§ 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung seit dem 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als der Zinsberechnung für die Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung (AdV) ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird. Das Verfahren wird ausgesetzt. Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt,
§ 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung seit dem 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als der Zinsberechnung für die Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird. A. 1 Streitig ist die Höhe des Zinssatzes bei Aussetzung der Vollziehung (AdV) gemäß § 237 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) im Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 15.04.
ersten Gerichtshöfe des Bundes die Rechtsfrage zur Entscheidung vorzulegen,
sich die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum wucherähnlichen Kreditgeschäft (§ 138 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) auf das Steuerrecht auswirke, da der in der Abgabenordnung für Zinsen bei AdV bestimmte Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat außer Verhältnis zur "Gegenleistung" stehe, was im Zivilrecht zur Unwirksamkeit der Vereinbarung führe. 8 Der Kläger beantragt sinngemäß,das angefochtene FG-Urteil vom 08.03.2023 aufzuheben und den Zinsbescheid vom 07.06.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2022 dahin zu ändern, dass die Zinsen bei AdV zur Einkommensteuer 2012 um 3.051 € niedriger, auf 5.763 €, und die Zinsen bei AdV zum Solidaritätszuschlag 2012 um 181,75 € niedriger, auf 344,25 €, festgesetzt werden. 9 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. B. 10 Das Revisionsverfahren ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG auszusetzen und eine Entscheidung des BVerfG einzuholen. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Zinssatz bei AdV gemäß § 237 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit der Höhe nach gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als der Zinsberechnung für die AdV zwischen dem 01.01.2019 und dem 15.04.2021 ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird. 11 I. Zinsen im Steuerschuldverhältnis und Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften 12
eine "aufgedrängte" AdV ermessenswidrig sein kann (vgl. Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 361 Rz 56). Der Steuerpflichtige kann den Zinslauf zudem beenden, indem er die streitige Steuerschuld tilgt (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.1991 - X R 103/89, BFHE 166, 311, BStBl II 1992, 319, unter 3.b. [Rz 21]; vom 25.04.2013 - V R 29/11, BFHE 241, 298, BStBl II 2013, 767, Rz 26). 27 Die AdV kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 361 Abs. 2 Satz 5 AO, § 69 Abs. 2 Satz 3 FGO). Die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes dient der Vermeidung von Steuerausfällen, die entstehen können, wenn der Steuerpflichtige im Hauptsacheverfahren letztlich unterliegt und zu diesem Zeitpunkt die Durchsetzung der Steuerforderung gefährdet oder erschwert erscheint (vgl. BFH-Beschluss vom 06.02.2013 - XI B 125/12, BFHE 239, 390, BStBl II 2013, 983, Rz 18, m.w.N.). 28 Soweit der Einspruch oder die Anfechtungsklage gegen einen der in § 237 Abs. 1 AO aufgezählten Verwaltungsakte endgültig keinen Erfolg gehabt hat, ist der von der Vollziehung ausgesetzte Betrag gemäß § 237 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Die Entstehung des Zinsanspruchs knüpft an den Ausgang des eingelegten Rechtsbehelfs an (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2013 - V R 29/11, BFHE 241, 298, BStBl II 2013, 767, Rz 23). Auf die Festsetzung von AdV-Zinsen sind gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist zwei Jahre. Die Zinsen sind von der Finanzbehörde durch Bescheid festzusetzen (§ 155 Abs. 1 AO). Bei der Festsetzung wird grundsätzlich nicht (noch einmal) beurteilt,
die Erhebung von AdV-Zinsen im konkreten Einzelfall sachgerecht ist. Die Festsetzung und Erhebung von AdV-Zinsen hängt insbesondere nicht davon ab,
die bestands- oder rechtskräftige Aussetzungsentscheidung rechtmäßig war. Die Fehlerhaftigkeit der bestandskräftigen Aussetzungsentscheidung berührt den Zinsanspruch grundsätzlich nicht (BFH-Urteil vom 09.12.1998 - XI R 24/98, BFHE 187, 400, BStBl II 1999, 201, unter II.1.a [Rz 28]). Zu verzinsen ist grundsätzlich der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts ausgesetzt war (§ 237 Abs. 1 Satz 1 AO). 29 § 237 Abs. 2 AO regelt den Verzinsungszeitraum. Der Zinslauf beginnt am Tag des Eingangs des außergerichtlichen Rechtsbehelfs beziehungsweise am Tag der Rechtshängigkeit bei Gericht, also mit Erhebung der Anfechtungsklage (§ 66 Satz 1 i.V.m. § 64 Abs. 1 FGO). Sollte die Vollziehung erst später ausgesetzt werden, beginnt der Zinslauf an dem Tag, an dem die Wirkung der AdV beginnt. Der Zinslauf endet an dem Tag, an dem auch die AdV endet. Eine Karenzzeit gibt es, anders als bei der Vollverzinsung (§ 233a Abs. 2 AO), nicht. 30 b) Rechtsentwicklung 31 AdV-Zinsen wurden bundesrechtlich erstmals durch Art. 17 Nr. 11 des Steueränderungsgesetzes 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981, 996) eingeführt (§ 251a der Reichsabgabenordnung --RAO--). Die Vorschrift betraf nur Rechtsmittel und lautete: "Soweit ein Rechtsmittel endgültig keinen Erfolg hatte, sind für den Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt wurde, Zinsen nach § 5 des Steuersäumnisgesetzes zu entrichten." 32 Zum Zweck der Erhebung von Zinsen bei AdV äußerte sich der Gesetzgeber nur einmal bei deren Einführung. Hierzu führt der Entwurf des Steueränderungsgesetzes 1961 aus (BTDrucks 3/2573, S. 37): "Zu Artikel 12 Ziff. 10 Der in die Reichsabgabenordnung neu einzufügende § 251a ist das Gegenstück zu dem neuen § 155 AO (vgl. Artikel 12 Ziff. 6). Wenn von Beginn der Rechtshängigkeit Überzahlungen verzinst werden, muß das gleiche auch für Nachzahlungen gelten. Durch die Einführung von Zinsen für die Aussetzung der Vollziehung dürfte außerdem erreicht werden, daß unnötige Steuerprozesse vermieden werden. Es kommt heute vor, daß Steuerpflichtige, selbst wenn sie die Aussichten eines Rechtsstreits für gering erachten, die Finanzgerichte anrufen, da die Prozeßkosten in vielen Fällen geringer sind als der Zinsvorteil, der ihnen infolge der Aussetzung der Vollziehung und der damit bedingten späteren Zahlung erwächst." 33 Der neue § 155 RAO (Prozesszinsen) wurde wie folgt begründet (BTDrucks 3/2573, S. 36 f.): "Zu Artikel 12 Ziff. 6 Härten sind nach der derzeitigen Rechtslage teilweise in den Fällen eingetreten, in denen der Steuerpflichtige den angeforderten Betrag gezahlt und eine Herabsetzung der Steuerschuld erst nach einem sich länger hinziehenden Rechtsmittelverfahren erreicht hat. In diesen Fällen wird von den Steuerpflichtigen beanstandet, daß für die Zeit, in der der Betrag dem Steuerpflichtigen von der Finanzverwaltung vorenthalten wurde, keine Zinsen vergütet werden. Durch die vorliegende Bestimmung soll diesen Härten durch Einführung einer Art von Prozeßzinsen abgeholfen werden. […]" 34 Mit Einführung der seit dem 01.01.1966 geltenden Finanzgerichtsordnung vom 06.10.1965 (BGBl I 1965, 1477) wurde die Regelung zunächst in § 112 FGO und durch Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 24.06.1975 (BGBl I 1975, 1509, 1533) in § 4c des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) überführt. 35 Seit dem Inkrafttreten der Abgabenordnung 1977 (BGBl I 1976, 613) am 01.01.1977 sind die Zinsen bei AdV in § 237 AO geregelt. Die Vorschrift erstreckt sich seitdem auch auf den Zeitraum für außergerichtliche Rechtsbehelfe. Seit der Neufassung des § 237 Abs. 1 AO durch Art. 1 Nr. 41 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436, 2440 f.) fallen Zinsen bei AdV auch an, wenn wegen eines Rechtsstreits über einen Grundlagenbescheid ein Folgebescheid von der Vollziehung ausgesetzt wird (§ 361 Abs. 3 Satz 1 AO, § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO). Durch Art. 15 Nr. 6 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, 1127) ist § 237 Abs. 2 Satz 2 AO geändert worden. Der Zinslauf beginnt seitdem erst mit dem Tag, an dem die Wirkung der AdV beginnt. § 237 Abs. 5 AO wurde durch Art. 26 Nr. 31 des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310, 2347) eingefügt. Weitere Änderungen des § 237 AO durch Art. 26 Nr. 7 des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, 1406) und die Neufassung der Abgabenordnung vom 01.10.2022 (BGBl I 2002, 3866) waren redaktioneller Art. 36 § 237 AO ist zuletzt durch Art. 12 des Wachstumschancengesetzes vom 27.03.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 108, S. 18) angepasst worden. Mit Wirkung zum 01.01.2024 ist in einem neuen Abs. 6 geregelt, dass die Abs. 1 bis 5 entsprechend für festgesetzte Haftungsansprüche gelten, soweit sich die Haftung auf Steuern und zurückzuzahlende Steuervergütungen erstreckt. 37 3. Höhe des Zinssatzes 38 § 238 AO regelt die Höhe des Zinssatzes sowie die Berechnung der Zinsen für alle Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung. Zinsen fallen grundsätzlich nur für volle Monate nach Beginn des Zinslaufs an. Angefangene Monate bleiben außer Ansatz (§ 238 Abs. 1 Satz 2 AO). Für die Berechnung der Zinsen wird der zu verzinsende Betrag jeder Steuerart auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundet (§ 238 Abs. 2 AO). Der Zinssatz beträgt grundsätzlich einhalb Prozent pro Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO). 39 Der Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat galt seit der bundesrechtlichen Einführung von Zinsen im Steuerschuldverhältnis durch das Steueränderungsgesetz 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981) zunächst einheitlich und unverändert für alle Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 StSäumG; unverändert übernommen in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO i.d.F. der AO 1977 vom 01.01.1977). 40 Mit Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14 (BVerfGE 158, 282, Vollverzinsung) hat das BVerfG § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO insoweit für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, als der Zinsberechnung für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird. Durch die Höhe des Zinssatzes werden zinszahlungspflichtige und nicht zinszahlungspflichtige Steuerschuldner ungleich behandelt (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 104 f.). Die Ungleichbehandlung muss sich am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz messen lassen (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 109 ff.). Wegen der nachhaltigen Absenkung des allgemeinen Zinsniveaus in der Folge der Finanzkrise ab dem Jahr 2008 bildet der Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat seit dem 01.01.2014 den Erhebungszweck der Abschöpfung des Liquiditätsvorteils nicht mehr angemessen ab und erweist sich auch unter Berücksichtigung der Einschätzungsprärogative des Gesetzgebers als "evident nicht mehr realitätsgerecht" (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 155 f.). Der Zinssatz von monatlich einhalb Prozent ist seitdem im verfassungsrechtlichen Sinne in dieser Höhe nicht mehr erforderlich (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 140 ff.). 41 Für bis in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume bildet der Zinssatz von monatlich einhalb Prozent den durch die Vollverzinsung auszugleichenden Vorteil hingegen noch hinreichend ab (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 197). Der BFH hatte im Ergebnis entsprechend in der Vergangenheit die für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG erforderliche Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des Zinssatzes bei AdV-Zinsen für Verzinsungszeiträume vom 11.11.2004 bis zum 21.03.2011 (BFH-Urteil vom 01.07.2014 - IX R 31/13, BFHE 246, 193, BStBl II 2014, 925) beziehungsweise bis Dezember 2011 (BFH-Urteil vom 14.04.2015 - IX R 5/14, BFHE 250, 483, BStBl II 2015, 986) nicht gewinnen können. 42 Das BVerfG hat die Unvereinbarkeitserklärung ausdrücklich nicht auf andere Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung ausgedehnt. Die Verfassungsmäßigkeit der Teilverzinsungstatbestände bedürfe einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung (BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 242 f.). 43 Das BVerfG hat auch entschieden, dass das bisherige Recht für Zinsen gemäß § 233a i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO für bis einschließlich in das Jahr 2018 fallende Verzinsungszeiträume weiterhin anwendbar ist. Es hat den Gesetzgeber verpflichtet, bis zum 31.07.2022 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen, die sich rückwirkend auf alle Verzinsungszeiträume nach dem Jahr 2018 erstreckt und insoweit auch alle noch nicht bestandskräftigen Hoheitsakte erfasst. 44 Mit Art. 1 Nr. 5 des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 12.07.2022 (BGBl I 2022, 1142, 1142) ist der Gesetzgeber dem Auftrag des BVerfG nachgekommen und hat den Zinssatz bei der Vollverzinsung neu geregelt. Rückwirkend zum 01.01.2019 beträgt der Zinssatz gemäß § 238 Abs. 1a AO für die Vollverzinsung nach § 233a AO nun 0,15 Prozent für jeden Monat, das heißt 1,8 Prozent für jedes Jahr. Die Zinshöhe hat der Gesetzgeber unter Verwendung einer Mischkalkulation von Habenzinsen und einem Mittelwert der Zinsen für besicherte und unbesicherte Konsumentenkredite festgelegt (vgl. BRDrucks 157/22, S. 5 und 19). 45 Den Zinssatz für die Zinsen bei AdV und die anderen Teilverzinsungstatbestände hat der Gesetzgeber nicht angepasst. Im Referentenentwurf zum Zweiten Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14.02.2022 (S. 8) wird unter anderem ausgeführt, es sei noch eingehender zu prüfen,
der Zinssatz auch für andere Verzinsungstatbestände neu geregelt werden solle: "Die Frage,
und inwieweit diese Regelungen angesichts der Entscheidung des BVerfG ebenfalls anzupassen sind, bedarf noch eingehender Prüfung." 46 In der Begründung des Regierungsentwurfs zum Zweiten Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung findet sich diese Aussage nicht mehr. Stattdessen wird dort ausgeführt (BRDrucks 157/22, S. 6): "Die Frage,
auch für andere Zinsen nach der AO oder den Einzelsteuergesetzen als Nachzahlungs- und Erstattungszinsen nach § 233a AO sowie für Säumniszuschläge nach § 240 AO eine Neuregelung des Zinssatzes erfolgen soll, soll nicht in diesem Gesetz beantwortet werden. Hierbei ist insbesondere zu bedenken, dass das BVerfG eine Erstreckung seiner zu §§ 233a und 238 AO ergangenen Entscheidung auf Stundungs-, Aussetzungs- und Hinterziehungszinsen bewusst unterlassen hat, weil 'die Verwirklichung des Zinstatbestands und damit die Entstehung von Zinsen grundsätzlich auf einen Antrag der Steuerpflichtigen zurückzuführen ist oder - wie insbesondere im Fall der Hinterziehungszinsen - jedenfalls von ihnen bewusst in Kauf genommen wird. Steuerpflichtige haben daher - anders als bei der Vollverzinsung - grundsätzlich die Wahl,
sie den Zinstatbestand verwirklichen und den in § 238 Absatz 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz hinnehmen oder
sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen' (vgl. BVerfG, Beschluss vom 8. Juli 2021, 1 BvR 2237/14 und 1 BvR 2422/17, Rn. 243). Zudem haben die Steuerpflichtigen die Möglichkeit, im Wege des Rechtsbehelfs gegen eine ihnen gegen ihren Willen aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung oder Stundung vorzugehen und so die nachteiligen Zinsfolgen zu vermeiden. Eine Differenzierung des für Hinterziehungszinsen und andere Zinsen nach der AO geltenden Zinssatzes wäre schwerlich zu rechtfertigen, da Hinterziehungszinsen keinen Strafcharakter haben. Eine Senkung des Zinssatzes für alle Zinsen könnte aber bei Hinterziehungszinsen in der Öffentlichkeit den - unzutreffenden - Eindruck erwecken, dass Steuerhinterziehung weniger als bisher verfolgt und geahndet werden soll." 47 Ein Entschließungsantrag der Fraktion der CDU/CSU im Deutschen Bundestag, der unter anderem zum Ziel hatte, den niedrigeren Zinssatz für die Vollverzinsung auch auf die Stundungs- und Prozesszinsen und die Zinsen bei AdV anzuwenden (BTDrucks 20/2394), erhielt nicht die erforderliche Mehrheit. 48 Seit dem 01.01.2019 gelten somit unterschiedliche Zinssätze für die Vollverzinsung und die anderen Zinstatbestände, einschließlich der Zinsen bei AdV. 49 II. Entscheidungserheblichkeit und einfachgesetzliche Beurteilung 50 Die Frage,
§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO im Zeitraum zwischen dem 01.01.2019 und dem 15.04.2021 insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als der Zinsberechnung für die Zinsen bei AdV ein Zinssatz von einhalb Prozent pro Monat zugrunde gelegt wird, ist entscheidungserheblich. Die zulässige Revision ist unbegründet, wenn der gesetzliche Zinssatz für die AdV-Zinsen verfassungsgemäß ist (B.II.1.). Sie ist dagegen begründet, wenn der Zinssatz verfassungswidrig ist (B.II.2.). Eine verfassungskonforme Auslegung von § 238 Abs. 1 Satz 1 AO oder eine analoge Anwendung von § 238 Abs. 1a AO kommen nicht in Betracht (B.II.3.). Der Entscheidungserheblichkeit steht nicht entgegen, dass das FA auf die Erhebung von AdV-Zinsen verzichten kann (B.II.4.). 51 1. Ist der gesetzliche Zinssatz bei AdV verfassungsgemäß, ist die Revision des Klägers unbegründet. In diesem Fall hat das FG die Klage rechtsfehlerfrei abgewiesen. Der angefochtene Zinsbescheid ist rechtmäßig, denn das FA hat die Zinsen bei AdV nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften zutreffend ermittelt. Darüber besteht auch kein Streit. Der Zinstatbestand ist dem Grunde nach erfüllt. Die Klage des Klägers gegen seine Veranlagung zur Einkommensteuer 2012 hatte endgültig keinen Erfolg. Im zu beurteilenden Zeitraum war die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2012 in Höhe von 22.600 € (wegen Einkommensteuer) und 1.350 € (wegen Solidaritätszuschlags) von der Vollziehung ausgesetzt. Weitere Tatbestandsmerkmale müssen für die Erhebung von Zinsen bei AdV nicht erfüllt sein. Insbesondere hängt die Festsetzung und Erhebung von AdV-Zinsen nicht davon ab,
die Aussetzungsentscheidung rechtmäßig war. Die Zinsen bei AdV wegen Einkommensteuer betragen danach im Streitfall für den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 15.04.2021 3.051 € (27 volle Monate x einhalb Prozent x 22.600 €). Die Zinsen bei AdV wegen Solidaritätszuschlags betragen im Streitfall 182,25 € (27 volle Monate x einhalb Prozent x 1.350 €). 52
ersten Gerichtshöfe des Bundes darüber einzuholen,
sich die Rechtsprechung des BFH zum wucherähnlichen Kreditgeschäft (§ 138 Abs. 2 BGB) auf die Bewertung der Zinshöhe im Steuerrecht auswirken könnte. Die Frage stellt sich nicht, da die Höhe des Zinssatzes gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO schon nicht auslegungsfähig ist. 57
jektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BGBl. 2024 I Nr. 45, Rz 141, m.w.N.). 62 Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BGBl. 2024 I Nr. 45, Rz 142, m.w.N.). 63 b) Der Gleichheitssatz belässt dem Steuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise. Denn bei den erhobenen Zinsen handelt es sich nicht um eine Steuer, sondern um eine steuerliche Nebenleistung im Sinne von § 3 Abs. 4 AO, also um Geldleistungspflichten, die neben einer Steuer entstehen. Die Schuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich Steuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die Gemeinschaft treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrunds, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der Steuer ermöglicht. Dabei können neben den Zwecken etwa des Vorteilsausgleichs und der Kostendeckung auch --was insbesondere für den Säumnis- und den Verspätungszuschlag gilt-- Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 113, m.w.N.). Zinsen müssen in Bezug auf einen legitimen Zweck aber geeignet, erforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne sein. 64 Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (ständige Rechtsprechung, BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 131, m.w.N.). 65 Eine Ungleichbehandlung ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte Regelungsziel der Betroffenen gleich wirksam erreichen oder fördern kann, ohne dabei Dritte oder die Allgemeinheit stärker zu belasten. Auch bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum. Das BVerfG prüft nicht,
der Gesetzgeber die beste Lösung für die hinter einem Gesetz stehenden Probleme gefunden hat. Maßnahmen, die der Gesetzgeber zur Erreichung des Gesetzeszwecks für erforderlich hält, können daher verfassungsrechtlich nur beanstandet werden, wenn nach den dem Gesetzgeber bekannten Tatsachen und im Hinblick auf die bisher gemachten Erfahrungen feststellbar ist, dass die in Betracht kommenden alternativen Mittel zwar die gleiche Wirksamkeit versprechen, aber zu geringerer Ungleichheit führen. Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen Maßnahme zur Zweckerreichung muss dabei in jeder Hinsicht eindeutig feststehen (ständige Rechtsprechung, BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 142, m.w.N.). 66 Der Gesetzgeber muss nicht alle Ungleichheiten durch Sonderregelungen beseitigen. Unter bestimmten Voraussetzungen sind Typisierungen zulässig. Sie kommen insbesondere in Betracht, wenn ungewisse Umstände oder Geschehnisse zu regeln sind, die sich selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht sicher bestimmen lassen. Typisierungen bewirken Ungleichheiten. Der Gesetzgeber muss daher realitätsgerecht den typischen Fall als Leitbild zugrunde legen. Die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile müssen im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit stehen. Werden Zinsen zum Zweck des Vorteilsausgleichs erhoben, muss die Differenzierung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll. Wegen des weiten Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers muss sich der typisierende Zinssatz lediglich in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen halten. Eine typisierende Regelung, der eine Einschätzung und Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse zugrunde liegt, ist aber dann nicht mehr gerechtfertigt, wenn sie sich unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr realitätsgerecht erweist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 149 ff., m.w.N.). 67 Eine Ungleichbehandlung ist nur dann verhältnismäßig im engeren Sinne, wenn das Maß der Ungleichbehandlung in einem angemessenen Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zum Ausmaß und Grad der durch die Ungleichbehandlung bewirkten Zielerreichung steht (BVerfG-Beschluss vom 07.04.2022 - 1 BvL 3/18, BVerfGE 161, 163, Rz 314, m.w.N.). 68 2. Bei Anwendung dieser Maßstäbe ist ein Zinssatz für die Zinsen bei AdV in Höhe von einhalb Prozent pro Monat gemäß § 237 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO im maßgeblichen Zeitraum mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar (gleicher Ansicht BFH-Beschlüsse vom 03.09.2018 - VIII B 15/18, BFH/NV 2018, 1279 und vom 04.07.2019 - VIII B 128/18, BFH/NV 2019, 1060; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 238 Rz 11; Loose in Tipke/Kruse, § 237 AO Rz 2a; Zugmaier/Nöcker/Hermes, § 238 AO Rz 4; Roser, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2023, 388, 389; Seer, Der Betrieb --DB-- 2022, 1795, 1800 f.; von Streit/Streit, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2022, 121; Haupt, DStR 2022, 126, 131). 69
wohl die Voraussetzungen hierfür vorlagen, werden davon verschont. Die Ungleichbehandlung entfällt nicht deshalb, weil die Steuerpflichtigen ihr im Prinzip ausweichen können (B.III.3.a). Die Ungleichbehandlung ist an einem am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab zu messen (B.III.3.b). Mit der Erhebung von AdV-Zinsen verfolgt der Gesetzgeber legitime Zwecke (B.III.3.c). In erster Linie geht es ihm darum, den durch die spätere Zahlung der Steuer typischerweise entstehenden Liquiditätsvorteil abzuschöpfen (B.III.3.c aa). Dem vom historischen Gesetzgeber daneben angeführten Zweck der Vermeidung unnötiger Prozesse misst der Senat kein für die Bemessung der Höhe der AdV-Zinsen entscheidendes Gewicht bei (B.III.3.c bb). Die Erhebung von AdV-Zinsen ist ein geeignetes Mittel (B.III.3.d), um einen Liquiditätsvorteil abzuschöpfen (B.III.3.d aa).
AdV-Zinsen auch geeignet sind, um unnötige Prozesse zu verhindern, lässt der Senat offen (B.III.3.d bb). AdV-Zinsen in Höhe von einhalb Prozent pro Monat sind unter den zu beurteilenden Umständen (Niedrigzinsphase) aber im verfassungsrechtlichen Sinne nicht erforderlich, um den Liquiditätsvorteil abzuschöpfen oder um unnötige Prozesse zu verhindern (B.III.3.e). Die Höhe der AdV-Zinsen von einhalb Prozent pro Monat wäre darüber hinaus auch unverhältnismäßig im engeren Sinne (B.III.3.f). 73 a) Wie dargelegt, werden beide Vergleichsgruppen vom Gesetzgeber ungleich behandelt. Das Differenzierungskriterium für die Ungleichbehandlung ist, wenn man auf den Tatbestand des § 237 Abs. 1 Satz 1 AO abstellt, die AdV des geschuldeten Betrags. Maßgeblich ist grundsätzlich der Verwaltungsakt, mit dem die zuständige Finanzbehörde die Vollziehung eines Bescheids vorläufig ausgesetzt hat. Im Hinblick darauf, dass die AdV auch endet, sobald der Steuerpflichtige den geschuldeten Betrag (trotz AdV) freiwillig entrichtet, kommt es für die Entstehung von AdV-Zinsen darauf an, dass der geschuldete Betrag bei Fälligkeit (wegen AdV) nicht bezahlt worden ist. AdV-Zinsen fallen dann nur für den Zeitraum von der AdV bis zur Zahlung des geschuldeten Betrags an. Im Normalfall wird die AdV begehrt, um den geschuldeten Betrag nicht sofort bezahlen zu müssen. Demgemäß ist davon auszugehen, dass der von der Vollziehung ausgesetzte Betrag vorübergehend auch nicht entrichtet wird. Davon geht auch § 237 Abs. 1 Satz 1 AO aus, soweit dort nur auf die rechtlichen Voraussetzungen abgestellt wird. 74 Eine Ungleichbehandlung ist nicht deshalb von vornherein ausgeschlossen, weil die Vergleichsgruppen so unterschiedlich sind, dass sie nicht miteinander verglichen werden können. Die relevante Gleichheit zwischen den Gruppen besteht darin, dass ihre Mitglieder gegen einen Steuerbescheid endgültig erfolglos Einspruch eingelegt oder eine Anfechtungsklage geführt haben,
wohl (ex ante) ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestanden. Die relevante Ungleichheit besteht darin, dass die einen AdV beantragt und erhalten und deshalb den geschuldeten Betrag bei Fälligkeit nicht bezahlt haben, wohingegen die anderen den geschuldeten Betrag bei Fälligkeit bezahlt haben. 75 Eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung kann insbesondere nicht mit der Begründung verneint werden, die Steuerpflichtigen hätten es (mehr oder weniger) in der Hand,
AdV-Zinsen entstehen. Die gegenteilige Annahme des FG überzeugt den Senat nicht. Zwar können Steuerpflichtige beeinflussen,
AdV-Zinsen entstehen. Sie entscheiden grundsätzlich frei,
sie die AdV beantragen oder
sie den geschuldeten Betrag sofort entrichten. Auch eine sogenannte aufgedrängte AdV muss nicht hingenommen werden. Betroffene können dagegen Rechtsschutz in Anspruch nehmen oder die Verzinsungspflicht durch Zahlung des ausgesetzten Betrags (jederzeit) beenden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 243). 76 Dabei handelt es sich jedoch --ungeachtet des Umstands, dass diese Optionen vor allem aus wirtschaftlichen Gründen nicht allen Steuerpflichtigen jederzeit offenstehen-- um Ausweichoptionen. Ausweichoptionen von Grundrechtsträgern beseitigen eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung aber grundsätzlich nicht. Sie führen insbesondere nicht dazu, dass eine Ungleichbehandlung bereits nicht am allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG gemessen werden könnte. Eine Ungleichbehandlung wäre sonst unabhängig von ihrem Zweck und ihrer Intensität immer schon dann verfassungsrechtlich unbeachtlich, wenn der benachteiligte Grundrechtsträger eine Ausweichoption in dem Sinne hat, dass die Erfüllung des gesetzlichen Tatbestands, dessen Rechtsfolge die Ungleichbehandlung ist, von seinem Verhalten abhängt. Auf den Streitfall bezogen: Der Gesetzgeber könnte dann auch einen Zinssatz in beliebiger Höhe festsetzen, ohne dass dies verfassungsrechtlich überprüft werden könnte. Die Möglichkeit, der Belastung effektiv ausweichen zu können, ist daher --wenn überhaupt-- erst im Rahmen der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung zu würdigen (vgl. beispielsweise BVerfG-Beschlüsse vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13, BGBl. 2024 I Nr. 45, Rz 160; vom 17.11.2009 - 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, Rz 78 und vom 15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz 134). 77 Dies gilt in der hier zu beurteilenden Frage umso mehr, als die Steuerpflichtigen bei Wahl der Ausweichoptionen auf die (Wirkung der) AdV verzichten müssen. Die AdV wird aber als Form des vorläufigen Rechtsschutzes durch Art. 19 Abs. 4 GG geschützt. Auf die AdV besteht ein verfassungsrechtlich garantierter Anspruch, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen. Die Frage,
die Ausweichoptionen unter Berücksichtigung dessen gleichwohl angesonnen werden können, bedarf einer verfassungsrechtlichen Güterabwägung, die im Rahmen der verfassungsrechtlichen Prüfung anzustellen ist. Das Ergebnis der Abwägung kann, auch wenn es eindeutig wäre, die verfassungsrechtliche Prüfung nicht erübrigen. 78
sie AdV in Anspruch nehmen wollen, sofern die Voraussetzungen dafür vorliegen, oder
sie die fällige Steuer sofort entrichten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282, Rz 243), ergibt sich nichts anderes. Die drohenden AdV-Zinsen in Höhe von einhalb Prozent pro Monat können die Entscheidung in der Weise beeinflussen, dass sich Steuerpflichtige aus wirtschaftlichen Erwägungen dazu veranlasst sehen, vorläufigen Rechtsschutz nicht in Anspruch zu nehmen. Auf diese Weise beschränkt die Zinshöhe den Zugang zu effektivem Rechtsschutz zumindest mittelbar (vgl. Seer, DB 2014, 1945, 1949; Drüen, Finanz-Rundschau 2014, 218, 220; Loose in Tipke/Kruse, § 237 AO Rz 2b). 82
nur gerichtliche oder auch außergerichtliche Rechtsbehelfe vermieden werden sollen. Die Äußerung des historischen Gesetzgebers bezog sich nur auf gerichtliche Verfahren (Prozesse). Zwar hat der BFH die Äußerung des historischen Gesetzgebers teilweise aufgegriffen und inhaltlich auch auf das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ausgedehnt. Die Zahlung der Abgaben solle nicht zinslos dadurch hinausgeschoben werden können, dass ein Rechtsbehelf ohne ernsthafte Erfolgsaussichten eingelegt wird (vgl. BFH-Urteile vom 24.07.1979 - VII R 67/76, BFHE 128, 331, BStBl II 1979, 712, Rz 10; vom 21.02.1991 - V R 105/84, BFHE 163, 313, BStBl II 1991, 498, unter II.3.c bb [Rz 34] und vom 10.10.2012 - VIII R 56/10, BFHE 238, 530, BStBl II 2013, 107, Rz 18). Dieses Verständnis kollidiert aber damit, dass die AdV nur gewährt wird, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. 94 Unklar ist auch, mit welchem Ziel der Gesetzgeber unnötige Steuerprozesse verhindern wollte. Denkbar ist, dass die Gerichte entlastet werden sollten. Denkbar ist aber auch, dass nur das Steueraufkommen gesichert und verzögerte Zahlungen verhindert werden sollten. Aus den Quellen lässt sich die Frage nicht beantworten. 95 Unklar ist weiter,
nur das Hauptsacheverfahren oder auch die (ungerechtfertigte) Inanspruchnahme von AdV vermieden werden sollte. Vermieden werden unnötige Steuerprozesse nur, wenn das Hauptsacheverfahren unterbleibt, wenn also kein Einspruch eingelegt oder keine Klage erhoben wird. Höhere AdV-Zinsen verhindern aber unmittelbar nur die Inanspruchnahme von AdV. Im Rückblick unnötige Rechtsbehelfe und Klagen können so grundsätzlich nicht verhindert werden.
der Gesetzgeber daneben auch die "unnötige" Inanspruchnahme von AdV verhindern wollte, bleibt unklar. 96 Unklar ist schließlich, welche Relevanz der vom historischen Gesetzgeber in den Blick genommene Fall hat. Die Erwägung, dass der Liquiditätsvorteil durch die spätere Zahlung höher sein könne als die Prozesskosten, ist zwar theoretisch klar, aber praktisch kaum nachvollziehbar. Sie beruht auf der Annahme, dass es Steuerpflichtige gibt, die nur deshalb einen Rechtsbehelf einlegen oder Klage erheben, weil sie in den Genuss der AdV (Zahlungsaufschub) kommen und sich dadurch letztlich einen (nicht gerechtfertigten) wirtschaftlichen Vorteil verschaffen wollen. Sie setzt weiter voraus, dass es diesen Steuerpflichtigen auch gelingt, die AdV unter den gesetzlichen Voraussetzungen (ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts) zu erwirken und dass es sich trotz der im Fall eines endgültig erfolglosen Hauptsacheverfahrens eventuell anfallenden Verfahrenskosten finanziell lohnen kann, den Rechtsbehelf gleichwohl einzulegen.
sich der Rechtsbehelf trotz der Verfahrenskosten wirtschaftlich lohnt, hängt ersichtlich unter anderem davon ab,
der durch die AdV entstandene Liquiditätsvorteil ohnehin abgeschöpft wird. Legt man dies zugrunde, weil die Abschöpfung des Liquiditätsvorteils einen eigenständigen legitimen Gesetzeszweck bildet, stellt sich die Frage,
der Zinssatz bei AdV-Zinsen über den Anteil hinaus, der auf die Abschöpfung des Liquiditätsvorteils entfällt, einen Aufschlag für die Verhinderung unnötiger Steuerprozesse enthält. Dafür sieht der Senat keine Anhaltspunkte. Jedenfalls dann, wenn die Zinsen niedrig und die typischerweise erzielbaren Liquiditätsvorteile deshalb gering sind, dürften "unnötige" Steuerprozesse im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme von AdV kaum noch vorkommen. Dieser Zweck verliert unter diesen Umständen jedenfalls seine Relevanz. 97 Wenn der Liquiditätsvorteil durch die Zinsen bei AdV bereits abgeschöpft wird (selbständiger Normzweck), bietet die AdV zudem regelmäßig keinen (messbaren) darüber hinausgehenden wirtschaftlichen Anreiz, Rechtsbehelfe ohne ernsthafte Erfolgsaussichten einzulegen (so wohl auch BFH-Urteil vom 24.07.1979 - VII R 67/76, BFHE 128, 331, BStBl II 1979, 712, Rz 10). Das gilt jedenfalls in einem strukturellen Niedrigzinsumfeld, in dem bereits der durch den Zahlungsaufschub erzielbare Liquiditäts- und Zinsvorteil gering ist. 98 Sollte der Zweck speziell darauf gerichtet gewesen sein, die Inanspruchnahme von AdV einzuschränken, bestünden dagegen auch rechtliche Bedenken. Ein allgemeines Misstrauen des Gesetzgebers gegenüber allen Steuerpflichtigen, die Rechtsbehelfe gegen Steuerverwaltungsakte einlegen und AdV begehren, wäre nicht sachgerecht und stünde zudem im Wertungswiderspruch zu Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dem Umstand, dass AdV-Zinsen nur anfallen, wenn der Rechtsbehelf oder die Klage endgültig erfolglos geblieben sind, kann nicht geschlossen werden, dass die Rechtsbehelfe oder Klagen von vornherein "unnötig" waren. Häufig ist ex ante nicht abzusehen,
ein Rechtsbehelf gegen einen Steuerverwaltungsakt erfolgreich sein wird. Gerade bei offenen Rechtsfragen, aber auch bei unklarer Tatsachenlage ist der Ausgang des Verfahrens kaum sicher vorhersehbar. Grundsätzlich darf unter den gesetzlichen Voraussetzungen einstweiliger Rechtsschutz in Anspruch genommen werden. Für eine Verhaltenslenkung, die mit der Erhebung von Zinsen bei AdV vorsorglich den einstweiligen Rechtsschutz durch AdV einschränkt, wäre vor diesem Hintergrund kein Raum. Dies vorausgesetzt, verbleibt für "unnötige" AdV-Verfahren kein Anwendungsbereich. Steuerpflichtige, die einen von vornherein aussichtslosen Rechtsbehelf einlegen, in der Hoffnung, gleichwohl AdV zu erhalten und sich so einen (nicht gerechtfertigten) Vorteil zu verschaffen, müssten auf eine unrichtige Entscheidung im AdV-Verfahren setzen. 99 Die Irrelevanz des Zwecks der Verhinderung unnötiger Steuerprozesse sieht der Senat auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber die Höhe der Zinsen bei den Teilverzinsungstatbeständen der Abgabenordnung einheitlich geregelt hat, und zwar auch, soweit die einzelnen Verzinsungstatbestände über den Ausgleich von Liquiditätsvorteilen hinaus keinen weiteren Zwecken dienen. Daraus ergibt sich, dass der Zweck der Verhinderung unnötiger Steuerprozesse die Höhe der AdV-Zinsen jedenfalls nicht beeinflusst hat. Wenn es sich um einen zusätzlichen Zweck handeln würde, der sich auf die Höhe der AdV-Zinsen auswirkt, müssten diese höher sein als die Zinsen in anderen Fällen. Die Stundungszinsen nach § 234 AO und die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO bezwecken lediglich, Liquiditätsvorteile auszugleichen (für die Stundungszinsen Kögel in Gosch, AO § 234 Rz 5.1; zur Verzinsung hinterzogener Steuern BFH-Urteil vom 28.08.2019 - II R 7/17, BFHE 266, 485, BStBl II 2020, 247, Rz 15, m.w.N.). Eine Verhaltenslenkung bezwecken sie nicht. Zweck der Stundungs- und Hinterziehungszinsen ist es insbesondere nicht, dass Steuerschulden nicht gestundet oder dass Steuern nicht hinterzogen werden. Auch die Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge nach § 236 AO bezwecken lediglich einen Liquiditätsausgleich (BFH-Urteil vom 16.05.2013 - II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, Rz 15, m.w.N.). Eine Verhaltenslenkung sollen die Prozesszinsen nicht bewirken. Sie sollen insbesondere nicht dazu anreizen, Rechtsbehelfe mit Erfolgsaussichten gegen Steuerverwaltungsakte einzulegen. 100 Im Unterschied dazu dienen die in der Abgabenordnung geregelten Säumniszuschläge, die ein Prozent pro Monat betragen (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO), wirtschaftlich und rechtlich in erster Linie als Druckmittel. Sie bezwecken auch, dass fällige Steuerschulden rechtzeitig gezahlt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1955 - V 90/55 S, BFHE 61, 521, BStBl III 1955, 399, Rz 2; vom 21.09.1973 - III R 153/72, BFHE 110, 318, BStBl II 1974, 17, unter 2.b [Rz 15]; vom 16.07.1997 - XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7, unter 2. [Rz 22]; vom 30.03.2006 - V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2. [Rz 17]; vom 15.11.2022 - VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621, Rz 22). 101
es sich um einen legitimen Zweck handelt. 102 Rechtliche Zweifel an der Legitimität dieses Zwecks bestehen zumindest, soweit es darum geht, Rechtsbehelfe mit gesteigerten Erfolgsaussichten zu verhindern. Soweit es dem Gesetzgeber insbesondere darum gehen sollte, gezielt die Inanspruchnahme von AdV zu verhindern,
wohl die gesetzlichen Voraussetzungen für eine AdV vorliegen, kann ein legitimes Interesse kaum noch erkannt werden. Das wäre mit Art. 19 Abs. 4 GG nicht vereinbar. In diesem Fall müsste der Gesetzgeber gegebenenfalls die Voraussetzungen verschärfen, unter denen AdV gewährt werden kann, wenn er die Inanspruchnahme von AdV effektiv zurückdrängen will. Der verfassungsrechtlich garantierte und im Gesetz ausformulierte einstweilige Rechtsschutz darf aber nicht über die Verteuerung des Zugangs in der Breite mittelbar versperrt oder effektiv eingeschränkt werden. 103
sie auch geeignet ist, um unnötige Steuerprozesse zu verhindern, lässt der Senat offen (B.III.3.d bb). 105
die AdV-Zinsen auch dazu geeignet sind, um unnötige Steuerprozesse zu verhindern. Da die AdV-Zinsen unmittelbar nur den einstweiligen Rechtsschutz (im Misserfolgsfall) verteuern, sind sie grundsätzlich nicht dazu geeignet, unnötige Hauptsacheverfahren (Einspruch und Klage) zu verhindern. Nur wenn der Steuerpflichtige das Hauptsacheverfahren ohne die Aussicht auf AdV von vornherein unterlassen hätte, kommt eine Zweckerreichung überhaupt in Betracht. Ungeachtet der rechtlichen Hürden, die auf diesem Weg überwunden werden müssen, ist ein solches Verhalten umso unwahrscheinlicher, je niedriger die Marktzinsen sind und je niedriger deshalb auch der Liquiditätsvorteil durch die angestrebte AdV ausfallen wird. Kein Zweifel besteht daran, dass hohe AdV-Zinsen die Inanspruchnahme von AdV verhindern können. Bedenken bestehen insofern aber --wie dargelegt-- schon gegen die Legitimität dieses Zwecks. Der Senat lässt die Frage der Geeignetheit offen, da er jedenfalls die Erforderlichkeit im verfassungsrechtlichen Sinne verneint. 107
die Verteuerung der AdV dem Grunde nach erforderlich sein kann, um Rechtsbehelfe zu verhindern, die sich rückwirkend als erfolglos darstellen. Als milderes und zielgenaueres Mittel kommt die einschränkende Regulierung der Voraussetzungen in Betracht, unter denen (vorläufiger) Rechtsschutz in Anspruch genommen werden kann. Hinzu kommt, dass der Anreiz, "unnötige" Verfahren zu führen, umso geringer ist, je niedriger der potentielle Liquiditätsvorteil ausfällt, der durch die spätere Zahlung entstehen kann. Die Beibehaltung des Zinssatzes in der bisherigen Höhe könnte allenfalls dann erforderlich sein, wenn der Anreiz für unnötige Steuerprozesse mit dem Absinken des allgemeinen Zinsniveaus zunehmen würde. Das Gegenteil ist aber der Fall. 111
ein Steuerpflichtiger zeitnah veranlagt wird und sich gegen die seiner Ansicht nach unzutreffende Festsetzung (erfolglos) unter Inanspruchnahme von AdV wehrt oder
er zum Beispiel erst nach einer Betriebsprüfung zutreffend veranlagt wird, hängt häufig vom Zufall ab. Ab dem Zeitpunkt der Veranlagung bestehen dagegen relevante Unterschiede, inwieweit die jeweils Betroffenen auf die Entstehung von Zinsen einwirken können. Auf die Entstehung von Nachzahlungszinsen haben die Betroffenen kaum Einfluss. Den AdV-Zinsen können Steuerpflichtige dagegen theoretisch ausweichen. Auf die Dauer der AdV und die Höhe der letztlich zu entrichtenden AdV-Zinsen haben Steuerpflichtige, die AdV in Anspruch nehmen, im Regelfall (vorzeitige freiwillige Zahlung trotz AdV ausgenommen) jedoch keinen maßgeblichen Einfluss. 122 Diese Unterschiede rechtfertigen es indes nicht, von vornherein eine Ungleichbehandlung zu verneinen. Das gilt insbesondere, wie bereits dargelegt, für den Umstand, dass der Entstehung von AdV-Zinsen ausgewichen werden kann, indem auf die zustehende AdV verzichtet wird. Gerade weil die Erhebung von Zinsen bei AdV rechtsschutzhemmend wirkt, ist eine verfassungsrechtliche Prüfung erforderlich. Das Spannungsverhältnis mit Art. 19 Abs. 4 GG ist bei der Prüfung des Art. 3 Abs. 1 GG zu beachten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 06.02.1979 - 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, Rz 46). Mit Blick auf Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG kann daher nicht bereits die Vergleichbarkeit der beiden Gruppen verneint werden. 123
und in welcher Höhe Nachzahlungszinsen entstehen. Nachzahlungszinsen können beispielsweise vermieden werden, indem die Höhe der Steuervorauszahlungen auf Antrag nach
en angepasst wird, freiwillige Zahlungen erbracht werden (§ 233a Abs. 8 AO) oder indem die Steuerpflichtigen ihren Mitwirkungspflichten nach § 90 AO zeitnah nachkommen (s. hierzu Roser, GmbHR 2023, 388, 389). 129
V-Zinssatzes auch eine Anpassung des Zinssatzes für Hinterziehungszinsen gebietet, ist nicht ersichtlich, dass die vom Gesetzgeber bei einer Absenkung des Hinterziehungszinssatzes befürchtete negative Öffentlichkeitswirkung einträte. Jedenfalls ist nicht erkennbar, wie Überlegungen zur Öffentlichkeitswirkung abgesenkter Hinterziehungszinsen die verfassungsrechtliche Rechtfertigung des Zinssatzes für AdV-Zinsen beeinflussen können sollten. 131
eine über die Anpassung des Zinssatzes bei der Vollverzinsung hinausgehende Rechtsänderung mit erheblichem Programmieraufwand verbunden und dadurch eine rechtzeitige Umsetzung der vom BVerfG geforderten Rechtsänderung bei der Vollverzinsung nicht möglich gewesen wäre, kann der Senat nicht beurteilen. Jedenfalls ergäbe sich daraus keine sachliche Rechtfertigung für die geltende Zinssatzspreizung zwischen den AdV-Zinsen und den Nachzahlungszinsen. Der AdV-Zinssatz kann zeitlich nach der Anpassung des Zinssatzes bei der Vollverzinsung angepasst werden. 132 bb) Neben den vom Gesetzgeber angeführten Gründen sind auch keine anderen sachlich einleuchtenden und damit hinreichend rechtfertigenden Gründe für die Ungleichbehandlung ersichtlich. Vielmehr hatte der Gesetzgeber wegen der bei sinkendem Zinsniveau zunehmenden rechtsschutzhemmenden Wirkung der gleichbleibend hohen AdV-Zinsen Veranlassung, mit erhöhter Sorgfalt zu prüfen,
die Höhe der AdV-Zinsen eine (ungewollte) überschießende Wirkung entfaltet. Das ist offenbar nicht geschehen. 133 d) Die nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen, die im zu beurteilenden Zeitraum AdV-Zinsen schulden und der Steuerpflichtigen, die Nachzahlungszinsen schulden, ist dahin aufzulösen, dass der Zinssatz bei den AdV-Zinsen verfassungswidrig zu hoch ist. Das ergibt sich schon daraus, dass die Belastung mit AdV-Zinsen von einhalb Prozent pro Monat unter den zu beurteilenden Umständen verfassungsrechtlich nicht erforderlich ist (B.III.3.). Für die Verfassungsgemäßheit des Zinssatzes von 0,15 Prozent pro Monat bei den AdV-Zinsen streitet prima facie, dass der Gesetzgeber diesen Zinssatz in Reaktion auf die Entscheidung des BVerfG zur Vollverzinsung, unter Berücksichtigung der dort aufgestellten Grundsätze und der tatsächlichen Gegebenheiten (andauernde, strukturelle Niedrigzinsphase) als angemessen festgelegt hat. Diese Einschätzung dürfte von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt sein. Auch daraus ergibt sich, dass der Zinssatz bei AdV-Zinsen verfassungswidrig zu hoch ist. 134 IV. Weitere Verfassungsverstöße 135
und inwieweit der Zinssatz für die Erhebung von Zinsen bei AdV gemäß § 237 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO auch unter anderen rechtlichen Gesichtspunkten verfassungswidrig ist, lässt der Senat offen. Insbesondere muss sich der AdV-Zinssatz in seiner konkreten Höhe, soweit gerichtliche Rechtsbehelfsverfahren in den Verzinsungszeitraum fallen, auch an Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG messen lassen. Steuerpflichtige haben zudem aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG einen Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Zinsen herangezogen zu werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, Rz 27). Hierauf ist die Verhältnismäßigkeitsprüfung zu Art. 3 Abs. 1 GG zur Überzeugung des Senats übertragbar. Die Beurteilung etwaiger weiterer Verfassungsverstöße
liegt dem BVerfG (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.12.2015 - 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, Rz 31, m.w.N.) und gehört nicht zur Begründung eines Vorlagebeschlusses. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202410144&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.