EStG) steuerfrei, wenn der Rechtstypenvergleich ergibt, dass die Stiftung ihrer rechtlichen Struktur
nicht mit einer Gesamthandsgemeinschaft
innerstaatlichem Recht vergleichbar ist. 2. Beruht die Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft auf eine niederländische Stiftung ("stichting") weder auf einer Sacheinlage- oder Beitragsverpflichtung noch auf einer anderweitigen gesellschaftsvertraglichen Grundlage, da die "stichting" weder Gesellschafter noch Anteilseigner hat, sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung
EStG nicht gegeben. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.05.2023 - 11 K 2851/21 GE wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine am …01.2017 gegründete Stiftung
niederländischem Recht ("stichting"), die ihren Sitz im Königreich der Niederlande (Niederlande) hat. Zweck der Klägerin ist der Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen gegen Ausgabe von Zertifikaten. 2 Im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin waren die A B.V. (A) zu 25 % und die B B.V. (B) zu 75 % an der C B.V. (C), jeweils Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts, beteiligt. C war Eigentümerin eines inländischen Grundstücks, das sie im Jahr 2016 im Wege einer Abspaltung von der D B.V. (D) erworben hatte. 3 Gesellschafter der A und der B waren die Gebrüder EC und FC. Diese bildeten auch den Vorstand der Klägerin. 4 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom …01.2017 übertrugen A und B ihre jeweiligen Beteiligungen an der C auf die Klägerin. Die Klägerin war im Gegenzug zur Ausgabe von Zertifikaten verpflichtet und hatte die Gesellschaftsanteile zugunsten der Zertifikatsinhaber zu verwalten. Für jeden übertragenen Anteil an der C gab sie ein hiermit korrespondierendes Zertifikat an A und B als Anteilsveräußerer aus. Die Zertifikate entfielen daher zu 25 % auf A und zu 75 % auf B. 5 Anlässlich einer vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung durchgeführten Prüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) zu der Auffassung, dass durch die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin der Tatbestand der Anteilsvereinigung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG) verwirklicht worden sei. Mit Bescheid vom 30.01.2020 setzte das FA Grunderwerbsteuer in Höhe von … € gegenüber der Klägerin fest. Hierbei ging es von einem geschätzten Grundstückswert von … € aus. 6 Den gegen den Bescheid vom 30.01.2020 eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2021 als unbegründet zurück. 7 Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 941 veröffentlichtem Urteil ab. 8 Gegen die Vorentscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie macht die Verletzung materiellen Rechts geltend. 9 Entgegen der Auffassung des FG sei die Anteilsübertragung vom …01.2017
EStG, jedenfalls aber
EStG steuerfrei. Das FG habe im Rahmen der Anwendung von § 5 Abs. 1 GrEStG zu Unrecht die Vergleichbarkeit der Klägerin mit einer Gesamthandsgemeinschaft verneint. Das niederländische Recht behandle die Klägerin in steuerlicher Hinsicht als transparent. Das von der Klägerin gehaltene Vermögen sei daher den Zertifikatsinhabern zuzurechnen. Diese seien in Bezug auf das Stiftungsvermögen allein bezugsberechtigt. § 5 Abs. 1 GrEStG greife daher
seinem Sinn und Zweck ein. 10 Entgegen der Auffassung des FG liege zudem ein begünstigungsfähiger Vorgang
EStG vor, da
Satz 2 der Vorschrift sämtliche Einbringungen und Erwerbsvorgänge
dem Recht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) erfasst seien. Das FG habe zu Unrecht darauf abgestellt, dass die Klägerin kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG sei, da noch keine Beteiligung seit fünf Jahren an der C bestanden habe. Da die Klägerin neu gegründet worden sei, sei die Erfüllung dieses Merkmals schlechthin unmöglich. In einem solchen Fall sei die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist unschädlich. 11 Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2021 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird. 12 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 13 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 14 Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin der Grunderwerbsteuer unterliegt und nicht steuerbefreit ist. 15 1. Die Anteilsübertragung unterliegt --entgegen der Auffassung des FG-- nicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG, sondern gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. 16
3 Nr. 1 oder
Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer, so dass die Annahme eines grunderwerbsteuerbaren Vorgangs durch das FG jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden ist (§ 126 Abs. 4 FGO). 19 aa)
EStG unterliegt, soweit eine Besteuerung
EStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Denn demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, wächst eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.02.2014 - II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17 und vom 25.11.2015 - II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.). 20 Dieselben Grundsätze gelten im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Danach unterliegt die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft der Grunderwerbsteuer, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist gegenüber § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiär. Ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch einen Rechtsvorgang verwirklicht worden, unterliegt die
folgende Übertragung der Anteile nicht erneut
EStG der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil vom 28.11.1979 - II R 117/78, BFHE 130, 66, BStBl II 1980, 357, Rz 12). 21 bb) Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Übergang der Anteile an der C auf die Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG erfüllt. Selbst wenn
niederländischem Recht dem Übergang der Anteile an der C auf die Klägerin ein anspruchsbegründendes Rechtsgeschäft nicht vorausgegangen sein sollte, wurde der Anteilsübergang mit der Übertragung der Anteile durch A und B auf die Klägerin aufgrund des Vertrags vom …01.2017 unmittelbar vollzogen, was zu einer Vereinigung von 100 % der Anteile an der C in der Hand der Klägerin führte, so dass jedenfalls ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang
EStG vorliegt. 22 cc) Zum Vermögen der C gehörte im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung am …01.2017 auch ein inländisches Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG. 23
dem Zivilrecht noch
Maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung. Ein inländisches Grundstück ist danach einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen, wenn die Gesellschaft in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2022 - II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24 ff., m.w.N.; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075). 24
EStG von der Grunderwerbsteuer befreit. 27 a)
EStG sind unter anderem Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes von der Besteuerung ausgenommen. Die Vorschrift ist auch auf eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. Der Zweck der Steuerbefreiung besteht darin, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer beziehungsweise Erbschaftsteuer zu vermeiden. Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfang unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Fall der Anteilsvereinigung
EStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit
EStG steuerbefreit, als der Anteil unentgeltlich zugewendet wurde (BFH-Urteil vom 15.10.2014 - II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405, Rz 34). 28
einem Rechtsvergleich nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft gleichgestellt werden kann. 34
EStG begünstigt sein, sofern deren Struktur mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar ist (allgemeine Ansicht, vgl. z.B. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz,
einer Gesamthandsgemeinschaft
innerstaatlichem Recht entspricht. Die Feststellung der einschlägigen ausländischen Rechtsnormen sowie die Ermittlung der für den Rechtsformtypenvergleich notwendigen gesellschaftlichen Merkmale gehört zu den vom FG von Amts wegen vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, an die der BFH im Revisionsverfahren grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteile vom 06.06.2012 - I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240, Rz 14 und vom 20.01.2015 - II R 42/12, BFH/NV 2015, 1079, Rz 14). Im Revisionsverfahren kann lediglich überprüft werden, ob die Ermittlung der Rechtsnormen und ihres Inhalts verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG bei seinen Ermittlungen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze beachtet hat (BFH-Urteil vom 19.12.2007 - I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa). 35
diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Klägerin sei ihrer rechtlichen Struktur
nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. An diese Würdigung ist der BFH
2 FGO gebunden. 36
den Feststellungen des FG zum niederländischen Zivilrecht handelt es sich bei der Klägerin, die in der Rechtsform einer "stichting" organisiert ist, um eine durch Rechtsgeschäft gegründete rechtsfähige juristische Person in Form eines verselbständigten Zweckvermögens, das keine Mitglieder hat und das dem Zweck dient, mithilfe eines dazu bestimmten Vermögens ein in der Satzung festgelegtes Ziel zu verwirklichen (vgl. Art. 285 des 2. Buchs des Bürgerlichen Gesetzbuchs der Niederlande). Ausgehend hiervon hat das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze darauf abgestellt, dass sich die Klägerin
ihrer rechtlichen Struktur bereits aufgrund des Fehlens von Mitgliedern oder Anteilseignern von einer inländischen Gesellschaftsform, deren Entstehung als Personenverband die Beteiligung von mindestens zwei Gesellschaftern voraussetzt (vgl. § 705 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung --BGB--), unterscheidet. Ebenso durfte das FG beim Rechtstypenvergleich berücksichtigen, dass eine "stichting" im Unterschied zu einer Gesamthandsgemeinschaft nicht durch eine gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens gekennzeichnet ist. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass die Klägerin in ihrer konkreten Ausgestaltung als "stichting administratiekantoor" die Zertifizierung von Anteilen ermöglicht. Denn ungeachtet der wirtschaftlichen Berechtigung der Zertifikatsinhaber in Bezug auf die Erträge aus den verwalteten Anteilen verbleibt es
den Feststellungen des FG bei der Verselbständigung des zweckgebundenen Vermögens auf Ebene der "stichting" als zivilrechtlicher Inhaberin der verwalteten Anteile, ohne dass die Zertifikatsinhaber an den Anteilen vermögensrechtlich beteiligt wären. Ebenso wenig hat das FG Anhaltspunkte für das Erfordernis einer Selbstorganschaft oder der persönlichen Haftung der Zertifikatsinhaber für von der Klägerin eingegangene Verbindlichkeiten festgestellt. 37 Vor diesem Hintergrund begegnet die Schlussfolgerung des FG, die Klägerin als "stichting administratiekantoor" sei kein einer inländischen Gesellschaft vergleichbares Konstrukt und damit auch nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar, keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Die Klägerin hat auch nicht geltend gemacht, dass dem FG bei der Ermittlung der ausländischen Rechtsgrundlagen Verfahrensfehler unterlaufen sind. Soweit sie darauf hinweist, dass das FG einen unvollständigen Rechtstypenvergleich angestellt habe, macht sie der Sache
geltend, dass die Würdigung des FG zu einem anderen Ergebnis hätte führen müssen. Ihr Hinweis darauf, dass die "stichting" in den Niederlanden einer transparenten Besteuerung unterliegt, ist für den im Rahmen von § 5 Abs. 2 GrEStG vorzunehmenden --allein auf den Abgleich der zivilrechtlichen Strukturmerkmale gerichteten-- Rechtstypenvergleich unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2017 - I R 42/15, BFH/NV 2018, 616; gleicher Ansicht Wischott/Graessner/Lottermoser, Die Unternehmensbesteuerung 2021, 331, 338; Joisten in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 5 Rz 5). 38 4. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer
EStG ebenfalls ausscheidet. 39 a)
EStG wird für einen
EStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Dies gilt gemäß § 6a Satz 2 GrEStG auch für entsprechende Umwandlungen, Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet.
EStG setzt die Nichterhebung der Steuer voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alternative 1) oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alternative 2) beteiligt sind. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren
dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Die genannten Fristen müssen jedoch nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Vorgangs auch eingehalten werden können (BFH-Urteile vom 21.08.2019 - II R 19/19 (II R 63/14), BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337, Rz 34 und vom 16.03.2022 - II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 25). 40 b) Danach hat das FG die Steuerbefreiung des § 6a GrEStG zu Recht mit der Begründung versagt, dass kein begünstigungsfähiger Vorgang
EStG vorliegt. Die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin ist weder eine Einbringung noch ein anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage im Sinne der Vorschrift. 41
dem --wie ausgeführt-- nicht zu beanstandenden Rechtstypenvergleich des FG hat die Klägerin aufgrund des im niederländischen Recht für eine "stichting" geltenden Mitgliederverbots weder Gesellschafter noch Anteilseigner und ist daher ungeachtet der wirtschaftlichen Berechtigung der Zertifikatsinhaber an den von ihr verwalteten Anteilen nicht mit einer inländischen Gesellschaft vergleichbar. Mangels einer Beteiligung der A und der B als "Gesellschafter" an der Klägerin konnte die mit Vertrag vom …01.2017 erfolgte Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin deshalb von vornherein nicht dazu führen, dass hierdurch, wie von § 6a Satz 1 und 2 GrEStG vorausgesetzt, die Gesellschafterstellung eines beteiligten Gesellschafters berührt oder verändert wird. 43 cc) Im Übrigen fehlt es auch an dem für eine Anwendung von § 6a GrEStG erforderlichen Abhängigkeits- beziehungsweise Beherrschungsverhältnis im Verhältnis der an der Anteilsübertragung vom …01.2017 beteiligten Rechtsträger. Denn selbst wenn man davon ausginge, dass die von der Klägerin ausgegebenen Zertifikate geeignet wären, eine "Beteiligung" an ihr im Sinne der Vorschrift zu vermitteln, wäre A lediglich zu 25 % und B lediglich zu 75 % an der Klägerin "beteiligt" gewesen. Die zur Annahme eines Abhängigkeits- beziehungsweise Beherrschungsverhältnisses erforderliche Beteiligungsquote eines herrschenden Unternehmens von mindestens 95 % wäre dadurch nicht erreicht worden. 44 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202510014&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.