STRE202610073 ECLI:DE:BFH:2025:U.181225.VR31.23.0 BFH 5. Senat 20251218 V R 31/23 Urteil § 4 Nr 12 S 1 Buchst a UStG 2005, Art 98 EGRL 112/2006, Art 135 Abs 1 Buchst l EGRL 112/2006, § 107 Abs 1 FGO, UStG VZ 2021 vorgehend Finanzgericht Berlin-Brandenburg, 7. November 2023, Az: 2 K 2111/22, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland Zur Umsatzsteuerpflicht von Bestattungsleistungen Die im Rahmen der Kühlung eines Leichnams erfolgende Überlassung von Kühlräumen und -zellen ist keine nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Vermietung, wenn sich die Leistung dadurch charakterisiert, dass der Leichnam gekühlt wird (Abgrenzung zu Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 23.11.2020, BStBl I 2020, 1335). Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.11.2023 - 2 K 2111/22 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine AG, war im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft im Jahr 2021 (Streitjahr) Organträgerin mehrerer Organgesellschaften. Die Klägerin ist mit ihren Organgesellschaften als Bestattungsunternehmerin tätig. 2 Gegen die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März bis Dezember 2021, die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, legte die Klägerin Einsprüche ein und begehrte, die ihr zuzurechnenden Umsätze ihrer Organgesellschaften aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen sowie von Räumlichkeiten zur Abhaltung von Trauerfeiern, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im Rahmen von Bestattungsaufträgen gesondert angeboten und berechnet sowie als steuerpflichtig erklärt worden waren, als steuerfreie Umsätze anzusetzen. 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2021, der Gegenstand der Einspruchsverfahren wurde. Dabei behandelte das FA die Umsätze in den Voranmeldungszeiträumen Januar bis Dezember 2021 mit Ausnahme der Umsätze aus der Überlassung von Kühlräumen und -zellen ohne Bestattungsauftrag, die es als nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei ansah, als steuerpflichtig und berücksichtigte die auf die danach steuerpflichtigen Umsätze entfallenden Vorsteuerbeträge. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA sodann als unbegründet zurück. 4 Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen Erfolg. Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 334 veröffentlichten Urteil aus, die Überlassung von Kühlräumen und -zellen mit Bestattungsauftrag stelle keine eigenständige Hauptleistung dar, die als Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei wäre. Vielmehr bilde sie mit den übrigen Bestattungsleistungen eine einheitliche (komplexe) Leistung. Der Durchschnittsverbraucher betrachte die gesamte Bestattungsleistung als eine einheitliche Leistung, die auch die Überlassung der Kühlräume und -zellen umfasse. Die Kühlraumüberlassung sei steuerpflichtig, wenn über die Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen erbracht würden, die für die Leistung prägend seien. Soweit die Kühlräume und -zellen ohne Bestattungsauftrag überlassen worden seien, habe das FA diese Leistungen bereits als steuerfreie Vermietungsleistungen behandelt. Auch die Überlassung von Räumlichkeiten für die Abhaltung von Trauerfeiern bilde --zusammen mit den steuerpflichtigen übrigen Bestattungsleistungen-- eine einheitliche (komplexe) Leistung. Im Übrigen wären auch bei Annahme einer eigenständigen Hauptleistung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG nicht erfüllt, denn der Trauerraum werde den Bestattungspflichtigen nicht zur freien Verfügung gestellt, sondern lediglich für die Trauerfeier genutzt, die die Klägerin nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen durchführe. Weiter sei entgegen der erstmalig im Klageverfahren geäußerten Auffassung der Klägerin die hygienische Totenversorgung nicht als unselbständige Nebenleistung einer umsatzsteuerfreien Kühlraumüberlassung zu qualifizieren, da es sich um eine unselbständige Nebenleistung zur Bestattung als Hauptleistung handele. 5 Mit Beschluss vom 17.11.2023 berichtigte das FG das am 07.11.2023 in öffentlicher Sitzung durch Verlesung der Formel verkündete Urteil nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend, dass die Revision zugelassen wird. Die Revisionszulassung sei versehentlich in der öffentlichen Verhandlung nicht verkündet worden, obwohl das FG in der Beratung die Zulassung der Revision beschlossen habe. 6 Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts und auf Verfahrensfehler gestützten Revision. Unter Berücksichtigung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 05.11.1970 - V R 57/67 (BFHE 100, 475) liege bei der Durchführung einer Bestattung ein Bündel aus mehreren selbständigen Hauptleistungen vor, die umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen seien. Da jeder einzelnen Leistung erhebliches Gewicht zukomme, könnten die einzelnen Leistungen nicht zusammengefasst werden. Eine Zusammenfassung der Leistungen erfolge nach der Rechtsprechung des BFH zudem nur dann, wenn die jeweiligen Leistungen für die Bestattung zwingend notwendig seien (BFH-Urteil vom 15.09.1994 - XI R 51/91, BFH/NV 1995, 553). Bestattungen könnten auch ohne die Überlassung der Kühlräume und der Räume für die Abhaltung der Trauerfeier von ihr, der Klägerin, durchgeführt werden. Die Selbständigkeit der Leistungen folge auch daraus, dass der Kunde im Streitfall aus einer Vielzahl von Modulen frei habe wählen können und innerhalb dieser Module spezielle Einzelbausteine zur Verfügung gestanden hätten. Aus den bei Auftragserteilung verwendeten Formularvordrucken sei für einen Durchschnittsverbraucher bei Vertragsschluss eindeutig zu entnehmen gewesen, dass keine Gesamtpakete, sondern getrennte Leistungen angeboten worden seien. Darüber hinaus sei bei der umsatzsteuerrechtlichen Qualifizierung der Leistungen maßgeblich darauf abzustellen, welche Leistungen durch andere Bestattungsunternehmen separat angeboten würden. 7 Die Kühlraumüberlassungen seien danach im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 - C-42/14 (EU:C:2015:229) als selbständige Leistungen anzuerkennen, die steuerfreie Vermietungen nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG darstellten. Die Vermietung der Kühlräume und -zellen diene insbesondere nicht dazu, die Hauptleistung der Bestattung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Es bestehe eine landesgesetzliche Pflicht zur Einlagerung von Leichnamen in Kühlräumen, so dass die Einlagerung nicht die Vorstufe zur Erlangung der Bestattungsleistung darstelle, sondern der Erfüllung der gesetzlichen Pflicht diene, über die der Auftraggeber im Zeitpunkt der Kontaktaufnahme zu einem Bestattungsunternehmen aufgeklärt werde. Die Vermietung der Immobilie samt Kühleinrichtung stelle unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Finanzamt X vom 04.05.2023 - C-516/21 (EU:C:2023:372) selbst dann eine steuerfreie Vermietung dar, wenn die Kühlräume Betriebsvorrichtungen seien, da die Grundstücksüberlassung prägend für die ausgeführte Leistung sei. 8 Die hygienische Totenversorgung diene mittelbar der Vorbereitung des Leichnams, sofern dieser während der Bestattung aufgebahrt oder offen verabschiedet werde. Soweit die Leistungen der hygienischen Totenversorgung in Fällen erbracht würden, in denen der Leichnam anschließend in einem Kühlraum eingelagert werde, handele es sich um unselbständige Nebenleistungen zu der Überlassung der Kühlräume, da insoweit eine Vorbereitung für die Einlagerung im Kühlraum vorliege. Die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung umfassten auch die Behandlung des Verstorbenen mit einer feuchtigkeitsregulierenden Massagecreme, um einer durch die Kühlung verursachten Dehydration der Haut vorzubeugen. 9 Verfahrensfehlerhaft habe das FG außerdem nicht aufgeklärt, in welchem Umfang und in welcher Weise Leistungen beauftragt und wie die Kühlleistungen erbracht worden seien. Des Weiteren habe das FG das Urteil verfahrensfehlerhaft auf nicht protokollierte und damit nicht zu berücksichtigende Aussagen ihres Vertreters in der mündlichen Verhandlung gestützt sowie auf die in der mündlichen Verhandlung zwar übergebene, aber nicht in der Akte enthaltenen Übersicht über die Ermittlung der festzusetzenden Umsatzsteuer Bezug genommen. Beginn und Ende der mündlichen Verhandlung seien nicht protokolliert worden. Zudem sei das FG in seinem Urteil ohne nachvollziehbare Begründung von dem BFH-Urteil vom 05.11.1970 - V R 57/67 (BFHE 100, 475) abgewichen und habe sich nicht mit dem Vortrag zur Wettbewerbsverzerrung im Verhältnis zu juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die sich aus Tz. 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23.11.2020 (BStBl I 2020, 1335) ergebe, auseinandergesetzt, so dass das Urteil des FG insoweit nicht mit Gründen versehen sei. 10 Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 15.06.2022 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2021 vom 31.05.2022 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … € vermindert wird. 11 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. II. 12 Die statthafte Revision der Klägerin ist im Ergebnis unbegründet und somit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihre Leistungen nach dem Regelsteuersatz zu versteuern hat. Ungeachtet dessen, ob --wie es das FG angenommen hat-- eine einheitliche Bestattungsleistung vorliegt, sind die hier in Rede stehenden Leistungen aus der Überlassung der Kühlräume und -zellen sowie der Räume für die Abhaltung der Trauerfeiern und die Leistungen im Rahmen der hygienischen Totenversorgung auch dann nicht steuerfrei, wenn es sich hierbei um eigenständige Leistungen handeln sollte. 13 1. Die Revision der Klägerin ist statthaft. Zwar ist bei Verkündung des Urteils durch Verlesen der Urteilsformel die Revisionszulassung unterblieben. Das FG hat aber die Revision sowohl prozessual durch einen Berichtigungsbeschluss als auch in seinem vollständig abgefassten Urteil unmissverständlich im Tenor und in den Gründen zugelassen. In einem solchen Fall wäre es mit dem aus dem Rechtsstaatsprinzip fließenden Grundsatz der fairen Prozessgestaltung nicht zu vereinbaren, wenn im Ergebnis den Rechtsuchenden ein gesetzlich vorgesehenes Rechtsmittel versagt wird, obwohl ihnen das Gericht selbst den Weg in die nächste Instanz eröffnen wollte (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.1992 - 1 BvR 1140/86, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 1496, unter II.1.b und II.2.). Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Erlass eines Berichtigungsbeschlusses nach § 107 Abs. 1 FGO in einem solchen Fall eine offenbare Unrichtigkeit voraussetzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 28.09.2017 - IV R 50/15, BFHE 259, 341, BStBl II 2018, 89, Rz 14 zur Verkündung der Urteilsformel mit Revisionszulassung, aber fehlender Revisionszulassung im vollständig abgefassten Urteil) oder ob verfassungskonform auf die Offenbarkeit im Falle der Verkündung des Urteils verzichtet werden kann. Denn im Streitfall war die nach außen hervorgetretene Erkennbarkeit der bei Verkündung nur versehentlich unterbliebenen Revisionszulassung zu bejahen, wie die mündliche Verhandlung vor dem Senat ergeben hat. 14 2. Steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 135 Abs. 1 Buchst. l der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach die "Vermietung und Verpachtung von Grundstücken" steuerfrei ist. 15
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.