STRE202610074 ECLI:DE:BFH:2026:U.250226.IIR5.24.0 BFH 2. Senat 20260225 II R 5/24 Urteil § 1 Abs 2a S 1 GrEStG 1997 vom 20.12.2001, § 6 Abs 1 S 1 GrEStG 1997, § 6 Abs 3 S 1 GrEStG 1997, § 39 AO vorgeh

§ 39

der Abgabenordnung (AO) die Stellung eines mittelbaren Gesellschafters der Personengesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. erworben haben könnte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 09.07.2014 - II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 16; vom 25.11.2015 - II R 18/14, BFHE 251, 492, BStBl II 2018, 783, Rz 16 f., und vom 30.08.2017 - II R 39/15, BFHE 260, 87, BStBl II 2018, 786, Rz 23), ist bei einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes ohne Bedeutung. Beim Erwerb der unmittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft ist allein auf eine zivilrechtliche Beurteilung abzustellen. Ungeachtet dessen, dass es zivilrechtlich keine mittelbare Gesellschafterstellung gibt, erfordert grunderwerbsteuerrechtlich auch der mittelbare Wechsel der Gesellschafterstellung im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen, dass die Personengesellschaft bereits zu diesem Zeitpunkt grundbesitzend war. 23

1. b)Nach diesen Grundsätzen wurde im Streitfall der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG a.F. mit dem Wirksamwerden der Abtretung des Kommanditanteils am 19.08.2014 verwirklicht. 24
2. aa)Mit der Eintragung der M-GmbH als Kommanditistin im Handelsregister am 19.08.2014 sind 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der KG zivilrechtlich wirksam auf die M-GmbH übergegangen. Für den zivilrechtlichen Rechtsübergang war die Eintragung erforderlich, da die Abtretung des Kommanditanteils unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung der Sonderrechtsnachfolge im Handelsregister vereinbart worden war (§ 158 Abs. 1, § 398 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Das Wirksamwerden der Anteilsabtretung hat auch zu einer Änderung des Gesellschafterbestandes der KG geführt, denn bei der allein maßgeblichen zivilrechtlichen Beurteilung ist die M-GmbH neue Gesellschafterin der KG geworden. Die Änderung des Gesellschafterbestandes hat auch innerhalb von fünf Jahren, nämlich innerhalb einer logischen Sekunde, stattgefunden. 25
3. bb)Dahinstehen kann, ob die M-GmbH bei

§ 39

AO --wie vom FG angenommen-- bereits am 29.07.2014 Inhaberin des Kommanditanteils geworden ist. Zum einen kommt es --wie dargelegt-- bei einem unmittelbaren Wechsel des Gesellschafterbestandes nicht darauf an, ob der zivilrechtlich neue Gesellschafter aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen grunderwerbsteuerrechtlich bereits zuvor als mittelbarer Gesellschafter der Gesellschaft anzusehen ist. Zum anderen konnte der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen am 29.07.2014 noch nicht erfüllt werden, da die KG zu diesem Zeitpunkt noch nicht grundbesitzend war. Das Grundstück war der KG erst mit dem Abschluss des Kaufvertrags über das Grundstück durch notariell beurkundeten Vertrag vom 31.07.2014 grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. 26

1. cc)Der KG gehörte im Zeitpunkt des zivilrechtlich unmittelbaren Anteilserwerbs durch die M-GmbH ein Grundstück. Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. zum Vermögen der Gesellschaft "gehört", richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 AO. Maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2022 - II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24, m.w.N.). Ein inländisches Grundstück ist einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang zuzurechnen, wenn sie zuvor in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2022 - II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 25). Die KG hatte den betreffenden Grundbesitz mit notariell beurkundetem Vertrag vom 31.07.2014 erworben. Dieser Erwerb unterlag nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Der Erwerb des Anteils durch die zuvor nicht zivilrechtlich an der KG beteiligte M-GmbH erfolgte mit der Eintragung in das Handelsregister am 19.08.2014. Die KG war zu diesem Zeitpunkt somit grundbesitzend im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts. 27 2. Das FG hat im Ergebnis auch zutreffend entschieden, dass der Erwerb des Kommanditanteils durch die M-GmbH nicht gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist. Es hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, dass diese Befreiungsvorschriften im Streitfall dem Grunde nach entsprechend anwendbar sind. Auf die Einhaltung der Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG kommt es daher nicht an. 28
2. a)Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 11). Als "Anteil am Vermögen der Gesamthand" im Sinne der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 12). 29
3. aa)§ 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Urteil vom 25.09.2013 - II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17). 30
4. bb)§ 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 29.02.2012 - II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, und vom 12.01.2022 - II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 14). 31
5. cc)Erwirbt eine Person, die bei

§ 39

AO Gesellschafterin einer Personengesellschaft ist, erstmals zivilrechtlich einen Anteil an dieser Gesellschaft, fehlt es jedoch an einer Beteiligungsidentität. Denn die Erwerberin war vor dem Erwerb nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Schuldrechtliche Bindungen reichen nicht aus, um einer Person im Rahmen der §§ 5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 - II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152, zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl 1934 I, 925; BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 - II B 134/88, BFH/NV 1990, 59, und vom 08.08.2000 - II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; BFH-Urteil vom 12.01.2022 - II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 16 ff.; Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz,

1. Aufl., § 6 Rz 60). Im Falle von nur schuldrechtlichen Bindungen fehlt es --anders als bei mehrstöckigen Personengesellschaften (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27.04.2005 - II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649, unter II.2.a; vom 29.02.2012 - II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 21 ff., und vom 12.01.2022 - II R 16/20, BFHE 276, 230, BStBl II 2024, 272, Rz 15)-- an einer über die Gesellschaft vermittelten Beteiligung des lediglich wirtschaftlichen Anteilsinhabers am Gesamthandsvermögen (a.A. Joisten, Die Unternehmensbesteuerung 2017, 312). 32 b) Im Streitfall kann offen bleiben, ob die M-GmbH am 29.07.2014 nach § 39 AO --wie vom FG angenommen-- wirtschaftliche Inhaberin des Anteils an der KG geworden ist. Denn als solche wäre sie nicht im Sinne der §§ 5, 6 GrEStG am Gesellschaftsvermögen beteiligt gewesen. Da die Vorschriften im Streitfall bereits dem Grunde nach nicht anwendbar sind, kommt es --anders als vom FG angenommen-- auf die Einhaltung der Nachbehaltensfrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht an. 33
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. 34
3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO). http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202610074&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public