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BFH V R 33/23

STRE202520285 ECLI:DE:BFH:2025:U.150525.VR33.23.0 BFH 5. Senat 20250515 V R 33/23 Urteil § 3 Nr 13 GewStG 2002 vom 12.12.2019, § 3 Nr 13 GewStG 1991 vom 21.12.1993, § 3 Nr 13 GewStG 1971, § 36 Abs 2 S

§ 4Nr. 21 Buchst. a USt

G ist (s. oben II.2.a bb), auch für Zwecke des § 3 Nr. 13 GewStG zu beachten ist und einer Gewerbesteuerbefreiung dieser Personen entgegensteht. 25

  1. bb)Neben der Begriffsidentität ergibt sich dies auch aus der mit § 3 Nr. 13 GewStG gesetzgeberisch verfolgten Zielsetzung (s. oben II.2.a aa), die Umsatzsteuerfreiheit "privater Bildungseinrichtungen" durch eine Gewerbesteuerbefreiung "privater Bildungsträger" zu ergänzen, wobei die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt werden sollte, wenn die Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit war. Wird somit durch § 3 Nr. 13 GewStG eine Steuerfreiheit im Umfang der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 bezweckt, kommt es nicht in Betracht, den Einrichtungsbegriff bei § 3 Nr. 13 GewStG weitergehend als bei § 4 Nr. 21 UStG 1967, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entspricht, auszulegen. Dass § 3 Nr. 13 GewStG im Gegensatz zur Umsatzsteuer auch beabsichtigt, Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen (Senatsurteil vom 26.05.2021 - V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 33), ändert nichts an dieser gleichwohl bezweckten Anknüpfung an den umsatzsteuerrechtlichen Befreiungstatbestand. 26
  2. cc)Hieran hat sich aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG entspricht (s. oben II.2.a cc), nichts geändert, so dass § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an diese umsatzsteuerrechtliche Änderung nur noch als Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzusehen war und sich nicht auch auf den im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erstreckte. 27 Es ist nichts dafür ersichtlich, dass es sich bei § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an die umsatzsteuerrechtliche Änderung um eine dynamische Verweisung (vgl. zum Begriff BFH-Urteil vom 25.08.2020 - II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 15) auf die jeweils geltende Fassung des § 4 Nr. 21 UStG handelt. Denn die Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erfolgte aus Sicht des Gesetzgebers zur Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für eine bisher nur in einer Verwaltungsanweisung enthaltenen --ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer gewährten-- Begünstigung (s. oben II.2.a cc). Dabei sollte --so jedenfalls die Vorstellung im damaligen Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 14/23, S. 197 und BTDrucks 14/443, S. 38)-- durch § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1999 eine unionsrechtlich vorgegebene Befreiung von der Umsatzsteuer in nationales Recht umgesetzt werden, während es für die Gewerbesteuer --als direkte Steuer-- an sekundärrechtlichen Vorgaben des Unionsrechts fehlt. 28 Zudem wäre es zumindest im Hinblick auf die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 zu erwarten gewesen, dass selbständige Lehrer im

§ 4Nr. 21 Buchst. b USt

G ausdrücklich in den Wortlaut der Neufassung des § 3 Nr. 13 GewStG aufgenommen worden wären, falls eine gewerbesteuerrechtliche Befreiung für diese angenommen werden sollte. Ebendies war aber auch aus der Sicht des Gesetzgebers nicht gewollt, der bei Schaffung der Neuregelung ausdrücklich davon ausging, dass der bisherige § 3 Nr. 13 GewStG nur dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entsprach (s. oben II.2.a dd). 29

  1. c)Die (Binnen-)Systematik des § 3 Nr. 13 GewStG --mit ihren personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen-- stützt diese Auslegung. 30
  2. aa)Bei der Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG handelt es sich --ebenso wie bei § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG-- nicht um eine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Die dort bezeichneten Einrichtungen werden nicht mit ihrem gesamten Gewerbeertrag befreit. Begünstigt werden vielmehr lediglich ("soweit") die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen dieser Einrichtungen. Erzielen die begünstigten Einrichtungen demgegenüber andere Erträge, unterliegen diese der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2021 - III R 20/19, BFHE 274, 208, BStBl II 2022, 83, Rz 20, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 - I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG). 31
  3. bb)Aus der Kombination von personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen folgt, dass es für die Inanspruchnahme von § 3 Nr. 13 GewStG nicht ausreicht, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2010 - I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 9, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG). Vielmehr sind nach dem Wortlaut ausschließlich private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen begünstigt. Zwar muss eine "Einrichtung" nicht die Merkmale einer Schule im herkömmlichen Rechtssinne aufweisen (BFH-Urteil vom 27.03.1996 - I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, Rz 12). Auch ist --wie sich aus der sachlichen Anknüpfung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ergibt-- unerheblich, in welcher Rechtsform die "Einrichtung" betrieben wird (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 - C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 15; Senatsurteil vom 17.04.2008 - V R 58/05, BFHE 221, 489, Rz 44, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG). 32 Bezöge man jedoch auch Lehrer, die an einer Schule oder an einer anderen Bildungseinrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG Unterricht erteilen, in den Begriff der "Einrichtung" ein, wäre für die Frage der Steuerbefreiung allein die Art der Leistung ausschlaggebend; gesonderte Anforderungen an die Einrichtung würden --entgegen dem systematischen Zusammenhang ("andere") zu dem Begriff der privaten Schule-- nicht gestellt. Eine solche ausschließlich sachliche Steuerbefreiung hätte zur Folge, dass sich die Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG in dessen Buchst. b erschöpfen würde. In diesem Fall wäre hingegen eine der Regelung des § 3 Nr. 7 GewStG entsprechende Formulierung zu wählen gewesen, in der --ohne einen persönlichen Anwendungsbereich zu bestimmen (vgl. z.B. Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 7 Rz 3)-- ausschließlich Anforderungen an die begünstigte Tätigkeit gestellt werden. 33 Dies schließt es --anders als es die Klägerin befürwortet-- zugleich aus, den Begriff der Einrichtung dem der Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO), deren Bestehen im Inland zudem bereits nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG Voraussetzung für eine Gewerbesteuerpflicht als solche ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2024 - I R 32/20, BStBl II 2024, 875, Rz 14), oder des --ohnehin nicht mit der rein innerstaatlichen Begriffsbestimmung deckungsgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 20.07.2016 - I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230)-- Art. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) gleichzustellen. Der Hinweis der Klägerin auf die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe des Art. 7 OECD-MustAbk infolge der Aufhebung des Art. 14 OECD-MustAbk durch das "Update 2000" ist danach unerheblich. 34
  4. cc)Es besteht kein Widerspruch zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Danach soll das Steuerobjekt --der Gewerbebetrieb-- mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden (hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2007 - I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15; s.a. Kratzsch in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 7). Ungeachtet der Frage, ob mit dem Begriff der Einrichtung in § 3 Nr. 13 GewStG an persönliche Merkmale des Steuersubjekts angeknüpft wird, kann das --ohnehin nur unvollkommen durchgeführte (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.1996 - I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466)-- Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen jedoch nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 - GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 03.02.2010 - IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 45; vom 18.12.1990 - VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 25.04.1985 - IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Daher ist der Objektsteuercharakter von vornherein nicht geeignet, entgegen der ausdrücklichen Inbezugnahme von privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen in § 3 Nr. 13 GewStG und des Zusammenhangs zur Regelung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auch die an solchen Einrichtungen tätigen Lehrer in den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung einzubeziehen. 35 3. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage --mangels Steuerbefreiung-- abzuweisen. Nach den vorgenannten Maßstäben ist die Klägerin --anders als es das FG angenommen hat-- keine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG. 36
  5. a)Als Träger einer berufsbildenden Einrichtung kommt ausschließlich das Fortbildungsinstitut in Betracht. Die Klägerin erbrachte demgegenüber ihre Leistungen --durch ihren Geschäftsführer und damit gleichsam einem freien Mitarbeiter-- entsprechend der vertraglichen Ausgestaltung ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut. 37 Dies steht nicht im Widerspruch zum Senatsurteil vom 10.06.1999 - V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa und II.2.b). Danach können Leistungen auch dann unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck im

§ 4Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb USt

G dienen, wenn sich der Unternehmer gegenüber dem Auszubildenden nicht zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Dabei bejahte der Senat die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift für eine Fallgestaltung, bei der der Unternehmer insoweit als Träger einer Einrichtung angesehen werden konnte, als er sich nicht auf einen Einsatz eigener Lehrkräfte beschränkte, sondern im Rahmen eines Kooperationsvertrages auch Lernmaterial zur Verfügung stellte, für die Teilnehmer vervielfältigte und für den Unterricht geeignete Räume in seinem Ausbildungszentrum bereitstellte. Nach den Verhältnissen des Streitfalls hat der Senat nicht zu entscheiden, ob hierin ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 27.08.1998 - V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.

  1. b)zu sehen sein könnte, da sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitfall auf eine reine Dozententätigkeit ohne die weitergehenden Leistungselemente des Senatsurteils vom 10.06.1999 - V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578) beschränkte. 38
  2. b)Im Hinblick hierauf ist unerheblich, dass die von der Klägerin vermittelten Lehrinhalte im Sinne des § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG auf vor juristischen Personen des öffentlichen Rechts --den Industrie- und Handelskammern-- abzulegende Prüfungen vorbereiteten und dass der von der Klägerin erteilte Unterricht --da keine weitere Leistung dazwischengeschaltet war (vgl. zu diesem Erfordernis Senatsurteil vom 26.05.2021 - V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27)-- unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente, so dass es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ankommt. 39 4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin führen zu keinem anderen Ergebnis. 40
  3. a)Unerheblich ist, dass selbständig tätige Lehrkräfte --soweit sie als natürliche Personen Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielen-- im Grundsatz keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG unterhalten und sich daher die Frage einer Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG von vornherein nicht stellt. Denn zum einen ist es auch bei als selbständigen Lehrkräften tätigen natürlichen Personen nicht ausgeschlossen, dass sie --etwa wenn sie sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen und nicht aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden (hierzu z.B. Senatsurteil vom 09.08.1990 - V R 87/85, BFH/NV 1991, 848)-- Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen, so dass es dann gleichfalls auf die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG ankommt. Zum anderen unterliegt der Gewinn der Klägerin --ungeachtet der Art der von ihr ausgeübten Tätigkeit-- aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform "stets und in vollem Umfang" der Gewerbesteuer. Der in Bezug auf den begünstigten Gewerbebetrieb rechtsformneutral gefasste § 3 Nr. 13 GewStG ist nicht zur Korrektur der sich aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ergebenden Rechtsfolgen erweiternd und dabei abweichend vom vorstehend begründeten Auslegungsergebnis anzuwenden. 41
  4. b)Ebenso unerheblich ist das Vorbringen der Klägerin, dass in ihrem Fall keine Gefahr einer Steuerhinterziehung bestehe, sondern die GmbH gegründet worden sei, um Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben zu verhindern und deshalb auch kein steuerrechtlicher Grund dafür existiere, sie im Streitfall nicht unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Denn das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung ist unabhängig von den Motiven oder Intentionen des Steuerpflichtigen bei der Wahl einer bestimmten Rechtsform zu bestimmen. Ebenso kommt es für die Beurteilung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf mögliche Gesetzesänderungen an, die in Betracht zu ziehen sein könnten, um bei einem Erfolg ihrer Klage Missbrauch zu verhindern. 42
  5. c)Weiter ist für das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG nicht maßgeblich, ob diese als gemeinnützige Körperschaft im Sinne des § 3 Nr. 6 GewStG anerkannt werden könnte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit hängt von anderen Kriterien ab als die gewerbesteuerrechtliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 GewStG. Zudem diente die Klägerin nicht steuerbegünstigten Zwecken im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO. 43 5. Anderes ergibt sich --wie dargelegt-- auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des StMBG (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2021 - V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), so dass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 --und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr-- mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt. 44 6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202520285&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public

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