r anderweitigen Verhandlung und Entscheidung
rückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. I. 1 Gemäß der Präambel der in den Jahren 2014 bis 2018 (Streitjahre) gültigen Satzung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), einem eingetragenen Verein, unterstützte, beriet und verwaltete dieser als Treuhänder unter anderem Vermögen gesondert von seinem übrigen Vermögen --"Stiftungsvermögen"--, das die Beteiligten als "unselbständige Stiftungen" bezeichnen. Nach seiner Satzung förderte der Kläger gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AO) durch Werbung und Mittelbeschaffung für seine Mitglieder und für die "Stiftungsvermögen" gemäß § 57 Abs. 2, § 58 Nr. 1 und 2 AO; daneben verfolgte er seine gemeinnützigen Zwecke auch selbst oder durch Hilfspersonen. 2 Mit den "Schenkenden" oder den "Gründungsstiftern" --Stiftern-- der "Stiftungsvermögen" schloss der Kläger als "Treuhandvertrag" oder "Schenkungen mit Auflage" bezeichnete Verträge. Die Verträge wurden ergänzt durch "Satzungen", die von dem Kläger und dem jeweiligen Stifter erstellt wurden und den Verträgen als Anlagen beigefügt waren. 3 Eines dieser von dem Kläger in den Streitjahren verwalteten "Stiftungsvermögen" war die "Stiftung …" (Stiftung W). Mit deren Stifter schloss der Kläger im Februar 2016 neben der Satzung einen "Treuhandvertrag
r Begründung einer rechtlich nicht selbständigen Stiftung im Wege der Schenkung unter Auflage". Der Kläger erhielt nach den Vereinbarungen in diesem Treuhandvertrag und der beiliegenden Satzung als Treuhänder Vermögen, das er gesondert von seinem übrigen Vermögen nach Maßgabe der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke verwalten sollte. Der Treuhandvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte von Seiten des Klägers und des "Stiftungsvorstands" ordentlich
m Jahresende gekündigt werden. Im Falle einer Kündigung hatte der Kläger das "Stiftungsvermögen" nach Weisung des "Stiftungsvorstands" auf den von diesem bestimmten neuen Treuhänder
übertragen. Bei Auflösung oder Aufhebung der "Stiftung W" oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke sollte das "Stiftungsvermögen" mit der Maßgabe an den Kläger fallen, das Vermögen der von ihm verwalteten "Stiftung H"
kommen
lassen. Für seine gemeinnützigen Aufgaben und für alle Leistungen, die bei der Verwaltung des "Stiftungsvermögens" anfielen, erhielt der Kläger laut Treuhandvertrag jährlich auf Grundlage seiner Beitragsordnung einen nach der Höhe des "Stiftungsvermögens" gestaffelten "Stiftungsbeitrag". Damit abgegolten waren nach dem Leistungsverzeichnis des Klägers insbesondere Leistungen im Rahmen der Buchhaltung, des Jahresabschlusses, der Budgeterstellung und der Auswertung, des Antragsmanagements, des Zahlungsverkehrs, der Vermögensanlage sowie Beratungsleistungen und Reisekosten der Mitarbeiter des Klägers (im Folgenden: Verwaltungs- und Beratungsleistungen). 4 Soweit der Kläger im Verwaltungsverfahren Verträge und Satzungen der übrigen siebzehn vom Kläger in den Streitjahren verwalteten "Stiftungsvermögen" einreichte, enthielten diese teilweise keine Regelung
r ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrages oder statt dieser Regelung einen Vorbehalt, die Schenkung künftig überlassener Gelder nach einer gesondert
treffenden schriftlichen Vereinbarung widerrufen
können. Der Kläger richtete "Stiftungsvermögen" teilweise auch
sammen mit anderen Stiftern ein (sogenannte … --"T-Stiftungen"--). Daneben ermöglichte der Kläger einzelnen Menschen, Gemeinschaften und Einrichtungen, gemeinnützige Zwecke über eine "Dachstiftung" durch Schenkungen unter Auflage (Stiftungsfonds) und im Wege von
stiftungen
verwirklichen. Der Kläger entnahm dem für die "T-Stiftungen" und die "Dachstiftung" gebildeten Vermögen vertrags- und satzungsgemäß für die von ihm als Treuhänder erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen "Stiftungsbeiträge". Weiter vermietete der Kläger den "T-Stiftungen" Räume unter und erstattete sich aus den "Stiftungsvermögen" der "T-Stiftungen" Sachkosten und auf Grundlage von Vorstandsbeschlüssen Personalkosten. 5 Die vom Kläger für die Streitjahre 2014 bis 2016 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, änderte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) gemäß § 164 Abs. 2 AO im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung. Die Verwaltung der "Stiftungsvermögen" und die Überlassung des Personals des Klägers an die "T-Stiftungen" erfasste das FA dabei erstmalig als steuerpflichtige sonstige Leistungen gegen Aufwendungsersatz. Auch "unselbständige Stiftungen" könnten umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfänger sein. Bezüglich der Sachkostenerstattung nahm das FA keine Änderungen vor, da insoweit Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis vorgelegen hätten und Vorsteuerbeträge in gleicher Höhe abzuziehen wären. Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2015 und 2016 legte der Kläger fristgerecht Einsprüche ein. Die gegen den Umsatzsteuerbescheid 2014 erhobene Sprungklage wurde mangels
stimmung des FA gemäß § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt. 6 Für das Streitjahr 2017 gab der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärung ab, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand und in der er --entgegen seiner eigenen Auffassung-- die streitigen Vorgänge als steuerpflichtige Umsätze berücksichtigte. Seinen hiergegen nach § 164 Abs. 2 AO gestellten Änderungsantrag lehnte das FA ab. In der für das Streitjahr 2018 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung, die ebenfalls einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, berücksichtigte der Kläger wiederum die streitigen Vorgänge als steuerpflichtige Umsätze. Gegen die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2017 sowie gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2018 legte der Kläger fristgerecht Einsprüche ein. 7 Mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.2020 wies das FA die Einsprüche für alle Streitjahre als unbegründet
rück. 8 Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1422 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die "unselbständigen Stiftungen" seien keine umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger, da sie selbst keine Rechtsbeziehungen eingehen und auch keine zivilrechtlichen Rechte und Pflichten
gunsten oder
lasten des treuhänderisch gebundenen Vermögens begründen könnten. Auch in tatsächlicher Hinsicht erfolgten die Verwaltungs- und Beratungsleistungen des Klägers nur innerhalb seines eigenen Unternehmens "an eine in seinem eigenen Eigentum stehende Organisationseinheit". Der Kläger sei zivilrechtlicher Eigentümer des treuhänderisch gebundenen Vermögens gewesen. Es lägen insoweit sogenannte Innenleistungen zwischen den Organisationseinheiten des einheitlichen Unternehmens des Klägers vor, die entsprechend § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) keine umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungen seien. Der Kläger habe auch keine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren Leistungen an die jeweiligen Stifter erbracht. Zwischen dem Kläger und den jeweiligen Stiftern fehle es an einem Leistungsaustauschverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Zwar hätten der Kläger und der jeweilige Stifter Treuhandverträge geschlossen, die die Erbringung von Verwaltungs- und Beratungsleistungen
gunsten der "Stiftungsvermögen" gegen "Stiftungsbeiträge" regelten. Doch erhalte der Stifter keinen verbrauchsfähigen Vorteil durch die vom Kläger erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen. Soweit die Leistungen des Klägers dem "Stiftungsvermögen"
gutekämen, sei dieses in Folge einer Schenkung unter Auflage bereits dauerhaft in das zivilrechtliche Eigentum des Klägers übergegangen. Denn in den als Schenkung unter Auflage auszulegenden Treuhandverträgen seien die Vermögensübertragungen auf Dauer angelegt. Ein durch die Verwaltung des "Stiftungsvermögens" etwa eingetretener verbrauchsfähiger Vorteil verbleibe deshalb allein bei dem Kläger. 9 Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Die "unselbständigen Stiftungen" seien taugliche Leistungsempfänger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes und § 34 Abs. 1 Satz 1 AO würden eine Vermögensmasse, die auf Dauer aus abgetrenntem Vermögen gebildet werde, welches einem bestimmten Zweck diene und vom zivilrechtlichen Inhaber (Treuhänder) nicht für eigene Zwecke verwendet werden dürfe, als Steuersubjekt anerkennen. Solche Vermögensmassen könnten
dem Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sein und damit am wirtschaftlichen Leben teilnehmen. Sie seien außerdem klagebefugt. Soweit sie durch ihre tatsächliche Ausgestaltung einer rechtsfähigen Stiftung im Sinne der §§ 81 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ähnelten, sei ihnen ebenso wie dem nichtrechtsfähigen Verein eine Rechtspersönlichkeit
zusprechen. Die "unselbständigen Stiftungen" erfüllten im Streitfall aufgrund des "Stiftungszwecks", des
r Zweckerfüllung geeigneten "Stiftungsvermögens", der "Satzung" und des als Treuhandvertrag bezeichneten Organisationsvertrages sämtliche Grundvoraussetzungen der §§ 80 ff. BGB. 10 Selbst für den Fall, dass den "unselbständigen Stiftungen" keine bürgerlich-rechtliche Rechtspersönlichkeit
komme, seien sie umsatzsteuerrechtlich taugliche Leistungsempfänger. Die Fähigkeit, Träger von umsatzsteuerrechtlichen Rechten und Pflichten
sein, sei umfassender als die Rechtsfähigkeit des bürgerlichen Rechts. Umsatzsteuerrechtlich rechtsfähig sei jedes Wirtschaftsgebilde, das sich am Wirtschaftsleben beteilige. Unerheblich sei, auf welche Weise es
stande gekommen und ob es zivilrechtlich als Rechtsperson anzuerkennen sei. Die strikt formalistische Betrachtungsweise bezüglich der Nichtrechtsfähigkeit sei außerdem durch § 44a Abs. 4 und 6 EStG aufgeweicht, da ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb auch durch das Halten von Kommanditanteilen erfüllt sein könne. Die schuldrechtliche Teilrechtsfähigkeit sei für "unselbständige Stiftungen" entsprechend der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (Urteil vom 12.03.2009 - III ZR 142/08, BGHZ 180, 144), der auf ein Treuhandverhältnis dienstvertragliche Regelungen anwende, anzuerkennen. Des Weiteren definierten das Umsatzsteuergesetz und die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) den Unternehmensbegriff weit; es komme weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtspersönlichkeit an. Nach dem Unionsrecht sei entscheidend, wer das wirtschaftliche Risiko der Verwaltung trage. Die Aussonderung des übertragenen Vermögens spreche dafür, dass dieses Risiko nicht bei dem Kläger liege. Die Vermögenswerte seien der jeweiligen "unselbständigen Stiftung"
zurechnen, die so durch
stiftungen Einnahmen generieren könne und aus deren Vermögensmasse auch die Personal- und Verwaltungskosten
zahlen seien. 11 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen. 12 Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet
rückzuweisen. 13 Den "unselbständigen Stiftungen" könne nicht entsprechend der §§ 80 ff. BGB eine Rechtsfähigkeit
erkannt werden. Der insoweit isoliert vertretenen Einzelauffassung in der Literatur habe das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 09.04.2014 - 8 C 23.12 (Zeitschrift für Stiftungs- und Vereinswesen 2015, 59) eine Absage erteilt. Soweit das FA die umsatzsteuerrechtliche Rechtsfähigkeit damit begründe, dass bei "unselbständigen Stiftungen" ein Treuhandverhältnis vorliege, übersehe es, dass die "unselbständigen Stiftungen" nicht Vertragspartner des etwaigen Treuhandverhältnisses seien. Darüber hinaus habe das FG die Vereinbarungen rechtlich
treffend als Schenkungen unter Auflage gewertet, die durch die Vermögensübertragung erfüllt worden seien. An die Würdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gebunden, da sie nicht gegen Denkgesetze verstoße. Das vom FA maßgeblich für die Rechtsfähigkeit angeführte BFH-Urteil vom 21.05.1971 - V R 117/67 (BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540) betreffe eine GbR, der schon immer eine gewisse Teilrechtsfähigkeit
erkannt worden sei. Die Maßnahmen im Rahmen der Zweckerfüllung belasteten auch nicht das Vermögen der "unselbständigen Stiftungen". Das Vermögen stehe im Eigentum des Klägers, so dass sein Vermögen wirtschaftlich belastet werde. Die "unselbständigen Stiftungen" seien kaum mehr als eine personifizierte Spartenrechnung über Vermögensbestandteile, die allesamt dem Kläger
geordnet seien. Auch aus den vom FA angeführten ertragsteuerrechtlichen Regelungen und den
r Ertragsteuer ergangenen BFH-Urteilen könne nicht auf die Umsatzsteuersubjektivität einer "unselbständigen Stiftung" geschlossen werden. 14 Weiter liege kein Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und dem Stifter vor. Der Stifter erlange durch die Verwaltungs- und Beratungsleistungen keinen Vorteil, der
einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führe. Soweit die Leistungen dem "Stiftungsvermögen"
gutekämen, sei dieses Vermögen bereits in das zivilrechtliche Eigentum des Klägers übergegangen. Der Kläger verwalte --wie das FG
treffend gewürdigt habe-- eigenes Vermögen. Demgemäß trage auch ein Vergleich mit Kapitalanlagegesellschaften nicht, da diese fremdes Vermögen verwalteten. Die Beitragsordnung des Klägers setze durch die Bestimmung der "Stiftungsbeiträge" nach der Höhe des verwalteten Vermögens ein Solidarsystem um. Dies sei ein Indiz dafür, dass das "Stiftungsvermögen"
m eigenen Vermögen des Klägers gehöre. Verwaltungskosten fielen
dem auch bei Organisationen an, die
r Umsetzung ihrer Aufgaben Spenden entgegennähmen, und würden --ohne Aufdeckung der Höhe gegenüber dem Spender-- aus den gespendeten Mitteln beglichen. Ein Leistungsaustausch liege bei Spenden nicht vor. Die durch die Beitragsordnung vom Kläger erzielte Kostentransparenz könne kein Leistungsaustauschverhältnis begründen. Die Abrede, dass die Stiftungsbeiträge aus dem treuhänderisch gebundenen Vermögen
decken seien, sei
dem lediglich eine Präzisierung der Zweckauflage des Stifters. Die Erfüllung einer Auflage stelle nach herrschender Meinung keine Gegenleistung für die Schenkung dar. Sofern die Erfüllung einer schenkungsbezogenen Auflage umsatzsteuerrechtlich als Bestandteil eines steuerbaren Leistungsaustauschs anzusehen wäre, müssten grundsätzlich alle Schenkungen unter Auflage der Umsatzsteuer unterliegen. Dies gelte auch für alle sogenannten echten
schüsse im öffentlichen Bereich, die aber nach allgemeiner Auffassung nicht umsatzsteuerbar seien, obwohl der
schussgeber über Gremien die Umsetzung des mit dem
schuss verfolgten Zwecks durch den
schussempfänger kontrolliere und dabei ebenso wie die "unselbständigen Stiftungen" nicht als Entscheidungsträger nach außen auftreten könne. Das Vorbehalten von Kontrollrechten begründe somit keinen Leistungsaustausch. Dies gelte auch für die Einrichtung eines Sondervermögens. Mit einer Geschäftsbesorgung sei die vorliegende Vertragskonstruktion nicht vergleichbar, da im Rahmen einer Geschäftsbesorgung ein unmittelbares Weisungsrecht des Auftraggebers bestehe. Die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen Kläger und Stifter führe außerdem
dem "abwegigen" Ergebnis, dass die Umsatzsteuerbarkeit der Verwaltungsleistungen davon abhänge, ob der Stifter noch lebe und ob er Rechtsnachfolger habe. II. 15 Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache
r anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG
rückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat
Unrecht Leistungen an die Stifter verneint. Denn für eine steuerbare Verwaltungsleistung reicht es aus, dass diese sich auf ein Sondervermögen bezieht, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter --wie etwa gemeinnützige Interessen-- verfolgt. Im Hinblick auf den Grundsatz der Vollrevision (BFH-Urteile vom 12.05.2022 - V R 19/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 11 und vom 14.12.2023 - V R 28/21, BFHE 282, 526, BStBl II 2024, 425, Rz 39) ist es ohne Belang, dass das FA keinen hierauf bezogenen, sondern nur andere Rechtsfehler gerügt hat. 16 1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen --wie die im Streitfall vorliegenden Verwaltungs- und Beratungsleistungen-- beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. 17 a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Steuerbarkeit einer entgeltlichen Leistung einen unmittelbaren
sammenhang zwischen der Leistung und einem Gegenwert voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- Tolsma vom 03.03.1994 - C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien vom 12.05.2016 - C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24 und Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft vom 22.02.2018 - C-182/17, EU:C:2018:91, Rz 32; BFH-Urteile vom 12.08.2015 - XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 25 und vom 02.08.2018 - V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22). Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. BFH-Urteile vom 11.04.2002 - V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.3.; vom 18.03.2004 - V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.A.1.b und vom 13.02.2019 - XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 19). Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung
grunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2006 - V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, Rz 38 und vom 23.09.2009 - XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der
einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2015 - V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39 und vom 18.11.2021 - V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; BFH-Beschluss vom 11.10.2022 - XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 20). Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; vgl. auch EuGH-Urteil Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau vom 18.12.1997 - C-384/95, EU:C:1997:627, Rz 23). 18 b) Auf dieser Grundlage kann eine steuerbare Verwaltungsleistung in Bezug auf ein Vermögen gegeben sein, das zivilrechtlich im Eigentum des Verwalters steht, wenn es als Sondervermögen besonderen Bindungen unterliegt, im Hinblick hierauf aber vom sonstigen Vermögen des Verwalters getrennt
halten ist und der Verwalter für seine Leistung ein Entgelt erhält. So liegt
m Beispiel eine entgeltlich gegenüber Anteilsinhabern erbrachte Verwaltungsleistung --nicht aber eine steuerrechtlich unbeachtliche Verwaltung eigenen Vermögens-- vor, wenn eine Kapitalanlagegesellschaft mit ihrer auf ein Sondervermögen bezogenen Verwaltungstätigkeit dessen Wert und damit
gleich den Anteilswert an diesem beeinflusst, wobei sich ein Entgelt hierfür auch aus einer Verwaltungsgebühr ergeben kann, die die Kapitalanlagegesellschaft nach den mit den Anlegern getroffenen Vereinbarungen aus dem Sondervermögen und damit
lasten der als Leistungsempfänger anzusehenden Anteilsinhaber entnehmen darf (BFH-Urteil vom 10.12.1981 - V R 36/76, BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178, unter 1. und 2.). 19 c) Die Würdigung des FG, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze
treffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und
treffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14 und vom 05.09.2019 - V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34). Dabei stellt die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar (EuGH-Urteil ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 - C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; BFH-Urteil vom 15.03.2022 - V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14). 20 2. In Übereinstimmung mit der vorstehenden Rechtsprechung hat das FG
treffend entgegen dem Vorbringen der Revision die getrennt von dem übrigen Vermögen des Klägers verwalteten "Stiftungsvermögen" nicht als Empfänger der von dem Kläger erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen angesehen. Denn zwischen dem Kläger und den gesondert von ihm verwalteten "Stiftungsvermögen" bestanden keine Rechtsverhältnisse. Die "Stiftungsvermögen" waren nur Gegenstand der
erbringenden Leistungen, nicht aber --sowohl im Hinblick auf die bei ihnen als lediglich unselbständige Vermögensmasse fehlende Möglichkeit, Partei eines Rechtsverhältnisses
sein, als auch in Bezug auf die Unmöglichkeit eines bei ihnen
erfassenden Verbrauchs-- Empfänger dieser Leistungen. 21 Bestätigt wird dies dadurch, dass eine entgeltliche Leistungserbringung des Klägers an die bei ihm als Sondervermögen geführten "Stiftungsvermögen" im Hinblick auf den sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG ergebenden Grundsatz der Unternehmenseinheit auch dann ausscheidet, wenn durch die Vermögensumschichtung in einem Sondervermögen bereits mit diesem für sich betrachtet --gegebenenfalls anders als im Streitfall-- eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, wie der BFH bereits
m Verhältnis einer Kapitalanlagegesellschaft
dem von ihr im eigenen Namen verwalteten Sondervermögen entschieden hat (BFH-Urteil vom 16.12.2020 - XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 31, 33). 22
grunde
legen, in dem es gleichfalls um die Verwaltung von "Sondervermögen" geht, das aus dem gesondert verwalteten "Stiftungsvermögen" gebildet wird und ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse wirtschaftlich betrachtet fremdes "Stiftungsvermögen" ist, wobei der Kläger auch im Streitfall berechtigt war, das ihm
stehende Entgelt aus dem bei ihm gesondert verwalteten "Stiftungsvermögen"
entnehmen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verwaltungsleistungen des Klägers --anders als bei einem Fondsanleger-- bei den Stiftern aufgrund der Schenkungen keinerlei vermögensmäßige Auswirkungen hatten. Damit liegt eine steuerbare Verwaltungsleistung vor, die sich auf ein Sondervermögen bezieht. Für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger ist es unerheblich, ob dieser entgeltlich eigene oder fremde --im vorliegenden Fall gemeinnützige-- Vermögensinteressen verfolgt. 24 b) Wie das Beispiel der "Stiftung W" zeigt, hat das FG auf dieser Grundlage ein zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Stifter bestehendes Rechtsverhältnis
Unrecht verneint. Insoweit hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass der Kläger und der Stifter neben dem eigentlichen "Stiftungsgeschäft", das aus der nicht steuerbaren, unentgeltlichen Vermögensübertragung an den Kläger als Treuhänder unter der Auflage, dieses Vermögen
bestimmten gemeinnützigen Zwecken
verwenden, bestand, vereinbart hatten, dass der Kläger die Verwaltung des "Stiftungsvermögens" gegen Zahlung von pauschalen "Stiftungsbeiträgen" übernehmen sollte. Ohne dass der Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht Bindungswirkung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
kommt, ist gleichwohl
berücksichtigen, dass diese Vereinbarung als eigenständige schuldrechtliche Abrede neben das eigentliche "Stiftungsgeschäft" tritt (vgl. dazu Staudinger/Hüttemann/Rawert
Die Parteien haben insoweit neben der nicht steuerbaren Schenkung unter Auflage einen eigenständigen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen (§ 675 BGB;
r entgeltlichen Tätigkeit eines Treuhänders als Geschäftsbesorgungsvertrag Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor
erbringende Leistung ausgerichtet war. Dafür spricht auch, dass der Treuhandvertrag der "Stiftung W" sowohl vom Kläger als auch vom "Stiftungsvorstand" ordentlich gekündigt werden konnte und der Kläger im Falle der Kündigung das treuhänderisch verwaltete Vermögen auf einen vom "Stiftungsvorstand" der "Stiftung W"
benennenden neuen Treuhänder
übertragen hatte. In diesem
sammenhang ist ferner
berücksichtigen, dass der "Stiftungsvorstand" durch die Satzung an die Verfolgung der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke gebunden war und dem Kläger bezüglich der Verwaltung des "Stiftungsvermögens" Weisungen erteilen konnte. Insoweit ist
m einen das treuhänderisch verwaltete Vermögen --entgegen der Auffassung des FG-- in wirtschaftlicher Hinsicht gesondert von dem übrigen Vermögen des Klägers
betrachten.
m anderen folgt aus den Kündigungsrechten, dass der Kläger eine Dienstleistung angeboten hat, auch wenn es
ihrer Erbringung der Bildung eines Sondervermögens bedurfte. Denn der Kläger war in Folge des beiden Beteiligten
stehenden ordentlichen Kündigungsrechts beliebig gegen einen anderen Dienstleister austauschbar. Dem entspricht es, dass der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren selbst geltend gemacht hat, dass seine Leistungen darauf abzielten, für die Stifter "die Betriebskosten
r Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Handlungsintention gering
halten und dafür Sorge
tragen, dass ein größtmöglicher Betrag unmittelbar und möglichst nachhaltig gemeinnützigen Zwecken
gutekommt". Die Stifter wollten sich insoweit die Kenntnisse des Klägers als Dienstleister
nutze machen und mit ihrem Geldeinsatz den größtmöglichen Erfolg in dem von ihnen bestimmten gemeinnützigen Bereich erzielen. Sollte dies dem Kläger aus Sicht des "Stiftungsvorstandes" der "Stiftung W" nicht gelingen, konnte ein anderer Dienstleister beauftragt werden. 25 c) Unter Berücksichtigung dieser, über die Schenkung unter Auflage hinausgehenden Vereinbarung erhielt der Stifter --entgegen der Auffassung des FG-- auch einen verbrauchsfähigen Vorteil. Denn der Kläger verwaltete das Vermögen ausschließlich im Interesse des Stifters. Der Stifter hatte sowohl den Kläger über den Treuhandvertrag als auch den "Stiftungsvorstand" durch die "Satzung" gebunden, das übertragene Vermögen nach den von ihm vorgegebenen Zwecken
verwalten. 26 Dass dem Stifter ein wirtschaftlicher Vorteil
gewendet wurde und er Leistungsempfänger der Verwaltungsdienstleistung ist, zeigt sich nach Maßgabe der
berücksichtigenden wirtschaftlichen Realität (s. EuGH-Urteil Newey vom 20.06.2013 - C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 42) auch daran, dass eine Vermögensverwaltung für unselbständige Stiftungen am Markt ebenfalls von Banken und Sparkassen angeboten wird (vgl. z.B. Staudinger/Hüttemann/Rawert
bis 88 Rz 345), und damit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr
einem verbrauchsfähigen Vorteil führt. 27 d) Abweichendes folgt nicht aus dem EuGH-Urteil The Chancellor, Masters and Scholars oft the University of Cambridge vom 03.07.2019 - C-316/18, EU:C:2019:559, in dem der EuGH den Vorsteuerabzug einer Universität für Fondsverwaltungsdienstleistungen verneinte, die ein Dritter an eine Universität erbracht hatte. Denn in dieser Rechtssache hatte sich der EuGH mangels einer hierauf bezogenen Frage --wie auch mangels hierauf bezogener Sachverhaltsangaben-- nicht dazu
äußern, ob die Universität neben der Entgegennahme gestifteter Vermögenswerte aufgrund einer
sätzlich vereinbarten Verwaltung eines getrennt
verwaltenden Vermögens gegen Entnahmen aus diesem Vermögen eine entgeltliche Leistung an den Stifter erbrachte, so dass sich hieraus ein Recht auf Vorsteuerabzug ergeben hätte. Im Hinblick hierauf kommt es nicht darauf an, ob der dem EuGH unterbreiteten Rechtssache eine derartige Fallgestaltung
grunde lag (so wohl Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 2.70), so dass sich hieraus keine Zweifel an der
treffenden Auslegung des Unionsrechts ableiten lassen. 28
deren Verwendung überlässt. Eine Verwaltungs- und Beratungsleistung hinsichtlich seines Spendenbetrags gibt der Spender --anders als der Stifter im vorliegenden Fall-- nicht in Auftrag. 30 bb) Auch der öffentliche
schussgeber behält sich lediglich Kontrollrechte bezüglich der
schussverwendung vor und gibt keine Verwaltung des
schusses in Auftrag. Denn der
schuss soll vom
schussgeber für ein bestimmtes Projekt eingesetzt und verbraucht werden. Das "Stiftungsvermögen" der "Stiftung W" ist dagegen
m Teil nicht (sogenannter Vermögensstock) und im Übrigen --mit Ausnahme eines Bedarfsfalls für größere gemeinnützige Vorhaben-- nicht zeitnah
m Verbrauch bestimmt (s. Treuhandvertrag und Satzung der "Stiftung W" unter Ziff. …). Nach dem Treuhandvertrag ist der Vermögensstock ungeschmälert
erhalten und
sammen mit dem darüber hinausgehenden freien Vermögen nicht zeitnah "im Rahmen der für den Treuhänder geltenden Risikorichtlinien für die Vermögensanlage"
verwalten (s. Treuhandvertrag und Satzung der "Stiftung W" unter Ziff. …). 31 cc) Entgegen der Auffassung des Klägers führt die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen dem Kläger und dem Stifter auch nicht
dem "abwegigen" Ergebnis, dass die Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistungen davon abhängt, ob der Stifter noch lebt und ob er Rechtsnachfolger hat. Sofern der Stifter keine Rechtsnachfolger hat, der in seine Rechte und Pflichten aus dem Auftragsverhältnis eintritt (
m Fortbestehen des Auftragsverhältnisses s. § 675 Abs. 1 i.V.m. § 672 Satz 1 BGB), ist kein identifizierbarer Leistungsempfänger mehr vorhanden. Ein Konsum, an den die Umsatzsteuer anknüpft, liegt in diesem Fall nicht vor, was dann
einem Entfallen der Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistung führt. 32 4. Das FG hat danach auf der Grundlage seiner rechtsfehlerhaften Auffassung für alle Streitjahre eine steuerpflichtige Leistungserbringung verneint. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das FG
rückzuverweisen. 33 Der Senat kann im Revisionsverfahren zwar unter Berücksichtigung der vom FG in Bezug genommenen Verträge für die "Stiftung W" entscheiden und bejahen, dass steuerbare, und mangels Befreiungsvorschrift steuerpflichtig an einen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen. 34 Da aber das FG nicht alle Verträge über die Errichtung der weiteren siebzehn "Stiftungsvermögen" in Bezug genommen hat und diese möglicherweise auch nicht vollständig dem FG vorlagen, ist für den Senat nicht nachprüfbar, ob --über die "Stiftung W" hinaus-- auch in Bezug auf die anderen vom Kläger verwalteten "Stiftungsvermögen" steuerpflichtige, gegenüber dem jeweiligen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen. Die insoweit erforderlichen Prüfungen sind nach Maßgabe der vorstehenden Beurteilung in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen. 35 5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin: 36 a) Bei der Prüfung ist
berücksichtigen, dass der Vertrag über die Errichtung einer Stiftung in Form einer Schenkung unter Auflage oder in Form eines Treuhandverhältnisses geschlossen werden kann (BGH-Urteile vom 12.03.2009 - III ZR 142/08, BGHZ 180, 144, unter III.
Sofern danach im Streitfall eindeutig Vermögen in Form eines Treuhandverhältnisses übertragen wurde und zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Treugeber
sätzlich ein Entgelt für die Verwaltungstätigkeit sowie ein ordentliches Kündigungsrecht des Treuhandvertrages verbunden mit der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens auf einen anderen Treuhänder vereinbart wurde, kann ebenfalls neben der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens ein eigenständiger Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB; vgl. hierzu Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor
grunde liegt, vorliegen. Darüber hinaus hat das FG der Frage nachzugehen, ob in den Fällen, in denen der Kläger selbst als Mitstifter aufgetreten ist, wie es bei den "T-Stiftungen" der Fall war, und in den Fällen, die von der "Dachstiftung" erfasst waren, entgeltliche Leistungen des Klägers an die Stifter vorlagen. 37 b)
dem ist
prüfen, ob und inwieweit die von der Außenprüfung als steuerbar angesehenen Personal- und Sachkostenerstattungen als Entgelt für gegenüber den jeweiligen Stiftern erbrachte Leistungen anzusehen sind. Insoweit wird das FG aufzuklären haben, ob der Kläger aufgrund einer mit den (Mit-)Stiftern getroffenen Vereinbarung rechtlich oder aufgrund einer faktischen Übung berechtigt war, die bei ihm als getrennt
verwaltende "Stiftungsvermögen" geführten Sondervermögen
belasten oder ob es sich hierbei um einen unberechtigten Eingriff in das jeweilige Sondervermögen gehandelt haben könnte. 38 c) Soweit es an entgeltlichen Leistungen des Klägers fehlt, hat das FG
prüfen, ob aufgrund dieser Tätigkeiten unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 - C-515/07, EU:C:2009:88, Rz 37, 38) eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG vorzunehmen ist oder ob es
einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs kommt. 39 d) Liegen steuerpflichtige Leistungen vor, ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
prüfen. 40 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202520122&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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