 266, 163, BStBl II 2020, 99, Rz 37). 20 Zu den Tatsachen gehören auch Hilfstatsachen, die den sicheren Schluss auf eine (innere) Haupttatsache (wie zum Beispiel eine Kenntnis oder eine Absicht) zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 12.03.2019 - IX R 29/17, BFH/NV 2019, 1057, Rz 18). Bloße Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten genügen nicht (BFH-Beschluss vom 19.10.2011 - X R 29/10, BFH/NV 2012, 227, Rz 13). 21 Die Art und Weise, in der der Steuerpflichtige seine Aufzeichnungen geführt hat, ist eine Tatsache im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Dies gilt für Aufzeichnungen über den Wareneingang gemäß § 143 AO (BFH-Urteil vom 09.03.2016 - X R 9/13, BFHE 253, 299, BStBl II 2016, 815, Rz 19 ff. und Senatsurteil vom 19.01.2017 - III R 28/14, BFHE 256, 403, BStBl II 2017, 743, Rz 13) ebenso wie für sonstige Aufzeichnungen oder die übrige Belegsammlung eines Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn
G ermittelt. Diese Vorschrift enthält zwar keine Verpflichtung zur förmlichen Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben; eine ordnungsgemäße Überschussrechnung setzt aber voraus, dass ihre Höhe durch Belege
gewiesen wird (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2017 - VIII R 6/14, BFH/NV 2018, 606, Rz 54 und vom 12.02.2020 - X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz 20). 22
1 Nr. 1 AO ist das
trägliche Bekanntwerden der Tatsache. Sie muss schon bei Erlass des ursprünglichen Bescheids vorhanden gewesen sein, so dass sie vom FA bei umfassender Kenntnis des Sachverhalts hätte berücksichtigt werden können. Erst
träglich entstandene Tatsachen führen nicht zu einer Änderung
Bl II 2016, 815, Rz 17). 24 Das FA hatte die Kläger 2015 (Streitjahr 2013) beziehungsweise 2016 (Streitjahr 2014) zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer veranlagt. Erst durch die im Jahr 2017 durchgeführte Außenprüfung --und somit
träglich-- hat es von den Kassenaufzeichnungen des Klägers in den Streitjahren sowie von den bei ihm dazu vorhandenen Belegen (Z-Bons) und ihrem Inhalt Kenntnis erlangt. 25 c) Die Änderung eines Steuerbescheides
1 Nr. 1 AO setzt außerdem die Rechtserheblichkeit der
träglich bekanntgewordenen Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des FA von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung voraus. 26 aa) Die Rechtserheblichkeit ist zu verneinen, wenn das FA auch bei rechtzeitiger Kenntnis der
träglich bekanntgewordenen Tatsache mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu keiner anderen Steuer gelangt wäre (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987 - GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.b; BFH-Urteil vom 22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, Rz 10). 27 Wie das FA bei Kenntnis bestimmter Tatsachen und Beweismittel einen Sachverhalt in seinem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist im Einzelfall aufgrund des Gesetzes, wie es
der damaligen Rechtsprechung des BFH ausgelegt wurde, und
den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt des ursprünglichen Bescheiderlasses durch das FA gegolten haben (BFH-Urteil vom 22.04.2010 - VI R 40/08, BFHE 229, 57, BStBl II 2010, 951, Rz 13, m.w.N.). 28 bb) Die Art und Weise der Aufzeichnung der Bareinnahmen sowie der Inhalt von vorhandenen Belegen (beziehungsweise der Umstand ihres Fehlens) wären im Streitfall rechtserheblich, wenn das FA bei vollständiger Kenntnis dieser Tatsachen bereits bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2013 und 2014 zur Schätzung befugt gewesen wäre und deswegen eine höhere Steuer festgesetzt hätte. Ob die Voraussetzungen für eine Hinzuschätzung von Betriebseinnahmen des Klägers in den Streitjahren tatsächlich vorliegen, hat das FG bislang allerdings nicht festgestellt. 29
zur Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 und 2 AO berechtigt (BFH-Urteil vom 26.02.2004 - XI R 25/02, BFHE 205, 249, BStBl II 2004, 599, unter II.1.e). § 162 Abs. 1 Satz 1 AO regelt, dass die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen hat, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann.
2 Satz 1 und 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag beziehungsweise wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht
2 AO --in den Streitjahren § 158 AO-- zugrunde gelegt werden.
AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit
den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Diese Vorschrift gilt auch für Aufzeichnungen, die
Einzelsteuergesetzen (z.B. § 22 UStG) zu erstellen sind, sowie für Aufzeichnungen im Zusammenhang mit einer Einnahmenüberschussrechnung (Seer in Tipke/Kruse, § 158 AO Rz 2; vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2017 - VIII R 5/14, BFH/NV 2018, 602, Rz 33 f.; vgl. BFH-Beschluss vom 08.08.2019 - X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rz 16). Grundsätzlich verdient eine Einnahmenüberschussrechnung nur bei Vorlage geordneter und vollständiger Belege Vertrauen und kann für sich die Vermutung der Richtigkeit in Anspruch nehmen (BFH-Urteile vom 15.04.1999 - IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481, unter II.
trägliche Ergänzung der Dokumentation beziehungsweise eine anderweitige Heilung des Mangels möglich wäre (vgl. BFH-Urteil vom 25.03.2015 - X R 20/13, BFHE 249, 390, BStBl II 2015, 743, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 14.08.2018 - XI B 2/18, BFH/NV 2019, 1, Rz 10 und vom 08.08.2019 - X B 117/18, BFH/NV 2019, 1219, Rz 18 f.). 31
1 Nr. 1 AO vorliegen. Die Sache ist daher zur
holung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückzuverweisen. 33 3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202410115&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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