die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.10.2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34).
G von § 17 EStG nur verdrängt wird, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus,
die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.02.2022 - 11 K 2371/18 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2009 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Streitig ist, ob der Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen ist. 2 Der Kläger und sein Bruder gründeten im Jahr … gemeinsam die … Im Streitjahr wurde der Betrieb zunächst in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, der X GmbH & Co. KG (KG) geführt. An der KG war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 76.800 € bei einer Gesamteinlage von 600.000 €, also zu 12,8 % beteiligt. Er war außerdem Geschäftsführer und Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der Y Verwaltungs-GmbH. 3 In den Jahren 2008 und 2009 geriet die KG in finanzielle Schwierigkeiten. Deshalb stellten die Gesellschafter der KG im Januar beziehungsweise Februar 2009 insgesamt 1.000.000 € als Darlehen nach dem Verhältnis ihrer Einlagen zur Verfügung. Der Kläger gewährte der KG mit Darlehensvertrag vom xx.xx.2009 ein nachrangiges Darlehen über 128.000 €. 4 Mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2009 wurde die KG formwechselnd und rückwirkend zum 31.12.2008, 24:00 Uhr in die Z GmbH (GmbH) umgewandelt. Der Kläger war wie zuvor an der KG mit einem Geschäftsanteil von 12,8 % am Stammkapital der GmbH (in Höhe von 600.000 €) beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag übte er zudem die Funktion eines Geschäftsführers der Gesellschaft kraft Sonderrechts aus. Eine Abberufung war nur aus wichtigem Grund möglich. Aufgrund dieser Tätigkeit bezog der Kläger in den Jahren 2009 bis 2012 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. 5 Mit Vertrag vom xx.xx.2009 verzichteten die Gesellschafter der GmbH dieser gegenüber auf alle Ansprüche aus den Darlehensverträgen vom Januar beziehungsweise Februar 2009 mit Ausnahme der bereits aufgelaufenen Zinsen. Der Kläger erklärte den Verzicht unter der auflösenden Bedingung,
die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage sei, sämtliche Darlehen in vollständiger Höhe aus einem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen ("Besserungsschein"). Für den Fall,
die auflösende Bedingung eintreten sollte, verpflichtete sich der Kläger, der GmbH von ihr zurückerhaltene Beträge unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage wieder zur Verfügung zu stellen. Die GmbH behandelte den Darlehensverzicht in ihrem Jahresabschluss 2009 in vollem Umfang als sonstigen betrieblichen Ertrag. 6 Ebenfalls am xx.xx.2009 erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der GmbH. Der neue Anteil wurde von einem anderen Gesellschafter übernommen. Der Anteil des Klägers am Stammkapital der GmbH reduzierte sich dadurch auf 11,16 %. 7 In ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr ermittelte die GmbH einen handelsrechtlichen Verlust von 4.354.765,64 €. Die Bilanz auf den 31.12.2009 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 2.517.003,45 € aus. Auch in den Folgejahren erzielte die GmbH Verluste. Im Frühjahr 2012 beendete der Kläger seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH. Am xx.xx.2013 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. 8 In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger den Verlust aus dem Darlehensverzicht des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) vertrat demgegenüber die Auffassung,
der Darlehensverzicht in voller Höhe eine verdeckte Einlage darstelle und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.03.2014 die erklärten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der hinsichtlich der hier streitigen Behandlung des Darlehensverzichts erfolglos blieb. 9 In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) einigten sich die Beteiligten im Wege der tatsächlichen Verständigung darauf,
der Darlehensrückzahlungsanspruch zum Zeitpunkt des Verzichts am xx.xx.2009 noch zu 34 %, also in Höhe von 43.520 €, werthaltig gewesen sei. 10 Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1373 mitgeteilten Gründen teilweise Erfolg. Der Verlust aus dem Darlehensverzicht habe nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Sowohl die Darlehensgewährung als auch der spätere Verzicht des Klägers seien vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst gewesen. Soweit der Darlehensrückzahlungsanspruch im Verzichtszeitpunkt werthaltig gewesen sei, führe der Verzicht zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung seien negative Einkünfte gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) entstanden. Diese seien im Streitjahr zu berücksichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers liege vor. Er habe aus der Darlehensgewährung und der Beteiligung Einkünfte erzielen wollen. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG stehe nicht entgegen. Der Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Forderung führe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung. 11 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Es meint, der Verlust aus dem auflösend bedingten Verzicht könne nicht im Streitjahr berücksichtigt werden, sondern erst wenn feststehe,
die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten werde. 12 Das FA beantragt,das Urteil des FG München vom 17.02.2022 - 11 K 2371/18, soweit es das Streitjahr 2009 betrifft, aufzuheben und die Klage abzuweisen. 13 Die Kläger beantragen,die Revision zurückzuweisen. II. 14 Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt,
der Forderungsverzicht des Klägers nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geführt hat (dazu 1.), sondern den tariflichen Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zuzuordnen und im Streitjahr zu berücksichtigen ist (dazu 2.). § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG steht der Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil des Darlehensrückzahlungsanspruchs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht entgegen (dazu 3.). 15
der Kläger mit dem Verzicht auf die Darlehensforderung einen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG steuerbaren Verlust in Höhe des im Verzichtszeitpunkt nicht mehr werthaltigen Teils der Darlehensforderung erzielt hat (dazu a), der im Streitjahr zu berücksichtigen ist (dazu b), 84.480 € beträgt (dazu
ein Einlagegewinn in Höhe von 0 € entstanden ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. 19 bb) In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung führt der Forderungsverzicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG zu einem Abtretungsverlust (BFH-Urteile vom 18.06.2024 - VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 15; vom 06.08.2019 - VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833). Dies beruht auf der Annahme,
der Forderungsverzicht den Wegfall der Forderung bewirkt, der dem im Gesetz ausdrücklich erfassten Fall der Abtretung gleichsteht, denn auch wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder ob er auf sie verzichtet (BFH-Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 21). Davon ist auch das FG ausgegangen. 20 cc) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl 2007, 630) sind im Streitfall anwendbar. Die Vorschriften kommen für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nur zur Anwendung, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet worden ist (BFH-Urteil vom 18.06.2024 - VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 17, m.w.N.). Der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der KG ist am 06.02.2009 zustande gekommen. Aus dem rückwirkenden Formwechsel der KG in die GmbH ergibt sich nichts anderes. Zum einen bewirkt die auch steuerlich beachtliche Rückbeziehung der Rechtsfolgen des Formwechsels nach § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) nicht,
Verträge, die die Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum mit einem Gesellschafter abgeschlossen hat, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten (vgl. zu § 20 UmwStG 2006 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 20 Rz 466; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 20.16). Zum anderen war steuerlicher Umwandlungsstichtag der 01.01.2009, 00:00 Uhr. 21
die Forderung, auf die verzichtet wird, im Zeitpunkt des Verzichts entfällt. 25 dd) Dem steht nicht entgegen,
der Steuerpflichtige mit dem Verzicht über die sonstige Kapitalforderung freiwillig disponiert, da § 20 Abs. 2 EStG nicht danach differenziert, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden (BFH-Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 22). 26 ee) Der Auffassung des FA,
die steuerlichen Rechtsfolgen des bedingten Verzichts erst zu berücksichtigen seien, wenn und sobald feststehe,
die Bedingung nicht mehr eintreten werde, ist nicht zu folgen. 27 Zwar entsteht der Verlust aus dem Ausfall einer Darlehensforderung grundsätzlich erst, wenn feststeht,
mit der Zahlung nicht mehr zu rechnen ist. Der Verzicht unter Besserungsvorbehalt kann aber nicht mit einem Forderungsausfall gleichgesetzt werden. Während der Verfall einer Forderung bis zu ihrem endgültigen Ausfall eine fortschreitende Entwicklung sein kann, handelt es sich beim Verzicht um ein punktuelles Ereignis, dessen Rechtswirkungen durch die Verfügung des Steuerpflichtigen ohne zeitliche Verzögerung unmittelbar eintreten. 28 ff) Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht daraus,
der verzichtende Gläubiger beim Verzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich eine Besserungsanwartschaft erwirbt. 29 Verzichtet der Forderungsinhaber auf die Forderung gegen Besserungsschein, erlangt er bis zum Eintritt des Besserungsfalls eine Anwartschaft auf das Wiederaufleben seiner Forderung, die als gesicherte Rechtsposition anzusehen ist (BFH-Urteil vom 12.07.2012 - I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 17; Jachmann-Michel, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2018, 9, 19). Dabei handelt es sich um ein von der Forderung zu unterscheidendes, eigenständiges, verkehrsfähiges Wirtschaftsgut. Die Anwartschaft ist insbesondere nicht mit der erloschenen Forderung teilidentisch, sondern sie stellt eine Vorstufe zum Neuerwerb der Forderung dar. 30
auch die Anschaffungskosten den jeweils getrennt zu betrachtenden Teilen der ursprünglich einheitlichen Forderung anteilig zugeordnet werden (vgl. zur abweichenden Zuordnung der Anschaffungskosten bei entgeltlichem Forderungserwerb unter Nennwert BFH-Urteil vom 06.08.2019 - VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 26). 33
die Vermutung im Streitfall nicht widerlegt ist. Weder war die Erzielung eines positiven Zinsüberschusses von vornherein ausgeschlossen noch,
der Kläger aus der KG beziehungsweise der späteren GmbH mittel- bis langfristig positive Beteiligungserträge oder einen Veräußerungsgewinn erzielen konnte. Eine dahin gehende Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung hat der BFH bereits anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 32, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an. 41
G nur insoweit gesperrt ist, als sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt (BFH-Urteile vom 20.06.2023 - IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 37; vom 14.11.2023 - IX R 3/23, BFH/NV 2024, 280, Rz 29). Wirkt sich der Verlust bei der Anwendung von § 17 EStG in Höhe von 0 € aus, kann er gleichwohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2023 - IX R 21/21, BFHE 281, 472, BStBl II 2024, 169, Rz 36). 44 Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe an,
die Frage, ob sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt, auch zeitraumbezogen zu prüfen ist. § 20 Abs. 2 EStG wird danach von § 17 EStG nur verdrängt, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus,
die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255; Jachmann-Michel, StuW 2018, 9, 18). 45 b) Bei Anwendung dieser Grundsätze wirkt sich der Verlust des Klägers aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung im Streitjahr nicht bei § 17 EStG aus, mit der Folge,
G anwendbar ist. 46
der im Streitjahr bei § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigte Darlehensverzicht des Klägers in einem späteren Veranlagungszeitraum (ganz oder zum Teil) auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG zu berücksichtigen sein könnte und
die Berücksichtigung bei § 17 EStG nach Maßgabe des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG dann Vorrang gegenüber der Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG hätte. Sollte es dadurch zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Doppelberücksichtigung ein und desselben Verlusts kommen, muss die Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG auf verfahrensrechtlicher Grundlage korrigiert werden. 49 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202510020&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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