PO) sind gemäß § 12 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes vom Abzug ausgeschlossen. Für Wiedergutmachungsauflagen
PO sowie für die Einziehung von Taterträgen
des Strafgesetzbuchs in der ab dem 01.07.2017 geltenden Fassung gilt das Abzugsverbot hingegen nicht. Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.06.2022 - 3 K 59/22 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. I. 1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2018 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus zwei eigenständigen Betrieben. 2 In den Jahren 2016 und 2017 wurden gegen den Kläger drei Anklagen wegen Steuerhinterziehung unter anderem bei seinen gewerblichen Einkünften sowie wegen des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt (§ 266a des Strafgesetzbuchs --StGB--) erhoben. Das Landgericht (LG) verband die drei Verfahren. 3 Am 30.07.2018 richtete der Vorsitzende der zuständigen Strafkammer (R) einen rechtlichen Hinweis an die Beteiligten des Strafverfahrens. Darin heißt es im Hinblick auf den Kläger: "Vor diesem Hintergrund regt die Kammer an, das Verfahren gegen den Angeklagten … insgesamt
PO für die Dauer von sechs Monaten vorläufig einzustellen. Ihm soll die Auflage erteilt werden, binnen dieser Frist einen Geldbetrag von 25.000 € an die Staatskasse zu zahlen. Die Zahlung soll im Hinblick auf die Anklage vom 21.1.2016 vermögensabschöpfenden Charakter haben." 4
Zustimmung der Staatsanwaltschaft und des Klägers stellte die Strafkammer mit Beschluss vom 03.08.2018 in der Besetzung mit drei Richtern --wobei R durch einen anderen Richter vertreten wurde-- das Strafverfahren gemäß § 153a Abs. 2 der Strafprozessordnung (StPO) gegen eine zugunsten der Staatskasse zu leistende Geldauflage (§ 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 StPO) von 25.000 € vorläufig ein. Im Einstellungsbeschluss heißt es unter anderem: "Die Zahlung dient dabei im Hinblick auf den mit der Anklage vom
trägliche Betriebsausgabe des Klägers zu den gewerblichen Einkünften. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2018 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) den Abzug; auch der Einspruch wurde zurückgewiesen. 6 Mit der Klage begehrten die Kläger zuletzt den Ansatz von Betriebsausgaben in Höhe von 23.081 €, da die Auflage in diesem Umfang vermögensabschöpfenden Charakter habe. Lediglich ein Teilbetrag von 1.919 € sei wegen Steuerhinterziehung nicht abziehbar. Die Klage hatte insoweit Erfolg, als das Finanzgericht (FG) im Schätzungswege einen Teilbetrag von 3.000 € zum Betriebsausgabenabzug zuließ. Im Übrigen wies es die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2023, 1629). 7 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. 8 Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil, soweit darin die Klage abgewiesen wurde, und die Teil-Einspruchsentscheidung vom 15.03.2022 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2018 vom 19.08.2021 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag von weiteren 20.081 € als
trägliche Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abgezogen wird. 9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 10 Es ist der Auffassung, der Bundesfinanzhof (BFH) sei als Revisionsgericht an die vom FG vorgenommene Schätzung gebunden. II. 11 Die Revision ist unbegründet und
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 12 Zwar hat das FG zutreffend erkannt, dass Geldauflagen
PO gemäß § 12 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einkommensteuerrechtlich nicht abziehbar sind, für Vermögensabschöpfungen aber --insoweit ist das FG-Urteil nur im Ergebnis zutreffend-- kein Abzugsverbot besteht (unten 1.). In rechtsfehlerhafter Weise hat die Vorinstanz jedoch den Beschluss des LG über die vorläufige Einstellung des Strafverfahrens dahingehend ausgelegt, dass damit auch eine Vermögensabschöpfung festgesetzt worden sei (unten 2.). Danach ist ein Abzug der vom Kläger an die Staatskasse gezahlten Geldauflage vollständig ausgeschlossen; weil jedoch nur die Kläger Revision eingelegt haben und eine Verböserung der erstinstanzlichen Entscheidung zu Lasten des revidierenden Beteiligten ausgeschlossen ist, sofern nicht auch der andere Beteiligte Revision einlegt, verbleibt es bei dem vom FG zuerkannten Betriebsausgabenabzug von 3.000 € (unten 3.). 13 1. Zahlungen im Strafverfahren sind ertragsteuerrechtlich nicht abziehbar, wenn sie Sanktionscharakter haben. 14 a)
G in der im Streitjahr 2018 geltenden und insoweit unverändert gebliebenen Fassung dürfen in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen, sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Das Abzugsverbot erstreckt sich
dem Wortlaut der Regelung sowie der durch den Begriff "soweit" eingeleiteten Rückausnahme nicht auf allein vermögensabschöpfende Maßnahmen. 15 Der Senat merkt klarstellend an, dass sich das FG zu Unrecht auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG gestützt hat. Diese Regelung gilt --wie schon aus ihrem Wortlaut klar hervorgeht-- nur für einen in Geldbußen enthaltenen Abschöpfungsteil. Der Beschluss des LG ist jedoch in einem Strafverfahren ergangen, so dass allein § 12 Nr. 4 EStG anzuwenden ist (ebenso Lutter, EFG 2023, 1632, 1633). 16 b) Geldauflagen
PO, gegebenenfalls i.V.m. § 153a Abs. 2 StPO, sind danach nicht abziehbar. Sie haben Sanktionscharakter. 17 aa)
PO kann die Staatsanwaltschaft unter dort näher bestimmten Voraussetzungen vorläufig von der Erhebung der öffentlichen Klage absehen und zugleich dem Beschuldigten unter anderem die Auflage erteilen, einen Geldbetrag zugunsten einer gemeinnützigen Einrichtung oder der Staatskasse zu zahlen.
PO kann, wenn die Klage bereits erhoben ist, das Gericht mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft und des Angeschuldigten durch nicht anfechtbaren Beschluss das Verfahren vorläufig einstellen und zugleich dem Angeschuldigten unter anderem die in § 153a Abs. 1 Satz 1, 2 StPO bezeichneten Auflagen erteilen. 18 bb) Bei einer Zahlung infolge einer Geldauflage
PO (gegebenenfalls i.V.m. § 153a Abs. 2 StPO) handelt es sich
Auffassung des Gesetzgebers (Entwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 13.04.1984, BTDrucks 10/1314, S. 6) und der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung um eine vom Wortlaut des § 12 Nr. 4 EStG erfasste Leistung zur Erfüllung einer Auflage, die nicht lediglich der Wiedergutmachung dient (BFH-Urteile vom 14.04.1986 - IV R 260/84, BFHE 146, 411, BStBl II 1986, 518, unter 1.; vom 22.07.1986 - VIII R 93/85, BFHE 147, 346, BStBl II 1986, 845, unter 1.d; vom 22.07.2008 - VI R 47/06, BFHE 222, 448, BStBl II 2009, 151, unter II.2.b und vom 16.09.2014 - VIII R 21/11, BFH/NV 2015, 191, Rz 20). 19 c) Demgegenüber sind Auflagen zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens nicht von § 12 Nr. 4 EStG erfasst. Das betrifft etwa Bewährungsauflagen
GB, aber auch Auflagen
PO, gegebenenfalls i.V.m. § 153a Abs. 2 StPO (BFH-Urteil vom 15.01.2009 - VI R 37/06, BFHE 224, 140, BStBl II 2010, 111, unter II.2.b; ebenso FG Münster, Urteil vom 18.12.2023 - 4 K 1382/20, EFG 2024, 774, Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluss vom 11.09.2024 - IV B 5/24 als unbegründet zurückgewiesen, nicht dokumentiert). 20 d) Wegen ihres vermögensabschöpfenden Charakters sind Zahlungen aufgrund von Verfallsanordnungen
GB in der bis zum 30.06.2017 geltenden Fassung (a.F.) und Einziehungsanordnungen
GB in den seit dem 01.07.2017 geltenden Fassungen ebenfalls von § 12 Abs. 4 EStG nicht erfasst. 21 aa) §§ 73 bis 73e StGB a.F. regelten den Verfall und den erweiterten Verfall. War eine rechtswidrige Tat begangen worden und hatte der Täter oder Teilnehmer für die Tat oder aus ihr etwas erlangt, so ordnete das Gericht
GB a.F. dessen Verfall an. 22 An die Stelle des Verfalls sind mit §§ 73 bis 73e StGB in den seit dem 01.07.2017 geltenden Fassungen die Einziehung und die erweiterte Einziehung von Taterträgen getreten. Hat der Täter oder Teilnehmer durch eine rechtswidrige Tat oder für sie etwas erlangt, so ordnet das Gericht
GB dessen Einziehung an. 23 bb) Für den Verfall und den erweiterten Verfall
GB a.F. gingen sowohl der Gesetzgeber --für den Regelfall-- (Entwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes vom 13.04.1984, BTDrucks 10/1314, S. 6) als auch die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung --stets-- davon aus, dass diese Rechtsfolgen der Tat keinen Strafcharakter hatten (ausführlich Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 14.01.2004 - 2 BvR 564/95, BVerfGE 110, 1, unter C.I.1.b sowie Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 21.08.2002 - 1 StR 115/02, BGHSt 47, 369, unter II.2.a und vom 16.05.2006 - 1 StR 46/06, BGHSt 51, 65, unter II.2.a). Dementsprechend war das in § 12 Nr. 4 EStG angeordnete Abzugsverbot auf den Verfall nicht anwendbar (Senatsurteil vom 14.05.2014 - X R 23/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 65). 24 cc) Dies gilt auch für die Einziehung
GB in den seit dem 01.07.2017 anzuwendenden Fassungen (ebenso jedenfalls im Ergebnis Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 12 EStG Rz 153). Zwar sind diese Normen zum 01.07.2017 systematisch neu geordnet worden. Der Wortlaut der grundlegenden Regelung über die Einziehung (§ 73 Abs. 1 StGB) unterscheidet sich aber nicht erheblich vom Wortlaut der grundlegenden Regelung über den Verfall (§ 73 Abs. 1 Satz 1 StGB a.F.). Vor allem aber ist der Normzweck unverändert geblieben (vgl. Entwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 12.08.2016, BRDrucks 418/16, S. 66). 25 2. Rechtsfehlerhaft hat das FG den Einstellungsbeschluss vom 03.08.2018 dahin ausgelegt, dass damit auch eine Vermögensabschöpfung festgesetzt worden sei. 26
PO (dazu aa), nicht aber um eine Einstellung
PO (dazu bb) oder um eine Einziehung
GB (dazu cc), und schließlich kann die Einstellung auch nicht in einen abziehbaren bezifferbaren Teil
PO und einen nicht abziehbaren bezifferbaren Teil
PO aufgespalten werden (dazu dd). 30 aa) Das FG hat im Ausgangspunkt zu Recht den Beschluss des LG vom 03.08.2018 über die vorläufige Einstellung des unter anderem gegen den Kläger geführten Strafverfahrens dahingehend ausgelegt, dass damit eine Geldauflage
PO erteilt worden ist. Die einzige darin erwähnte gesetzliche Grundlage ist "§ 153a Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 StPO". 31 bb) Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass der Beschluss nicht in dem Sinne verstanden werden kann, die Einstellung beruhe auf § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1, Abs. 2 StPO, zumal er auch inhaltlich keine Elemente enthält, die auf eine Einstellung
dieser Vorschrift hindeuten. 32 cc) Die Vorstellung des Klägers und des FG, der Beschluss sei zumindest zu einem gewissen Teil eine Einziehungsentscheidung
GB, ist aus denselben Gründen und auch deshalb nicht zutreffend, weil eine solche Entscheidung in der gegebenen Prozesssituation aus Rechtsgründen nicht ergehen konnte. 33
dem Wortlaut des § 73 Abs. 1 StGB (a.F. und aktueller Fassung), der eine "rechtswidrige Tat" voraussetzt(e), eine auf diese Vorschrift gestützte Einziehungsentscheidung eine von der Anklage umfasste und vom Tatrichter festgestellte Tat erfordert (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. zu § 73 StGB in der bis zum 30.06.2017 geltenden Fassung BGH-Entscheidungen vom 28.03.1979 - 2 StR 700/78, BGHSt 28, 369; vom 07.01.2003 - 3 StR 421/02, Neue Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 2003, 422, unter 2.d aa; vom 04.06.2003 - 5 StR 30/03, NStZ 2004, 400, unter 2.b, und vom 06.06.2018 - 4 StR 569/17, Neue Juristische Wochenschrift 2018, 3325, Rz 18; ebenso zum --insoweit gleichlautenden-- § 73 StGB in der seit dem 01.07.2017 geltenden Fassung BGH-Beschluss vom 08.11.2018 - 4 StR 297/18, NStZ 2019, 271, Rz 8). 35 Insbesondere bei einer Einstellung des Strafverfahrens ist die Verhängung von Rechtsfolgen
GB daher nicht zulässig (für Einstellungen
PO BGH-Beschlüsse vom 07.01.2003 - 3 StR 421/02, NStZ 2003, 422, unter 2.d bb; vom 01.08.2018 - 1 StR 326/18, Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht --wistra-- 2019, 97, Rz 7 und vom 08.11.2018 - 4 StR 297/18, NStZ 2019, 271, Rz 8, 11). Denn in Einstellungsfällen unterbleibt die gerichtliche Feststellung einer rechtswidrigen Tat gerade. Hierfür kommt es --entgegen der Auffassung der Kläger-- nicht darauf an, ob es sich um die vorläufige oder die endgültige Einstellung des Strafverfahrens handelt. 36 Dementsprechend ist im Einstellungsbeschluss des LG vom 03.08.2018 auch nicht von der Verwirklichung einer rechtswidrigen Tat der Steuerhinterziehung die Rede, sondern lediglich von einem "erhobenen Vorwurf der Steuerhinterziehung". 37
einer Vorschrift eingestellt wird, die dies --wie es bei § 153a StPO der Fall ist--
dem Ermessen der Staatsanwaltschaft oder des Gerichts oder im Einvernehmen beider zulässt. Dabei handelt es sich aber um ein selbständiges Verfahren, welches voraussetzt, dass die Staatsanwaltschaft ihren auf eine selbständige Einziehung gerichteten Willen durch einen entsprechenden Antrag
PO kundtut (zum Ganzen BGH-Entscheidungen vom 21.06.1990 - 1 StR 477/89, BGHSt 37, 55, unter V., und vom 08.11.2018 - 4 StR 297/18, NStZ 2019, 271, Rz 11, m.w.N.). In einem solchen Antrag muss angegeben werden, welche Tatsachen die Zulässigkeit der selbständigen Einziehung begründen (BGH-Beschluss vom 12.12.2017 - 3 StR 558/17, NStZ 2018, 559). Es würde daher noch nicht einmal genügen, wenn in der ursprünglichen Anklageschrift auf die Einziehung hingewiesen worden wäre (Gaede in Löwe/Rosenberg, StPO, 27. Aufl. 2022, § 435 Rz 60), was vorliegend indes ohnehin nicht der Fall war. Dafür, dass die Staatsanwaltschaft im Streitfall einen Antrag
PO gestellt haben und das LG
GB verfahren sein könnte, lässt sich weder den Feststellungen des FG noch dem Akteninhalt oder dem Vorbringen der Beteiligten irgendein Anhaltspunkt entnehmen. 38
PO und einem weiteren Anteil
PO prüft der Staatsanwalt, ob eine Wiedergutmachungsauflage (§ 153a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 StPO) in Betracht kommt. Dabei achtet der Staatsanwalt auch darauf, dass die Auflagen einen durch die Straftat erlangten Vermögensvorteil abschöpfen. Im Übrigen sollen unredlich erzielte Vermögensvorteile bei der Festsetzung einer Geldauflage
PO berücksichtigt werden. In geeigneten Fällen können Auflagen miteinander kombiniert werden." 43 Dabei befassen sich Satz 1 und 2 der Nr. 93 Abs. 1 RiStBV mit Wiedergutmachungsauflagen
PO, für die kein ertragsteuerrechtliches Abzugsverbot gilt (vgl. oben 1.c). 44 Zwar sieht Nr. 93 Abs. 1 Satz 3 RiStBV vor, dass bei der Festsetzung einer Geldauflage
PO unredlich erzielte Vermögensvorteile "berücksichtigt" werden sollen. Demgegenüber lässt § 12 Nr. 4 EStG den Abzug von Leistungen zur Erfüllung von Auflagen und Weisungen nur zu, soweit diese "lediglich" der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen. Eine bloße "Berücksichtigung" von Vermögensvorteilen bei der Bemessung einer Geldauflage führt aber nicht zu der Wertung, dass die Auflage dann "lediglich" der Wiedergutmachung dient. Dies gilt umso mehr, als Nr. 93 Abs. 1 Satz 4 RiStBV für entsprechend geeignete Fälle ausdrücklich eine Kombination aus einer --ertragsteuerrechtlich abziehbaren-- Wiedergutmachungsauflage
PO und einer --ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren-- Geldauflage
PO vorsieht. 45
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.