(2017)zugerechnet wurden. 18 Am 07.10.2020 erließ das FA einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für 2018, in dem Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 69.400 € auf die GmbH, M und die R GmbH verteilt wurden. Auch gegen diesen Bescheid wandte sich R (als Geschäftsführer der GmbH) im Wege des Einspruchs. 19 Das FA legte die Einsprüche als solche der GmbH & atypisch still aus und wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 als unbegründet zurück. Vorliegend sei die Vermögenseinlage durch die "Einlage" von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erbracht worden. Die stillen Beteiligten hätten (insbesondere durch das Risiko vergeblicher Aufwendungen) Mitunternehmerrisiko getragen und (durch ihre Tätigkeit für die GmbH) Mitunternehmerinitiative entfaltet. 20 Mit Urteil vom 23.02.2023 - 3 K 2942/20 wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16) ab. Die Klage sei zulässig, insbesondere sei der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. klagebefugt. Sie sei aber unbegründet, da die stillen Beteiligungen als sonstige Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB (unter II.3.a der Entscheidungsgründe) die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllten. 21 Es bestehe ein --schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten (unter II.3.b der Entscheidungsgründe). Zwar sei keine Verlustbeteiligung oder Nachschusspflicht vorgesehen. Es bestehe aber das Risiko, dass die stillen Gesellschafter die von ihnen als Einlage erbrachten Dienstleistungen und damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel Reisekosten) vergeblich erbracht hätten und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekämen. Ihr Risiko sei damit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Zudem sei in den Verträgen ein Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH zwar nicht ausdrücklich geregelt. Die stillen Gesellschafter seien jedoch über ihre Gewinnbeteiligung auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH (Umlaufvermögen) beteiligt; Anlagevermögen habe es nicht gegeben. 22 Dieses schwache Mitunternehmerrisiko werde auf der Grundlage der bei Gründung der GmbH getroffenen mündlichen Übereinkunft und der Verträge über die stille Beteiligung durch eine starke Mitunternehmerinitiative kompensiert (unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Die stillen Gesellschafter seien durch die von ihnen zu erbringenden Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt gewesen. Die Geschäfte der Innengesellschaft hätten die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt. Wenngleich H "das letzte Wort" gehabt habe, seien die zentralen Entscheidungen von den Beteiligten gemeinsam getroffen worden. Die Bedeutung der Tätigkeit von R und M spiegele sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von je 1/3 wider. Im Übrigen ergebe sich die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung des R als Geschäftsführer beziehungsweise des M als Prokurist (ab Februar 2017). 23 Bei Gesamtwürdigung der Umstände seien die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko werde durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zum gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines Anderen beteilige, stellten sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betrieben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuere. 24 Dagegen richtet sich die Revision des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still), mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) und Verfahrensmängel (§ 96 Abs. 1 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) gerügt werden. 25 Es liege keine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen vor. Zudem fehle es an einem (schwachen) Mitunternehmerrisiko. Eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts habe nicht bestanden. Die stillen Gesellschafter hätten auch kein eigenes Vermögen eingesetzt. Das Risiko, keine Vergütung für die erbrachten Dienstleistungen zu erhalten, reiche nicht aus. 26 Weiterhin habe das FG die § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dadurch verletzt, dass es nicht zumindest die Gewinnfeststellung für 2016 aufgehoben habe. Wenn sich Mehrere als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligten, seien nur dann nicht auch mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligten. Das sei hier aber nicht der Fall gewesen. 27 Daneben beruhe das Urteil auf mehreren Verfahrensmängeln. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es die erfolgten Ausschüttungen und die maßgeblichen Verträge über die stillen Beteiligungen nicht berücksichtigt sowie allein einzelne Aussagefragmente des Zeugen H über die Mitwirkung der stillen Gesellschafter seiner Entscheidung zugrunde gelegt habe. Schließlich habe das FG ein Überraschungsurteil erlassen und damit den Anspruch des --nicht sachkundig vertretenen-- Klägers auf rechtliches Gehör verletzt. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen müssen, dass eine Klage aus einem Grund abgewiesen werde, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt hätten, zumal, wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschehe. Dies sei vorliegend in Bezug auf zwei entscheidungstragende Umstände der Fall, und zwar die Annahme eines "mündlichen Rahmenvertrags" sowie die Annahme von Mitunternehmerrisiko unter Hinweis auf die Aussage des Zeugen H, dass die Beteiligten bei Beginn ihrer Zusammenarbeit mündlich übereingekommen seien, dass die GmbH den Stillen einen fiktiven Gewinn auf der Grundlage der Objektkalkulation habe auszahlen sollen, wenn ein Objekt nicht veräußert werde. 28 Der Kläger beantragt,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.02.2023 - 3 K 2942/20, die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 aufzuheben. 29 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 30 Das FG habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nach umfangreicher Sachverhaltsermittlung angenommen. Diese Tatsachenfeststellung sei einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Damit habe die Vorinstanz rechtsfehlerfrei über das Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung entschieden. II. 31 Die Revision des Klägers ist begründet. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Es hat allerdings die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 2.). Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (dazu 3.). 32 1. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, die sich gegen die in den Gewinnfeststellungsbescheiden selbständig getroffene Feststellung richtet, wonach zwischen den genannten Feststellungsbeteiligten eine Mitunternehmerschaft besteht (zu dieser selbständigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 - IV R 28/22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). Insbesondere die Klagebefugnis des Klägers ist zu bejahen. 33
- a)Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still im Sinne von § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO a.F. nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO a.F. klagebefugt ist. 34
- b)Dies ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend. 35
- aa)Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO a.F. der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16, m.w.N.). 36
- bb)Nach dem im Streitfall anwendbaren § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) --FGO n.F.-- (zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig waren, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 - IV R 1/20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (und in sonstigen Fällen) der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F. Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (§ 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F.). Ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter soll nach § 183a Abs. 1 Satz 1 AO bestellt werden, wenn die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden; dieser ist ermächtigt, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen. Damit entspricht die Rechtslage im Ergebnis der Rechtslage vor der Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz. 37
- cc)Demnach folgt die Klagebefugnis des Klägers als Klagebefugter im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. beziehungsweise gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. Gegen die Annahme des FG, der Kläger sei als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft als nicht rechtsfähiger Innengesellschaft (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.99; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 95a) bestellt worden und aufgetreten, bestehen keine Bedenken. Er ist als Geschäftsführer der GmbH jedenfalls wie ein Empfangsbevollmächtigter aufgetreten und hat sich vom FA als solcher behandeln lassen. 38 2. Allerdings hat das FG die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung gegenüber der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben. 39
- a)Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen. 40
- b)Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 - IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.). 41
- aa)Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 39, m.w.N.; vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rz 37). 42
- bb)Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 - GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; hierbei handelt es sich um die Mindestvoraussetzung für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.; vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rz 38; s.a. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 208). Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung hierfür nicht aus (BFH-Urteile vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 - IV R 36/22, Rz 38). 43
- cc)Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 41, m.w.N.). 44
- dd)Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter beziehungsweise diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es --vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls-- für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, das heißt, ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 - IV R 19/20, Rz 42, m.w.N.). 45
- c)Gegen diese Rechtsgrundsätze hat das FG teilweise verstoßen, indem es die Anforderungen an ein --zumindest schwach ausgeprägtes-- Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter herabgesetzt hat. 46
- aa)Das FG hat seiner Entscheidung zumindest konkludent den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben. 47 Dies lässt sich mit der zuvor dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang bringen. Wenngleich die (abdingbare) Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters im Sinne des § 230 Abs. 1 HGB einen bilanzierungsfähigen Beitrag voraussetzt, kann der (stets erforderliche) Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 705 BGB a.F. zwar auch in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dies reicht zur Begründung einer stillen Gesellschaft aus (Kauffeld in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 7.1b, 7.2, 7.6). Das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt jedoch keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden. 48 Das BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14 (BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) steht dem nicht entgegen. Zwar führt der Senat dort im Hinblick auf die Voraussetzung eines das Vermögen des Gesellschafters belastenden Gesellschafterbeitrags aus (Rz 32): "Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen." Dies ist indes so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist (anders wohl Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.76). Wird die Forderung in die Gesellschaft eingebracht (beziehungsweise verzichtet der Gesellschafter auf die Forderung), belastet dieser Gesellschafterbeitrag das Vermögen des stillen Gesellschafters. Hingegen geht das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.) einher. 49 Vor diesem Hintergrund ist ohne Bedeutung, dass nach der von der Vorinstanz in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert gänzlich verzichtet werden kann, wenn dieser Ausschluss durch eine besonders stark ausgeprägte ("geschäftsführergleiche") Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (vgl. Urteile vom 28.01.1982 - IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2. [Rz 11]; vom 11.12.1990 - VIII R 122/86, BFHE 163, 346, unter 1.b [Rz 23]; vom 12.04.2021 - VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 20). Dieser Rechtsprechungsgrundsatz ändert nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss (BFH-Urteil vom 13.07.2017 - IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.). Daran fehlt es im Streitfall. 50 Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 28.01.1982 - IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) in einer ähnlichen Situation ein Mitunternehmerrisiko angenommen hat, obschon der Stille keine Einlage geleistet hat, hält er daran jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht fest. 51
- bb)Zugleich ist das FG davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können. 52 Auch damit verkennt die Vorinstanz die höchstrichterliche Rechtsprechung. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos setzt eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraus. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellt keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung. 53
- cc)Vor dem Hintergrund dieser beiden materiellen Fehler kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben. 54 3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sowie die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben. 55
- a)Die stillen Gesellschafter haben kein --zumindest schwaches-- Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen reichen dafür nicht aus. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie zum Beispiel Reisekosten. 56 Nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen waren die Stillen auch nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Eine Haftung war sowohl im Außen- als auch im Innenverhältnis ausgeschlossen. 57 Ebenso wenig bestand eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens. Die Beteiligung am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke genügt nicht. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter bestand allein in ihren Einlagen (nicht rückzahlbare Vermögenspositionen) sowie in den Gewinnanteilen bis zum Tag des Ausscheidens. 58
- b)Ob die stillen Beteiligten eine --stark ausgeprägte-- Mitunternehmerinitiative entfaltet haben, kann der Senat offenlassen. Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen. 59
- c)Ebenso wenig muss der Senat dazu Stellung nehmen, ob das FG --trotz der unterschiedlichen Immobilienprojekte mit jeweils eigenen Beteiligungsverträgen und unterschiedlichen stillen Beteiligten-- zu Recht von einer (einheitlichen) Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und in der Konsequenz von einer (einheitlichen) Gewinnfeststellung im Sinne von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausgegangen ist. Dagegen ließe sich anführen, dass sich die Beteiligten nicht "an dem Handelsgewerbe" (§ 230 Abs. 1 HGB) der GmbH beteiligt haben, sondern an einzelnen Immobilienprojekten, und das in unterschiedlicher personeller Zusammensetzung. Dies spricht für mehrere eigenständige stille Gesellschaften, für die jeweils eigene Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen wären (vgl. zur Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung unter der Voraussetzung, dass sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligen, BFH-Urteil vom 15.10.1998 - IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter II.1. [Rz 31], auf das auch das vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.04.2021 - VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 30, verweist). Darauf kommt es jedoch mangels Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse als atypisch stille Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht an. 60 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202610050&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public