den Vorgaben der Verbrauchsteuersystemrichtlinie nicht von der Leistung einer Sicherheit ab. 2. NV: Die Höhe der Sicherheit ist vom zuständigen Hauptzollamt durch Verwaltungsakt zu bestimmen. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 27.11.2024 - 3 K 824/20 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Sachsen-Anhalt zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Gegenstand gemäß der Eintragung im Handelsregister der Transport, der Umschlag und die Lagerung von Waren, die Errichtung und der Betrieb von Tanklagern und Zwischenlagern ist. 2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt --HZA--) hatte der Klägerin jedenfalls ab Dezember 2012 die Erlaubnis zur Lagerung von im Einzelnen konkret bezeichneten Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in der Lagerstätte X erteilt. 3
dem die Klägerin die Erlaubnis zur Beförderung von bestimmten Energieerzeugnissen unter Steueraussetzung in oder über andere Mitgliedstaaten beziehungsweise die Ausfuhr von Energieerzeugnissen über andere Mitgliedstaaten beantragt hatte, führte das HZA in seiner dem Antrag entsprechenden Erlaubnis aus, dass für die Beförderung unter Steueraussetzung in diesen Fällen Sicherheit zu leisten sei. Mit Geltung ab 04.03.2016 gestattete das HZA der Klägerin, dass grundsätzlich der Eigentümer der Ware die Sicherheit für diese Beförderungen leistet (Ziff. 4.2 und 5 der Erlaubnis). 4
den Feststellungen des HZA vereinbarten zwei in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässige, zu dem Konzernverbund der Y gehörende Firmen Anfang Juni 2017 den Kauf und die Lieferung von maximal 1 100 mt eines von der klägerischen Erlaubnis umfassten Energieerzeugnisses. Die Lieferung sollte unter Steueraussetzung zunächst von einer in der Bundesrepublik Deutschland --Deutschland-- (A) gelegenen Betriebsstätte einer zum Konzernverbund der Y gehörenden, ebenfalls in Deutschland (B) ansässigen GmbH (Z-GmbH) per Bahn zum Steuerlager X der Klägerin und
Umladung im dortigen Verladehafen per Lastkahn einer zum Verbund der Klägerin gehörenden Reederei bis zum Bestimmungsort Antwerpen im Königreich Belgien erfolgen. 5 Die Y erstellte für die insgesamt 17 notwendigen Bahn-Kesselwagen 17 Entwürfe elektronischer Verwaltungsdokumente (e-VD). In Feld Nr. 5 der e-VD gab sie als Empfänger der Lieferungen und in Feld Nr. 7 der e-VD als Ort der Lieferungen jeweils die Klägerin an. Feld Nr. 16f der e-VD enthielt keine Angaben darüber, dass in X ein Wechsel des Beförderungsmittels von Schiene auf Schiff vorgesehen war. Die Entwürfe der e-VD validierte das HZA. 6 Den Empfang des Energieerzeugnisses bestätigte die Klägerin jeweils mit elektronischer Eingangsmeldung und dem Empfangsergebnis "Empfang der Ware erfolgt, keine Beanstandung" und eröffnete
Umladung auf ein Binnenschiff als Versenderin ein e-VD, in dem als Empfänger eine der beiden Schweizer Firmen und ein Ort der Lieferung in Antwerpen angegeben waren. Im Feld Nr. 11a "Sicherheitsleistung - Code Sicherheitsleistender" war eine "1", die Codenummer für den Versender, eingetragen. Den Vermerk "STRECKENGESCHÄFT" sowie den Referenzcode des zuvor beendeten Beförderungsvorgangs (Feld Nr. 18c) enthielt das e-VD nicht. Das HZA validierte das e-VD. 7
Abschluss des Transports teilte die Klägerin dem HZA im Juli 2017 mit, dass ein Kollege (Mitarbeiter der Reederei) ihr
Schiffslöschung mitgeteilt habe, er habe noch vor der Schiffslöschung von der Y die Information erhalten, dass sich der Empfänger der Ware geändert habe und der neue Empfänger in Amsterdam, Königreich der Niederlande (Niederlande), sitze. Eine Bestimmungsortänderung sei nicht erfolgt, da die Klägerin erst
Schiffslöschung in Kenntnis gesetzt worden sei. 8 Das HZA forderte die Klägerin auf, Energiesteuer gemäß § 14 Abs. 7 des Energiesteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (EnergieStG) anzumelden, da eine Unregelmäßigkeit (Beförderung ohne gültiges e-VD) gemäß § 14 Abs. 1 EnergieStG vorliege, weil die Ware an einen anderen als den im e-VD erfassten Ort geliefert worden sei und damit die Beförderung nicht ordnungsgemäß habe beendet werden können. Gegen die entsprechend durch die Klägerin erfolgte Energiesteueranmeldung legte diese sogleich Einspruch ein und trug zur Begründung vor, dass nicht im Steuergebiet, sondern in den Niederlanden eine Unregelmäßigkeit der Beförderung gemäß § 14 EnergieStG eingetreten sei. § 14 Abs. 2 bis 4 EnergieStG sei daher nicht anwendbar. 9 Eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass die streitgegenständliche Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin aufzuheben und die Steuer zurückzuzahlen sei, da die Y die richtige Steuerschuldnerin sei. Entgegen der Ansicht des Prüfers teilte das HZA der Klägerin mit, dass die Steuer unabhängig davon, ob die Unregelmäßigkeit im Steuergebiet oder in den Niederlanden eingetreten sei,
StG bereits mit der Entnahme der Ware aus dem Steuerlager (der Klägerin) entstanden sei, da aufgrund der fehlenden Sicherheit des Versenders kein Steueraussetzungsverfahren eröffnet worden sei (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EnergieStG). 10 Weder die Klägerin noch der Eigentümer des Energieerzeugnisses hätten für die Beförderung der festgestellten Mengen eine Sicherheit geleistet, weshalb das Steueraussetzungsverfahren als nicht ordnungsgemäß
StG eröffnet gelte. Soweit die Klägerin ausführe, das HZA habe ihr gegenüber nie eine Sicherheit festgesetzt und sie sei davon ausgegangen, dass der Eigentümer der Ware Sicherheit leiste, könne dies zu keiner anderen Beurteilung führen. 11 Einspruchsverfahren und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) teilte die Rechtsansicht des HZA und führte zur Begründung aus, eine Beförderung der streitgegenständlichen verbrauchsteuerpflichtigen Energieerzeugnisse im Sinne des § 4 EnergieStG aus dem Steuerlager der Klägerin im Steuergebiet in Steuerlager in andere Mitgliedstaaten unter Steueraussetzung setze voraus, dass eine Beförderung mit einem e-VD
der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2009, Nr. L 9, 12) --Verbrauchsteuersystemrichtlinie (VStSystRL)-- erfolge und durch eine Sicherheit
SystRL abgedeckt sei. Sicherheit hätten unstreitig weder die Klägerin als Versenderin noch der Eigentümer der Energieerzeugnisse gestellt, sodass die Energiesteuer
StG mit Entfernung der Energieerzeugnisse aus dem Steuerlager der Klägerin entstanden sei (Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr). Dabei seien die Beteiligten hinsichtlich der Beförderung des Produkts vom Steuerlager der Y in das Steuerlager der Klägerin übereinstimmend und zu Recht davon ausgegangen, dass die Y für die Beförderung im Steuergebiet ein wirksames Steueraussetzungsverfahren
StG eröffnet habe, das ordnungsgemäß beendet worden sei. In seinen weiteren Ausführungen ließ es das FG allerdings dahinstehen, ob während der Beförderung aufgrund der Änderung des Bestimmungsortes eine Unregelmäßigkeit im Sinne des § 14 Abs. 1 EnergieStG eingetreten und die Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet worden sei, da die Beförderung mangels Sicherheitsleistung nicht als unter Steueraussetzung durchgeführt gelte. 12 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision.
ihrer Ansicht folgt aus der obligatorischen Pflicht zur Erbringung einer Sicherheitsleistung im grenzüberschreitenden Warenverkehr nicht auch ihr Charakter als materiell-rechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung; sie solle vielmehr eine ordnungsgemäße Beförderung sicherstellen. Die gegenteilige Ansicht stelle einen Zirkelschluss dar. Bereits aus dem Wortlaut der Art. 21 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1 VStSystRL folge eindeutig, dass die Sicherheitsleistung keine materiell-rechtliche Wirksamkeitsvoraussetzung für das Steueraussetzungsverfahren sei. Das jeweils vom HZA für gültig erklärte, also validierte e-VD begründe die Steueraussetzung der Beförderung zwischen den im Sachverhalt genannten Steuerlagern. Art. 18 Abs. 1 VStSystRL setze die vorher durch das e-VD begründete Steueraussetzung voraus. Diese durch das e-VD begründete Steueraussetzung solle --wegen der damit verbundenen steuerlichen Risiken-- durch eine Sicherheitsleistung im Sinne einer Kaution abgedeckt werden, so etwa wenn bei der Beförderung eine Unregelmäßigkeit im Sinne des Art. 10 Abs. 1 und 2 VStSystRL auftrete, "die eine Überführung dieser Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr
auch Erwägungsgrund 19). Die Sicherheitsleistung sei also denkunmöglich integraler Bestandteil des Steueraussetzungsverfahrens. Als steuerliches Gefahrenabwehrrecht sei die Regelung über die Sicherheitsleistung steuerliches Ordnungsrecht, nicht selbst aber Teil einer steuerschuldrechtlichen Regelung. 13 Es sei zudem durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) geklärt, dass die in Art. 7 Abs. 1 und 2 Buchst. a VStSystRL normierte Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr eine physische sein müsse, die zum Verbrauch führe. Eine unterlassene Sicherheitsleistung erfülle diese Voraussetzungen nicht.
Erwägungsgrund 9 VStSystRL werde jede Verbrauchsteuer "auf den Verbrauch bestimmter Waren erhoben". Diesen Zweck könne die hier geltend gemachte Energiesteuer aber nicht erreichen, weil die fraglichen Waren nicht durch die fehlenden Sicherheiten verbraucht worden seien. Somit sei sie keine Verbrauchsteuer mehr und verstoße bereits deshalb (Kriterium der Geeignetheit) gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. 14 Des Weiteren betreffe das vom FG zitierte EuGH-Urteil TanQuid Polska vom 24.03.2022 - C-711/20 (EU:C:2022:215) nicht die Frage, ob die Sicherheitsleistung Wirksamkeitsvoraussetzung sei. Dort habe eine ordnungsgemäße Beförderungssicherheit vorgelegen. Das Urteil befasse sich vielmehr mit der Frage des Steuermissbrauchs. Deshalb ließen sich dem EuGH-Urteil keine validen Aussagen zur Sicherheitsleistung als Wirksamkeitsvoraussetzung entnehmen. Es sei vielmehr Pflicht des HZA, eine Sicherheit zu verlangen und deren Leistung zu prüfen. Verstoße es gegen diese ureigene Pflicht, könne es den Pflichtverstoß nicht gegenüber der Klägerin geltend machen (Grundsatz der guten beziehungsweise ordnungsgemäßen Verwaltung). Das gelte auch deshalb, weil die zuständige Behörde an ihre eigene Prüfung gebunden sei (vgl. nur EuGH-Urteil Santogal vom 14.06.2017 - C-26/16, EU:C:2017:453). Erst wenn das HZA dieser Pflicht
gekommen sei, könne der Steuerpflichtige gegen seine Pflicht verstoßen, eine Sicherheit zu erbringen. Im Streitfall habe das HZA aber keine Sicherheit verlangt. Somit könne die Klägerin auch nicht gegen § 11 Abs. 2 EnergieStG verstoßen haben. Damit allein sei die
erhebung der Energiesteuer rechtswidrig (vgl. FG München, Gerichtsbescheid vom 12.01.2023 - 14 K 77/21). Das HZA habe die e-VD für gültig erklärt. Diese Validierungen bedeuteten, dass die Waren unter Steueraussetzung befördert werden dürften. An diese Erklärung sei das HZA dann auch gebunden, erst recht, wenn in der Validierung ein Steuerverwaltungsakt im Sinne des § 118 der Abgabenordnung (AO) zu sehen sei, der auch dann gelte, wenn er unrichtige Angaben enthalte. 15 Schließlich sei eine Sanktion in Form einer Strafsteuer in Höhe von rund … € völlig übermäßig, eben weil die fraglichen Waren unter Steueraussetzung von einem Steuerlager zu einem anderen Steuerlager befördert worden seien. Ein Grund für eine Sanktionierung sei auch nicht erkennbar, da die Steueraussetzung nicht unterbrochen worden sei und die Annahme einer Entnahme der fraglichen Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr im Sinne des Art. 1 Abs. 1 und 2 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 und 2 Buchst. a VStSystRL durch eine unterlassene Sicherheit sogar abwegig erscheine (vgl. EuGH-Urteil Euro-Team und Spirál-Gép vom 22.03.2017 - C-497/15 und C-498/15, EU:C:2017:229, Rz 43). 16 Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 27.07.2020 aufzuheben und die Steueranmeldung vom 20.07.2017 dahingehend zu ändern, dass die Energiesteuer für den Zeitraum Juni 2017 auf 0 € festgesetzt wird. 17 Das HZA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 18 Das HZA hält die Begründung des FG-Urteils für zutreffend und verweist auf die Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung V 9953-1, die es zu beachten habe. Das FG gelange
Auslegung des maßgeblichen Unionsrechts und nationalen Rechts zum zutreffenden Ergebnis, dass die vorhandenen gesetzlichen Grundlagen eine Sicherheitsleistung in ausreichender Höhe für die ordnungsgemäße Erstellung eines e-VD und damit für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens vorsehen würden. Die vom FG vorgenommene Auslegung
dem Gesetzeswortlaut berücksichtige die darüber hinaus vorhandenen Aspekte des Sinnzusammenhangs, Sinn und Zweck sowie die systematische Stellung der entscheidenden Normen. II. 19 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat die Leistung einer Sicherheit ohne eine entsprechende Anforderung durch das HZA zu Unrecht als konstitutiv für eine Beförderung unter Steueraussetzung angesehen. Allerdings kann der erkennende Senat nicht selbst entscheiden, da das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- keine hinreichenden Feststellungen zu einer möglicherweise vorliegenden Unregelmäßigkeit getroffen hat. 20 1.
StG, der Art. 17 Abs. 1 VStSystRL in nationales Recht umsetzt, dürfen Energieerzeugnisse unter Steueraussetzung, auch über Drittländer oder Drittgebiete, aus Steuerlagern im Steuergebiet unter anderem in Steuerlager oder in Betriebe von registrierten Empfängern in anderen Mitgliedstaaten befördert werden. In diesen Fällen hat der Steuerlagerinhaber als Versender eine Sicherheit zu leisten, die in allen Mitgliedstaaten gültig sein muss (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG). Das HZA kann auf Antrag zulassen, dass die Sicherheit unter anderem durch den Eigentümer der Energieerzeugnisse geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). 21 Gemäß § 29 Abs. 3 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung (EnergieStV), den das Bundesministerium der Finanzen auf der Grundlage von § 66 Abs. 1 Nr. 15 EnergieStG erlassen hat, bestimmt das zuständige HZA die Höhe der Bürgschaftssumme und die Höhe der Barsicherheit. Zudem legt das HZA im Fall der Erbringung einer Gesamtbürgschaft (§ 29 Abs. 1 EnergieStV) die Höhe der Gesamtbürgschaft fest. Beides erfolgt in der Weise, dass das für den Versender zuständige HZA die Höhe der Sicherheitsleistung und ihre Art vor Durchführung der Beförderung durch einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO festlegt. Auch die Verwendung einer Sicherheit als fortgesetzte Einzelbürgschaft oder Barsicherheit müsste durch das HZA zugelassen werden (vgl. Verwaltungsvorschrift Steueraussetzung, V 9953-1, Abs. 32b). 22 2. Die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens hängt nicht von der Leistung einer nicht von der Verwaltungsbehörde festgesetzten Sicherheit ab. 23 a)
StG gelten Beförderungen, soweit im Energiesteuergesetz oder in den dazu ergangenen Rechtsverordnungen keine Ausnahmen vorgesehen sind, nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem e-VD
SystRL in der jeweils geltenden Fassung (§ 1a Nr. 1 EnergieStG) erfolgen. In diesen Vorschriften ist als Bedingung für die wirksame Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens im Wesentlichen die Erstellung eines e-VD vorgesehen, welches bestimmte Angaben zur Beförderung enthalten und vom Versender an die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats übermittelt werden muss. Demgegenüber ergibt sich aus § 9d Abs. 1 EnergieStG nicht, dass die Beförderung nur dann unter Steueraussetzung erfolgt, wenn auch eine Sicherheit in Höhe der möglicherweise entstehenden Energiesteuer geleistet worden ist. Auch wenn für Beförderungen in andere Mitgliedstaaten die Erbringung einer Sicherheit gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG obligatorisch ist, wird die Sicherheitsleistung nicht als Voraussetzung für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens bestimmt (Senatsurteil vom 24.06.2025 - VII R 33/22, BFHE 290, 182, Rz 13; gleicher Auffassung Schrömbges, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern --ZfZ-- 2023, 269; Soyk, ZfZ 2019, 325). Denn während § 9d Abs. 1 EnergieStG die Steueraussetzung ausdrücklich von der Verwendung eines e-VD abhängig macht, ist dies hinsichtlich der Sicherheitsleistung bei § 11 Abs. 2 Satz 1 EnergieStG nicht der Fall. 24
den Abs. 2 und 3 erstellt wurde. Danach übermittelt der Versender den zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats einen Entwurf des e-VD, die diesen elektronisch überprüfen. Sind die Angaben darin korrekt, wird dem Dokument ein einziger administrativer Referenzcode zugewiesen und dieser dem Versender mitgeteilt. 27 Anforderungen an die Leistung einer Sicherheit sind in Abschnitt 2 "Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung" des Kap. IV "Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung" nicht enthalten. 28 bb) Abschnitt 1 "Allgemeine Bestimmungen" zu Kap. IV der VStSystRL enthält in Art. 18 VStSystRL Regelungen zur Sicherheitsleistung, die allerdings nicht im Sinne einer Bedingung zu verstehen sind. 29
SystRL verlangen die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter von ihnen festgelegten Bedingungen, dass die mit der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung verbundenen Risiken durch eine Sicherheit abgedeckt werden, die von dem zugelassenen Lagerinhaber als Versender oder dem registrierten Versender zu leisten ist.
SystRL können davon abweichend die zuständigen Behörden des Abgangsmitgliedstaats unter den von ihnen festgesetzten Bedingungen gestatten, dass die in Abs. 1 genannte Sicherheit unter anderem vom Eigentümer der verbrauchsteuerpflichtigen Waren geleistet wird. 30 Wie dargelegt, erfolgt dies
deutschem Recht, indem das zuständige HZA vor Durchführung der Beförderung die Höhe der Sicherheitsleistung und ihre Art durch einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO bestimmt. 31
SystRL bei der Bemessung der Sicherheitsleistung in Betracht zu ziehen sein. Die Bewertung der vorhandenen Risiken hat das HZA bei der Festsetzung der Sicherheit vor Durchführung der Beförderung unter Steueraussetzung vorzunehmen. Die Funktion der Sicherheitsleistung wird somit auch
dem Unionsrecht lediglich darin gesehen, einen möglicherweise entstehenden Steueranspruch abzusichern. 32
Abgangsmitgliedstaat unterscheiden kann. Auch dies spricht dafür, dass die Leistung einer Sicherheit in der Steuerhöhe nicht konstitutiv für die Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens ist. 34
1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 der Kommission vom 24.07.2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung (ABlEU 2009, Nr. L 197, 24) --Verordnung (EG) Nr. 684/2009-- muss der Entwurf des e-VD, der
SystRL an die Behörden des Abgangsmitgliedstaats zu übermitteln ist, den in Anhang I Tabelle 1 der Verordnung (EG) Nr. 684/2009 aufgeführten Anforderungen entsprechen (vgl. zum Erstellen des e-VD auch § 28b EnergieStV). 40 Demnach ist in Feld Nr. 11a des e-VD anhand eines Codes anzugeben, wer für die Erbringung der Sicherheitsleistung verantwortlich ist. Gegebenenfalls sind in Feld Nr. 12 des e-VD weitere Angaben zum Sicherheitsleistenden erforderlich. Die Überprüfung der Angaben im Entwurf des e-VD erfolgt gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 1 VStSystRL elektronisch und automatisiert. Die Mitteilung des einzigen administrativen Referenzcodes gemäß Art. 21 Abs. 3 Unterabs. 3 VStSystRL ist allein an die Angaben im e-VD geknüpft. Das e-VD fordert an keiner Stelle eine Bestätigung, dass die Sicherheit tatsächlich geleistet wurde. Zudem steht im Fall eines validierten e-VD die Beförderung unter Steueraufsicht des HZA, die nicht von der Sicherheitsleistung abhängt. 41 d) Dass die Sicherheitsleistung im Falle einer fehlenden Bestimmung durch die zuständige Behörde für ein Steueraussetzungsverfahren nicht konstitutiv ist, entspricht schließlich den Grundsätzen des Verbrauchsteuerrechts. 42 Im Verbrauchsteuerrecht hängt die Steuerentstehung grundsätzlich vom tatsächlichen Verbrauch beziehungsweise der tatsächlichen Verwendung --hier-- der Energieerzeugnisse ab. Unstreitig ist vorliegend, dass die verfahrensgegenständlichen Energieerzeugnisse an konkret benannte, zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigte Empfänger in Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) versendet worden sind und dafür e-VD verwendet wurden. Die Nichtfestsetzung und -erhebung der Steuer wäre von daher nicht zu beanstanden. Allein durch die fehlende Sicherheitsleistung ändert sich diese Verwendung nicht. 43 Zutreffend ist zwar, dass
Unionsrecht und nationalem Recht die Sicherheitsleistung obligatorisch ist, allerdings lediglich um die Risiken für einen Steuerausfall zu vermindern, wenn die Ware trotz Beförderung im Steueraussetzungsverfahren doch beispielsweise an einen Endverbraucher geliefert wird. Allein daraus folgt aber nicht, dass die Sicherheitsleistung auch konstitutiv für das Vorliegen eines Steueraussetzungsverfahrens ist. In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass einem Zuwiderhandeln gegen eine obligatorische Vorschrift auch auf anderem Wege begegnet werden kann, zum Beispiel durch die Aufhebung einer Erlaubnis oder durch eine Geldbuße. 44 Gerade die Höhe der Zahlungslast aufgrund einer nicht geleisteten Sicherheit wäre mit der Steuerentstehung in Fällen, die im Übrigen korrekt abgewickelt wurden, deutlich zu hoch. Zwar griffe der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vorliegend nicht ein, wenn bereits das Unionsrecht die Sicherheitsleistung als konstitutiv ansehen würde. Denn
diesem Grundsatz dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 - C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52, und Collée vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 26; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 - C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, m.w.N.). Jedoch spricht dieser Rechtsgedanke gerade gegen die konstitutive Wirkung der Sicherheitsleistung
dem Unionsrecht: Eine solche Maßnahme scheint über das erforderliche Maß zur Verhinderung von Missbrauch bereits aufgrund der Höhe der Zahlungslast hinauszugehen. 45 e) Die oben dargestellten unionsrechtlichen Vorgaben hat die Zollverwaltung schließlich auch in die maßgebliche Verfahrensanweisung übernommen. 46 So sieht die Verfahrensanweisung EMCS ebenfalls den Fall vor, dass eine Beförderung unter Steueraussetzung ohne Sicherheitsleistung möglich ist. In diesem Fall ist in Feld Nr. 11a der Wert "0" einzutragen (vgl. Ziff. 4.2.1, Abs. 4, Stand 01.01.2016). Dies weist darauf hin, dass die Sicherheitsleistung auch
der Dienstvorschrift nicht konstitutiv für die Wirksamkeit des Steueraussetzungsverfahrens ist. Weiterhin ist geregelt, dass der Entwurf des e-VD beziehungsweise die vollständige Angabe aller im amtlich vorgeschriebenen Datensatz verlangten Pflichtfelder automatisiert geprüft werden (vgl. Ziff. 4.2.1, Abs. 10, Stand 01.01.2016). Die Prüfung, ob die geleistete Sicherheit ausreichend ist, um eine möglicherweise entstehende Steuer abzudecken, ist auch hier nicht vorgesehen. 47 3. Ausgehend von diesen rechtlichen Maßgaben ist für das Energieerzeugnis, das die Klägerin im Juni 2017 von ihrem Steuerlager X
Antwerpen befördert hat, jedenfalls nicht aufgrund der fehlenden Sicherheitsleistung mit Entnahme der Ware aus dem Steuerlager der Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 EnergieStG Energiesteuer entstanden. Denn die Sicherheitsleistung ist für ein Steueraussetzungsverfahren nicht konstitutiv. 48
StG zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt war, ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 50 c) Der wirksamen Eröffnung des Steueraussetzungsverfahrens steht es, wie dargelegt, nicht entgegen, dass weder die Klägerin noch der Eigentümer eine Sicherheit geleistet haben (§ 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 EnergieStG). Denn das HZA hat im Streitfall keine Sicherheit (§ 29 Abs. 3 Satz 1 EnergieStV), die vom Beteiligten zu leisten ist (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 1 und 2 EnergieStG), festgelegt. 51 Dass von der Klägerin eine in allen Mitgliedstaaten gültige Sicherheit in "ausreichender" Höhe zu hinterlegen war, hatte das HZA zwar in Ziff. 4.1 der der Klägerin erteilten Erlaubnis angeordnet und mit Geltung ab dem 04.03.2016
StG zugelassen, dass die Sicherheit grundsätzlich durch den Eigentümer der Energieerzeugnisse geleistet wird; aber es hat die Höhe der Sicherheit nicht bestimmt. Soweit das HZA in der Einspruchsentscheidung ausführt, das liege daran, dass es davon ausgegangen sei, dass die Eigentümer die Sicherheitsleistung erbrächten, ist unklar, aus welchen Gründen in diesem Fall die behördliche Pflicht zur Festlegung der Sicherheit entfallen sollte. Aus dem Wortlaut des § 29 Abs. 3 EnergieStV ergibt sich keine solche Einschränkung. Vielmehr unterscheidet auch § 29 Abs. 2 EnergieStV nicht
demjenigen, der die Sicherheit leistet. Also ist auch bei einer Sicherheitsleistung durch den Eigentümer das für den Versender zuständige HZA in den Prozess der Sicherheitsleistung involviert. 52
seiner Rechtsansicht zu Recht-- nicht festgestellt und geprüft. Der erkennende Senat kann daher nicht abschließend beurteilen, ob und in welchem Mitgliedstaat aufgrund dieser (etwaigen) Unregelmäßigkeiten die Energiesteuer (gegebenenfalls in der durch das HZA festgesetzten Höhe)
StG entstanden ist. Das FG muss die diesbezüglichen Feststellungen
holen. Insoweit weist der erkennende Senat auf Folgendes hin: 56 a) Da die Beteiligten und ihnen folgend auch das FG die Beförderung vom Steuerlager der Y in A zum Steuerlager der Klägerin in rechtlich vertretbarer Weise als abgeschlossen betrachten, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab. Da ausgehend von zwei getrennten Beförderungen (vom Steuerlager der Y in A zum Steuerlager der Klägerin und dann von dort
Antwerpen/Amsterdam) und mangels direkter Lieferung zum endgültigen Empfänger kein Streckengeschäft durchgeführt wurde, war ein entsprechender Hinweis im e-VD aus Sicht des erkennenden Senats entbehrlich. Eine steuerbegründende Unregelmäßigkeit liegt insoweit nicht vor. 57
Abschluss der Beförderung abgegeben. 60 bb)
den Feststellungen des FG ist unklar, ob die Klägerin die Information zum geänderten Empfänger erhalten hat, als sich das Schiff bereits in den Niederlanden befand, und die Änderung des Empfängers bereits in Deutschland durchgeführt wurde oder ob die Änderung selbst in den Niederlanden stattgefunden hat. Der Ort des Empfängerwechsels ist jedoch relevant für die Frage, ob im deutschen Steuergebiet eine Unregelmäßigkeit
StG eingetreten ist. Hat der Wechsel des Empfängers nämlich in den Niederlanden stattgefunden, kann der Versender gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EnergieStG den
weis führen, dass die Energieerzeugnisse aufgrund einer außerhalb des Steuergebiets eingetretenen Unregelmäßigkeit nicht am Bestimmungsort eingetroffen sind. In diesem Fall gilt die Unregelmäßigkeit nicht als im Steuergebiet zum Zeitpunkt des Beginns der Beförderung eingetreten. 61 Das FG hat es bislang dahinstehen lassen, ob während der Beförderung aufgrund der Änderung des Bestimmungsortes eine Unregelmäßigkeit eingetreten und die Beförderung nicht ordnungsgemäß beendet worden ist. Im zweiten Rechtsgang muss daher geklärt werden, ob und, wenn ja, in welchem Mitgliedstaat eine Unregelmäßigkeit eingetreten ist und ob die Klägerin
StG innerhalb von vier Monaten
Beginn der Beförderung einen hinreichenden
weis geführt hat. 62 cc) Liegt die Erhebungskompetenz in Deutschland, weil ein Wechsel des Empfängers im Steuergebiet stattgefunden hat, käme es weiter darauf an, ob es sich bei der Angabe des Empfängers im e-VD um eine bloße Formalie handelt, die wegen des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes möglicherweise nicht zur Steuerentstehung führen würde. 63
dem unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. EuGH-Urteile Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 - C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 52; Collée vom 27.09.2007 - C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 26; Turbogás vom 27.06.2018 - C-90/17, EU:C:2018:498, Rz 43 f., und Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 - C-68/18, EU:C:2019:933; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 - C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29, m.w.N.). Die bislang entschiedenen Fälle betrafen --obligatorische und fakultative-- Steuerbefreiungen. Ob diese Rechtsprechung auf Steueraussetzungsverfahren anzuwenden ist, kann dabei
Ansicht des Senats offen gelassen werden, da es sich bei der Angabe des konkreten Empfängers nicht um eine bloße Formalität im Verfahrensrecht handelt, weil diese Angabe die Funktionsfähigkeit des Verwaltungsverfahrens bezweckt und die Empfänger, die zum Bezug unter Steueraussetzung berechtigt sind, in Art. 17 Abs. 1 VStSystRL genannt sind. Zudem macht Art. 21 VStSystRL die Beförderung unter Steueraussetzung ausdrücklich davon abhängig, dass hierfür ein e-VD mit den dort geforderten Angaben erstellt wurde. 64 dd) Möglich ist auch, dass das e-VD in den Niederlanden nicht beendet wurde, denn
der E-Mail an Y von Juli 2017 wurde das e-VD in Antwerpen nicht beendet und die Ware ohne gültiges e-VD in Amsterdam gelöscht. Dann läge eine Unregelmäßigkeit
SystRL vor. 65 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202650088&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.