DV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortführt (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). 4. Die beim Erlöschen des Nießbrauchs im Betriebsvermögen des Nießbrauchers befindlichen Wirtschaftsgüter werden beim Erwerber zu Buchwerten fortgeführt. Die bereits im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter werden mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Erwerbers eingelegt. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.09.2019 - 11 K 4132/15 E,G aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. A. 1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in den Streitjahren 2004 bis 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (X-Einrichtung). Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Daneben bezog er als Gesellschafter-Geschäftsführer der Vermittlungs-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die GmbH stand in Vertragsbeziehungen zu der X-Einrichtung. Die Eltern des Klägers hatten die X-Einrichtung bis 1994 als Gesellschafter einer GbR betrieben;
dem Tod des Vaters hatte die am xx.xx.1935 geborene Mutter (M) des Klägers die X-Einrichtung als gewerbliches Einzelunternehmen fortgeführt. 2 Am 15.12.1995 hatten M und der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen "Hofübergabevertrag nebst Auflassung" (Übergabevertrag) geschlossen.
1, § 2 Abs. 1 des Übergabevertrags übertrug M dem Kläger die X-Einrichtung, die als Hof im Sinne der Höfeordnung eingetragen war, mit allen landwirtschaftlichen und gewerblich genutzten Gebäuden sowie allen Aktiva und Passiva und den im Grundbuch verzeichneten Lasten. An dem Hof wie dem Hofvermögen hatte sich M gemäß § 3 Abs. 1 des Übergabevertrags den lebenslänglichen Nießbrauch vorbehalten. Sie hatte
2 Satz 2 des Übergabevertrags alle Aufwendungen auf den Grundbesitz zu tragen, die
dem Gesetz einem Eigentümer obliegen, insbesondere auch Großreparaturen und solche Aufwendungen, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind. Im Rahmen ihres Nießbrauchs hatte M auch die vorhandenen Darlehen zu bedienen einschließlich Tilgung und Verzinsung.
3 des Übergabevertrags sollte sie den Hof weiterbewirtschaften und so behandelt werden "wie ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des Einkommensteuerrechtes". § 4 des Übergabevertrags gab ihr das Recht, jederzeit auf den Nießbrauch gegen Einräumung eines Altenteils zu verzichten. Die Übergabe erfolgte gemäß § 7 Abs. 1 des Übergabevertrags zum 31.12.1995.
2 des Übergabevertrags ging mit der Übergabe, "soweit nicht der Vorbehalt des Nießbrauchs etwas anderes bewirkt", die Gefahr sowie die Nutzungen und Lasten des übertragenen Hofvermögens auf den Kläger über. Im Fall des Vorversterbens des Klägers sollte das Eigentum an dem Hof an M zurückfallen (§ 6 des Übergabevertrags). Steuerliche Folgen zogen die Vertragsbeteiligten aus dem Übergabevertrag nicht. M bilanzierte das betrieblich genutzte Vermögen wie bislang im Rahmen ihres Gewerbebetriebs. 3 In der Folgezeit kam es zu mehreren Änderungen des Übergabevertrags. Unter anderem verzichtete M mit Vertrag vom 27.11.1996 auf das Rückfallrecht aus § 6 des Übergabevertrags. Mit notariellem Vertrag vom 23.12.2002 verzichtete M schließlich zum 31.12.2002 auf ihr Nießbrauchsrecht. Der Kläger übernahm die aktive Betriebsführung. Er erstellte zum 01.01.2003 eine Eröffnungsbilanz für seinen Gewerbebetrieb und aktivierte die Buchwerte des Einzelunternehmens wie sie in der Bilanz der M zum 31.12.2002 ausgewiesen waren. 4
dem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 unter dem Vorbehalt der
prüfung erlassen hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zwei Außenprüfungen unter anderem für die Streitjahre durch. Die Prüfer und der Kläger gingen übereinstimmend davon aus, dass das gewerbliche Einzelunternehmen der M erst aufgrund deren Verzichts auf das Nießbrauchsrecht zum 01.01.2003 auf den Kläger zu Buchwerten übergegangen sei. 5 Neben anderen Streitpunkten, die nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, konnte über den folgenden Sachverhalt keine Einigung erzielt werden: 6 Mit einem Vertrag, der
Einschätzung des Prüfers im Jahre 1998 abgeschlossen worden war, hatte M als Einzelunternehmerin der GmbH die bis zum 31.12.1997 entstandenen und mit xx DM valutierenden Forderungen erlassen. Im Rahmen einer bei M durchgeführten Außenprüfung war der Forderungsverzicht aus verschiedenen Gründen nicht anerkannt worden. In der Schlussbesprechung war es jedoch zu einer tatsächlichen Verständigung dahin gekommen, dass auf diese Forderungen zum 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung bis auf xx DM (dies ist der in der Gesamtforderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag zu 7 %) vorzunehmen sei. In der Bilanz der GmbH waren
den Ausführungen des Prüfers, denen kein Beteiligter widersprochen hatte, die Verbindlichkeiten noch im Jahre 2002 ungekürzt ausgewiesen worden. 7 Der Prüfer vertrat die Ansicht, wegen Beseitigung der Überschuldung und verbesserter Liquidität der GmbH sei zum 31.12.2004 eine vollständige Wertaufholung vorzunehmen gewesen. Die Gewinnerhöhung im Einzelunternehmen des Klägers betrage folglich xx DM (= xx €). Dabei sei zu unterstellen, dass der Kläger einen Antrag auf Bildung einer Wertaufholungsrücklage (§ 52 Abs. 16 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1999) gestellt habe, so dass diese Gewinnerhöhung zu gleichen Teilen (jeweils xx €) auf die Jahre 2004 bis 2008 zu verteilen sei. 8 Das FA erließ
Maßgabe der Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 und änderte die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2008. 9
erfolglosen Einspruchsverfahren machte der Kläger mit der Klage unter anderem geltend, die Wertaufholung hätte mangels
weises der geminderten Werthaltigkeit der zuvor teilwertberichtigten Forderungen bereits zum 31.12.2000, angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH aber spätestens in der Bilanz der M zum 31.12.2002 stattfinden müssen. Das FA erwiderte, in der Gewinnermittlung und den Steuererklärungen der M sei keine Wertaufholung vorgenommen worden, so dass vom Fortbestand der Wertminderung auszugehen sei. Mit dem Übertragungsvertrag vom 15.12.1995 habe sich die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Betriebs nicht geändert, da M sich das (maßgebende) wirtschaftliche Eigentum vorbehalten habe. Der Betrieb sei erst aufgrund des Vertrags vom 23.12.2002 zum 01.01.2003 auf den Kläger übertragen worden; auf diesen Vorgang sei § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden. 10 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im angefochtenen Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 255) insoweit statt. Die im Unternehmen der M entstandenen Forderungen gegen die GmbH seien nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen, so dass es keine Grundlage für eine gewinnerhöhende Wertaufholung gebe. 11 Zwar habe M ihren Betrieb zum 01.01.1996 auf den Kläger übertragen, da der Kläger (auch) wirtschaftlicher Eigentümer der Betriebsgrundstücke --der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen-- geworden sei. Diese Übertragung sei auch unentgeltlich gewesen. Doch seien mangels Einstellung der Tätigkeit der M die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung (EStDV a.F.) nicht erfüllt gewesen. Vielmehr seien die zum 01.01.1996 bestehenden Forderungen zwar zivilrechtlich und auch wirtschaftlich von M auf den Kläger übergegangen, dort aber Privatvermögen geworden. Sie könnten daher zum 01.01.2003 nicht mehr im Wege einer unentgeltlichen Übertragung
G übergegangen sein. Sie seien kein notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers und trotz Erfassung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt worden. Aufgrund der --wenn auch rechtsirrigen-- Ansicht des Klägers, zum 01.01.2003 habe eine Buchwertübertragung
G stattgefunden, fehle es am Widmungsakt, der im Übrigen die Aktivierung zum (nicht bekannten) seinerzeitigen Teilwert zur Folge hätte haben müssen. 12 Soweit die Forderungen schließlich erst
dem 31.12.1995 entstanden seien, sei M über den 01.01.2003 hinaus Gläubigerin geblieben. Insoweit fehle es an einem Rechtsakt, durch den diese Forderungen auf den Kläger übertragen worden sein könnten. 13 Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht eine unentgeltliche Betriebsübertragung zu Buchwerten von M auf den Kläger verneint und darüber hinaus auch unzutreffend den Ansatz der Forderungen in der Eröffnungsbilanz nicht als Widmungsakt für eine Einlage in das Betriebsvermögen angesehen. 14 Zu Recht habe der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 08.05.2019 - VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt (ebenso wie die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs) von § 6 Abs. 3 EStG erfasst werde und die Entstehung eines ruhenden Eigentümer- und eines aktiven Nießbrauchsbetriebs bewirke. Mit Verzicht auf das Nießbrauchsrecht werde der aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt, so wie es M und der Kläger stets beabsichtigt hätten. Diese Vorgänge führten nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung. Anders als in der Konstellation des Senatsurteils vom 25.01.2017 - X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) habe M ihren Betrieb zumindest gestaffelt oder sukzessive übergeben, zwar nicht unmittelbar zum 01.01.1996, doch zum 01.01.2003, dem Tag, an dem der Kläger die betriebliche Tätigkeit selbst aufgenommen habe. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG lasse es zu, dass sowohl der bisherige Betriebsinhaber bei der Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch der bisherige Mitunternehmer bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person weiterhin aktiv tätig bleibe. In seinem Urteil vom 06.11.2019 - II R 34/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) habe der BFH entschieden, dass die sogenannte doppelte Mitunternehmerstellung für den
Da der dort verwendete Gesellschaftsbegriff ertragsteuerlich zu verstehen sei, sei eine gleichgerichtete Auslegung vorzunehmen. Soweit der BFH im Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) die Übertragung gewerblicher Betriebe anders behandelt habe als die von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, verstoße dies gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Es gebe keinen Grund, der Tätigkeit des Betriebsinhabers je
Einkunftsart unterschiedliche Bedeutung zuzumessen. Aufgrund ihrer Angaben in den Steuererklärungen seien schließlich M und auch der Kläger
dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, nunmehr eine unentgeltliche Betriebsübertragung
G zum 01.01.2003 zu verneinen. 15 Zumindest seien die wertgeminderten Forderungen durch die Aktivierung in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 01.01.2003 Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens geworden. Die Einlage müsse zwar zum Teilwert auf den 31.12.2002 vorgenommen werden, der aber wegen der vorherigen Teilwertabschreibungen bei M dem niedrigen Buchwert bei M entspreche. 16 Das FA beantragt sinngemäß,das angegriffene Urteil aufzuheben, soweit in ihm eine Gewinnerhöhung in den Streitjahren 2004 bis 2008 in Höhe von jeweils xx € aufgrund der Wertaufholung der Forderungen gegen die GmbH abgelehnt wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen. 17 Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. 18 Er bezieht sich zur Begründung auf das FG-Urteil und trägt ergänzend vor, dass die Forderungen auch deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnten, weil es ihnen an der Eignung fehle, dem Betrieb zu dienen. 19 Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt im Ergebnis aber das Vorbringen des FA. 20 Die unentgeltliche Betriebsübertragung in der Weise, dass zunächst das Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werde, zu einem späteren Zeitpunkt der Übertragende unter Aufgabe des Nießbrauchsrechts seine Tätigkeit einstelle und der Übernehmende sie fortführe, bewirke nur dann keine Buchwertfortführung, wenn es sich um einen verpachteten (ruhenden) Gewerbebetrieb handele. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft seien die Buchwerte unabhängig davon fortzuführen, ob ein aktiver (BFH-Urteil vom 07.04.2016 - IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765) oder ein verpachteter (BFH-Urteil vom 08.05.2019 - VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) Betrieb übertragen werde. Bei Gewerbebetrieben sei § 6 Abs. 3 EStG/§ 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht anwendbar, wenn der Betrieb verpachtet sei (Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730), wohl aber, wenn der Betrieb aktiv bewirtschaftet werde (anders jedoch BFH-Urteil vom 02.09.1992 - XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161). 21 Weder § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F. noch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG verlange die sofortige Einstellung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit. Ein Betrieb werde auch dann "übertragen", wenn es noch ein Zwischenstadium gebe, während dessen sich der Übertragende auf die aktive Nutzung des nunmehr fremden Eigentums und der Übernehmende auf die passive Stellung als Eigentümer beschränke. Wenn am Ende des Vorgangs das Betriebsvermögen und die betriebliche Tätigkeit bei dem Übernehmenden wieder zusammenfielen, sei der Gesamtbetrieb übergegangen. Das tätigkeitsbezogene Element des Gewerbebetriebs müsse bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch wie im Fall der Betriebsverpachtung phasenweise in den Hintergrund treten. 22 Soweit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Tätigkeitseinstellung voraussetze, könne dies angesichts der abweichenden Zielrichtung nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG übertragen werden. Andere Tatbestände des § 6 Abs. 3 EStG forderten die Einstellung der Tätigkeit durch den Übertragenden ebenfalls nicht. Die Zielsetzung der Vorschrift, die unentgeltliche Übertragung ganzer Betriebe ohne Steuerbelastung zu ermöglichen, stehe dem Weg über den Nießbrauch nicht entgegen. Gerade im Fall der Generationennachfolge könne ein wirtschaftliches und auch erbschaftsteuerliches Interesse an einem mehrstufigen Übergang bestehen. Die wirtschaftliche Einheit bleibe über die Zeit erhalten, da spätestens mit dem Tod des Nießbrauchers der Nießbrauch erlösche. 23 In diese Überlegungen füge sich das Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) insoweit ein, als die dortige Konstellation andernfalls die Atomisierung des Betriebs in nicht nur zwei, sondern drei Betriebe zur Folge gehabt hätte und nicht mehr von einer Übertragung eines noch hinreichend geschlossenen betrieblichen Organismus in einem innerlich zusammenhängenden Vorgang gesprochen werden könnte. Das dem wiederum entgegenstehende BFH-Urteil vom 08.05.2019 - VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) beruhe auf einer bereichsspezifischen Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG für die Land- und Forstwirtschaft, in der allgemein die Sachwerte im Vergleich zur Tätigkeit stärker in den Vordergrund träten. B. 24 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Revisionsverfahren ist allein noch streitig, ob und in welcher Höhe sich ein etwaiger Wertzuwachs der zum 31.12.1997 valutierenden Forderungen der M gegen die GmbH auf den Gewinn des Klägers in den Streitjahren 2004 bis 2008 ausgewirkt hat. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass M mit der streitbefangenen Vereinbarung keinen wirksamen Forderungsverzicht erklärt hat, sondern auf den 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung in der Bilanz der M vorgenommen wurde. Soweit die Forderungen bis zum 31.12.1995 entstanden waren, können Wertzuwächse gegenüber dem abgeschriebenen Wert bei dem Kläger nicht gewinnwirksam sein (dazu I.). Soweit die Forderungen zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung denkbar (dazu II.). Der Senat vermag jedoch für alle Streitjahre nicht abschließend zu entscheiden, da weder die Höhe der jeweiligen Forderungen noch ein etwaiger Wertaufholungsbetrag festgestellt sind (dazu III.). I. 25 Hinsichtlich der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzwerts bei dem Kläger nicht zulässig. Diese Forderungen sind am 01.01.1996 auf den Kläger übergegangen (dazu 1.), jedoch nicht in dessen Betriebsvermögen, sondern in sein Privatvermögen (dazu 2.). Zum 01.01.2003 sind sie zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden (dazu 3.), was einen allein auf Wertveränderungen beruhenden höheren Bilanzansatz ausschließt (dazu 4.). 26 1. Zum 01.01.1996 sind alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der M (Aktiva und Passiva) und damit auch die zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Forderungen auf den Kläger übergegangen. Mit dem Übergabevertrag ist nicht nur, wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, das zivilrechtliche Eigentum übergegangen. Das FG hat revisionsrechtlich beanstandungsfrei und damit den Senat
2 FGO bindend entschieden, dass auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger übertragen wurde. 27 a) Wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ist gegeben, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den
bürgerlichem Recht Berechtigten durch vertragliche Vereinbarungen oder aus anderen Gründen für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann. Ein Vorbehaltsnießbraucher kann nur dann wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer von der normalen --lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden-- Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das jeweilige mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut ausübt (so für ein nießbrauchsbelastetes Grundstück schon Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 35, m.w.N.). 28 b)
der ständigen Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Eine Bindungswirkung entfällt allerdings --mit der Folge, dass das Revisionsgericht die erforderliche Auslegung gegebenenfalls selbst vornehmen kann--, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem Sinne gehören bei Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und --darauf fußend-- die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. nur Senatsurteil vom 19.08.2015 - X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.). 29
dem 01.01.1996 getroffenen Vereinbarung über den Forderungsverzicht herzuleiten. Allein der Umstand, dass M davon ausging, zum Abschluss einer solchen Vereinbarung befugt zu sein, erbringt keinen Beweis dafür, dass sie es tatsächlich war. Im Übrigen scheint die GmbH diese Vereinbarung in ihrer Bilanz nicht vollzogen zu haben, was die Frage offenlässt, ob die Parteien tatsächlich meinten, eine rechtswirksame Vereinbarung zu schließen. 34 e) Wirtschaftliches Eigentum der M an dem Betriebsvermögen konnte sich auch nicht aus dem Vertrag vom 27.11.1996 ergeben. Zum einen wurde dieser Vertrag erst
dem maßgebenden Übergabevertrag geschlossen und konnte dessen Rechtsfolgen nicht mehr ohne Weiteres rückwirkend modifizieren oder beseitigen. Zum anderen hat das FG zutreffend unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 28.07.1999 - X R 38/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.
den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor (BFH-Urteil vom 02.09.1992 - XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.1., m.w.N.). Eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist unentgeltlich, da die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung darstellt (vgl. nur Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 37, m.w.N.). Fehlt es dagegen an einer Betriebsübertragung
DV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, kommt es zu einer Entnahme der übertragenen, bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter, die bei dem Übertragenden mit dem Teilwert zu bewerten ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 36, 38). Der Übernehmer wird zwar Eigentümer der Wirtschaftsgüter. Die schon bisher und auch weiterhin allein vom Rechtsvorgänger betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter werden beim Übernehmer indes Privatvermögen. 38
haltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch Ausübung eines freien Berufs noch eine andere selbständige Arbeit ist. Seit jeher wird der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG deckungsgleich zu dem identischen, in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriff ausgelegt. In beiden Fällen muss die Veräußerung/Übertragung einer betrieblichen Einheit von der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter solcher Unternehmenseinheiten unterschieden werden (BFH-Urteil vom 02.09.1992 - XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2.). Untrennbar mit der betrieblichen Einheit verbunden ist die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergehen. 42 bb) Überträgt der Gewerbetreibende die im Rahmen seiner aktiven gewerblichen Betätigung genutzten Wirtschaftsgüter auf eine andere Person, nutzt sie danach aber aufgrund eines Vorbehaltsnießbrauchs (oder aus anderem Recht) wie bislang weiter, führt er seinen bisherigen Betrieb fort. Zwar ändert sich die Zusammensetzung seines Aktivvermögens. Die Rechtsgrundlage für die Nutzung der Betriebsmittel ist nunmehr statt des Eigentumsrechts ein Nutzungsrecht (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 14a). Er hat aber die von ihm ausgeübte Tätigkeit nicht beendet und insbesondere keine andere betriebliche Tätigkeit begonnen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind
Art und Intensität die bisherige und die "neue" Tätigkeit identisch. Insoweit macht es keinen Unterschied, ob eine gewerbliche Tätigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern ausgeübt wird (so für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch auch das BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 38). Ob Gegenstand der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ein gewerblicher Verpachtungsbetrieb oder ein aktiv bewirtschafteter Betrieb ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle. 43 cc) Dem Zweck der in § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG enthaltenen Ausnahmeregelung wird --anders als das BMF meint-- allein eine Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei gleichzeitiger Einstellung der vom Übergeber bislang ausgeübten Tätigkeit gerecht. Das gilt auch dann, wenn sich der Vorgang später --rückblickend betrachtet-- als "gestaffelte" oder "sukzessive" Betriebsübergabe darstellt. 44
DV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG soll eine interpersonelle Verlagerung der stillen Reserven bei der unentgeltlichen Übertragung bestimmter wirtschaftlicher Einheiten ermöglichen und so eine Steuerverschonung für den Übergeber erreichen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 - GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.05.2010 - IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18 und Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46). Das setzt voraus, dass diese wirtschaftliche Einheit tatsächlich erhalten bleibt. Untrennbarer Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit ist aber die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb (Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 48). 45
allgemeinen Kriterien für die Existenz eines Gewerbebetriebs tatsächlich nicht existieren. 58 ff) Wenn --so das BMF-- aus praktischen Erwägungen ein mehrstufiger Übergang ermöglicht werden muss, um im Sinne einer Generationennachfolge die "neue Generation" schrittweise in ihre künftige Rolle und Verantwortung als Eigentümer des Betriebs heranzuführen, ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber eine solche Möglichkeit im Rahmen der Einführung des § 6 Abs. 3 EStG hätte schaffen können. Das hat er nicht getan, obwohl ihm die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Übertragung von Gewerbebetrieben unter Vorbehaltsnießbrauch
DV a.F. bekannt sein musste. 59 e) Soweit die dargestellte höchstrichterliche Rechtsprechung für die unentgeltliche Übertragung von Gewerbebetrieben zu anderen Ergebnissen kommt als die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, ist dies
fortbestehender Ansicht des Senats der bereichsspezifischen Auslegung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG geschuldet (vgl. insoweit weiterführend Senatsurteil vom 25.01.2017 - X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 52 ff.; ebenso BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 41). Dies verstößt schon deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil insoweit nicht wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Zutreffend führt das BMF in seiner Stellungnahme an, dass in der Land- und Forstwirtschaft der betriebliche Organismus als solcher weniger betont sei und die einzelnen Sachwerte stärker in den Vordergrund träten. 60 f)
diesen Maßstäben hat im Streitfall eine Betriebsübertragung auf den Kläger zum 01.01.1996 nicht stattgefunden. Die auf ihn übergegangenen Forderungen sind Teil seines Privatvermögens geworden. 61
dem 31.12.1995 in gleicher Art und Weise weiterbetrieb. Sie war
wie vor
außen hin werbend tätig und unterlag insoweit keinen Beschränkungen seitens des Klägers. Für die Art ihrer betrieblichen Betätigung ist es unerheblich, dass sie das Betriebsvermögen zunächst als Eigentümerin und fortan lediglich aufgrund ihres Nießbrauchsrechts nutzte. 63 cc) Da es an einer Betriebsübertragung
DV a.F. fehlte, sind die auf den 31.12.1995 bestehenden Forderungen der M gegen die GmbH von ihr aus ihrem Betriebsvermögen entnommen worden und unentgeltlich in das Privatvermögen des Klägers übergegangen. Da er zu diesem Zeitpunkt über keinen eigenen Gewerbebetrieb verfügte, konnte er die Forderungen nicht in ein Betriebsvermögen einlegen. 64 3. Die Forderungen, die bis zum 31.12.1995 entstanden, zum 01.01.1996 in das Privatvermögen des Klägers übergegangen und zum 31.12.2002 dort noch vorhanden waren, sind mit dem Nießbrauchsverzicht der M zum 01.01.2003 im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers überführt worden. Der Kläger hatte sie in seiner auf den 01.01.2003 zu erstellenden ersten Bilanz mit ihrem aktuellen Teilwert anzusetzen. 65 Sind die Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt auf einen Dritten in der Weise übertragen worden, dass der Nießbraucher seinen Betrieb fortführt, und erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch, ohne dass hierfür ein Entgelt gezahlt wird, geht der Betrieb des Nießbrauchers zu diesem Zeitpunkt auf den Eigentümer der Wirtschaftsgüter über, wenn dieser die bisherige betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortsetzt. Zu diesem Zeitpunkt werden die mit der Übertragung zunächst in das Privatvermögen des Eigentümers übergegangenen, nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter zwingend notwendiges Betriebsvermögen des nunmehr übergegangenen Betriebs. Denn sie werden mit dem Erlöschen des Nießbrauchs in einem eigenen gewerblichen Betrieb eingesetzt und dienen diesem Betrieb unmittelbar. Das führt zu einer Einlage, die
G mit dem Teilwert anzusetzen ist. Dies hat der IV. Senat ausdrücklich für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs entschieden und dabei exemplarisch auf das Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers verwiesen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, dies für einen aktiven Gewerbebetrieb anders zu betrachten. Es besteht auch kein Anlass, danach zu differenzieren, ob der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers oder durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erlischt. In jedem Fall eröffnet das Erlöschen des Nießbrauchs dem Eigentümer die Möglichkeit, den Betrieb nunmehr selbst zu führen. 66 4. Eine Gewinnerhöhung in einem Folgejahr durch Ansatz eines den Einlagewert übersteigenden Werts im Wege einer Wertaufholung ist ausgeschlossen (dazu unten a). Auch im Fall eines zu niedrigen Einlagewerts käme es im Ergebnis nicht zu einer Gewinnerhöhung (unten b). 67 a) Die gewinnerhöhende Wertaufholung
G findet ihre Obergrenze im Einlagewert. 68 aa) Die Wirtschaftsgüter des Betriebs sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Absetzungen und Sonderabschreibungen (im Fall von Anlagevermögen) sowie weitere Abzüge anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG für Anlagevermögen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unter anderem für Umlaufvermögen). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG). 69 Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen/Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist
, dass ein niedrigerer Teilwert
G angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG). Wie sich aus diesem Regelungszusammenhang ergibt, ist entweder der Wert
G oder der niedrigere Teilwert anzusetzen, niemals ein höherer Wert. 70 bb) Der Einlagewert
G ist ein "an deren Stelle" --an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten-- tretender Wert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG und kann auch im Rahmen der Bewertung
G nicht überschritten werden. Der Ansatz eines höheren Werts ist auch dann nicht zulässig, wenn das betreffende Wirtschaftsgut bei einem Rechtsvorgänger vormals zu einem höheren Wert als dem Einlagewert angesetzt worden war. Das bedeutet, dass eine bei dem Rechtsvorgänger vorgenommene Teilwertabschreibung bei dem Rechtsnachfolger nicht im Wege der Wertaufholung
G "rückgängig" gemacht werden kann. Die Einlage und der Einlagewert bilden bereits
dem Wortlaut dieser Vorschriften eine Sperre. 71
G bei M zutreffend anzusetzenden Wert handelte und ob dies auch tatsächlich der bei dem Kläger anzusetzende Einlagewert, nämlich der Teilwert, auf den 01.01.2003 war, vermag der Senat mangels entsprechender tatrichterlicher Feststellungen nicht zu beurteilen, ist jedoch im Ergebnis nicht erheblich. 73 bb) Sollte der Teilwert der Forderungen zum 01.01.2003 höher gewesen sein als der bei M zum 31.12.2002 angesetzte und durch den Kläger übernommene Buchwert, wäre dieser Bilanzierungsfehler zwar in dem ersten noch offenen Jahr, hier 2004, zu korrigieren, jedoch, da er sich auf den Gewinn des Klägers nicht ausgewirkt hatte, erfolgsneutral durch Einbuchung in die Anfangsbilanz, denn die Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lägen in diesem Fall nicht vor. 74
dem sogenannten Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat. Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 20.10.2015 - VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.). 75
dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen der M gegen die GmbH aufgrund des Verzichts der M auf den Nießbrauch zum 31.12.2002 als Betriebsvermögen in den vom Kläger zum 01.01.2003 aufgenommenen Betrieb gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übergegangen. 78 a) Ist mit dem Erlöschen des Nießbrauchs der Betrieb auf den Eigentümer übergegangen, ohne dass ein Entgelt zu entrichten war (s. bereits oben unter I.3.), liegen die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung
DV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Alle Wirtschaftsgüter, die sich zum Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers (Nießbrauchers) befinden, namentlich solche, die er
der Nießbrauchsbestellung neu erworben hat, werden Betriebsvermögen im Gewerbebetrieb des neuen Betriebsinhabers. Während die zuvor in dessen Privatvermögen übergegangenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert eingelegt werden, werden für die erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs übergehenden Wirtschaftsgüter
DV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt. Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter bei dem bisherigen Betriebsinhaber notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen waren. 79 b)
diesen Grundsätzen sind aufgrund des von M zum 31.12.2002 ausgesprochenen unentgeltlichen Verzichts auf den Vorbehaltsnießbrauch die Forderungen der M gegenüber der GmbH, soweit sie
dem 31.12.1995 in ihrem Betrieb entstanden waren, zum 01.01.2003 zu Buchwerten in das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers übergegangen. Einer besonderen und diesbezüglich ausdrücklich gefassten Vereinbarung zwischen M und dem Kläger bedurfte es nicht. Die Verzichtserklärung reicht aus. 80 2. Hinsichtlich der
dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung im Betrieb des Klägers zum 31.12.2004 und/oder zu späteren Zeitpunkten denkbar. 81 a) Die Buchwertfortführung bewirkt, dass die bilanziellen Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden. Insoweit besteht ein interpersoneller Bilanzenzusammenhang (s. oben, unter B.I.2.c cc
G ist nicht derjenige Wert, mit dem das Wirtschaftsgut in der ersten Anfangsbilanz des Rechtsnachfolgers angesetzt wird, wie im Fall der Einlage der Einlagewert. Sie entspricht vielmehr der bereits für den Rechtsvorgänger geltenden Wertobergrenze
G (vgl. zur Buchwerteinbringung
Bl II 2017, 1002). 82 b)
diesem Maßstab hat der Kläger in den Schlussbilanzen aller noch offenen folgenden Jahre die
dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen grundsätzlich zum Nennwert anzusetzen, es sei denn, er wiese
, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Soweit dies zu einem höheren Ansatz als in der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres führt, ist die Erhöhung gewinnwirksam. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung tatsächlich bereits im Jahre 2003 nicht erfüllt gewesen sein sollten. Dies ergibt sich sowohl aus den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang als auch daraus, dass eine Wertaufholung
G in jedem Jahr erneut zu prüfen ist. 83 Nicht anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn die Grundlage für die Teilwertabschreibung noch vor 2003 und damit noch bei M entfallen sein sollte. Der auf der Buchwertfortführung beruhende Bilanzenzusammenhang zwischen M und dem Kläger ermöglicht erfolgswirksame Bilanzkorrekturen auch über den Rechtsträgerwechsel hinweg und steht damit der Erfolgswirksamkeit einer etwaig verspätet vorgenommenen Wertaufholung nicht im Wege. III. 84 Die Sache ist nicht spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 5 FGO). 85
G 1999 kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden. Im Einklang mit dem klaren Gesetzeswortlaut und dem eindeutig erkennbaren Gesetzeszweck kann eine Rücklage
G 1999 allerdings nur in dem ersten
dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr und nur für einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des Wertaufholungsgebots entsteht. Für Wertaufholungen in einem späteren Wirtschaftsjahr sieht das Gesetz keine Verteilungsregelung vor (ausführlich zum Ganzen Senatsurteil vom 27.01.2016 - X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 24 ff.). Da im Streitfall die Wertaufholung nicht im ersten
dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr, sondern frühestens zum 31.12.2004 vorgenommen würde, ist die Anwendung von § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 nicht möglich. IV. 87 Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202520076&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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