Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner der Klägerin das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit den geänderten Inhalten
Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zugeben. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte. Die Revision wird zugelassen. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung durch die Klägerin in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Tatbestand Die Beteiligten streiten über die bilanzielle Behandlung von Aufwendungen, die die Klägerin auf Gebäude eines Dritten vorgenommen hat. Die Klägerin ist eine 0000 gegründete Gesellschaft mbH. Die Klägerin schloss im Dezember 0000/Januar 0000 mit der Aktiengesellschaft - AG - zwei grundlegende, miteinander verbundene Verträge ab. Es handelt sich dabei um einen ...- Leistungs- und Liefervertrag - im Folgenden: Vertrag - und um eine Investitions- und Nutzungs- Vereinbarung über Investitionen in den Umbau des Gebäudes auf dem Betriebsgelände der AG - im Folgenden: Vereinbarung -. In dem Vertrag verpflichtete sich die Klägerin zur Produktion von ... und zu deren Lieferung mittels einer noch zu erstellenden Transportanlage sowie insbesondere zu Lagerhaltung und Logistik.
Textziffer 1.6 des Vertrages stellte die AG der Klägerin kostenlos auf dem Gelände der AG ein Gebäude zur Verfügung, in dem die Klägerin die Arbeiten und sonstigen Leistungen durchführen sollte. Die Bedingungen zu denen die AG das Gebäude zur Verfügung stellte, waren in dem
folgend sinngemäß wiedergegebenen Art. 7 und in Anhang 5 des Vertrages umschrieben: ... Die Gegenleistung der AG war in Art. 2 des Vertrages geregelt, der u. a. folgenden Inhalt hatte: ... Die tatsächliche Abwicklung des Vertrages wich von den vertraglichen Vereinbarungen teilweise ab. Entgegen der Regelung in Textziffer 5 der Anlage 2 zum Vertrag wurden die Minderzahlungen der AG in den ersten beiden Vertragsjahren in einer Verbindlichkeitenaufstellung erfasst und nicht ausgeglichen. Die bis zum Ende 0000 vorliegende Verbindlichkeitenaufstellung, die zumindest jährlich der AG vorgelegt wird, weist folgende Daten aus: Jahr Liefervolumen Aufschlag Zahlungen Annuitäten .... .... .... .... .... In einem Schreiben – vermutlich von Ende 0000 – weist die Klägerin die AG auf das Unterschreiten der Mindestproduktionsmengen und daraus resultierende
forderungen hin. Trotz des Hinweises auf die Berechtigung der Klägerin, mindestens die Fixkosten ersetzt zu erhalten, wurden aber nur die dargelegten Zahlungen erbracht. Allerdings wurde in dem Schreiben auch ein Vorschlag zur Vertragsanpassung gemacht, der auf eine Abrechnung zum Ende des 7-Jahreszeitraums oder eine Anpassung der Übernahmewerte hinaus läuft. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben mit Anlage Bezug genommen. In der Vereinbarung war die von der Klägerin durchzuführende Planung und Ausführung des Umbaus des Gebäudes sowie des Neubaus von Förderanlagen geregelt. In den §§ 3, 4 der Vereinbarung ist der Umfang der durchzuführende Planungs- und Bauarbeiten und die Eigentumsübertragung geregelt. Die Vorschriften haben unter anderem die
folgend sinngemäß wiedergegebenen Inhalte: ...
Die Verantwortung für die Instandhaltung des Gebäudes liegt
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung mit allen Anlagen, soweit diese vorgelegt wurden, verwiesen. Die Klägerin baute im Jahr 0000 das Gebäude um. Dabei wurde zunächst das Dach des Gebäudes abgerissen, ein neues Dach mit Oberlichtern sowie neue Tore und eine Wärmedämmung eingebaut. Danach erfolgte eine Elektro-, Sanitär- und Heizungsinstallation. Der Umbau war im 00/0000 beendet. Die Beteiligten sind sowohl bei der erstmaligen Bilanzierung als auch während des gesamten Außenprüfungs- und Rechtsschutzverfahrens übereinstimmend davon ausgegangen, dass die getätigten Maßnahmen zu einer Erweiterung und/oder zu einer wesentlichen Verbesserung des ursprünglichen Zustandes des Gebäudes geführt haben und deshalb als Herstellungsaufwand zu qualifizieren seien. Die Klägerin erfasste die Investitionen in das Gebäude in Höhe von ... DM (zuzüglich ... DM für einen Treppenübergang) in der Bilanz 0000 unter II. Sachanlagen, 1. Grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, und nahm auf die Gebäudeinvestitionen - von einer Nutzungsdauer von sieben Jahren ausgehend - eine Abschreibung in Höhe von ... DM im Streitjahr 0000 vor (entspricht 50% einer Jahres-AfA von 14,29%). Im Jahr 0000 erhöhten sich die Anschaffungskosten um weitere ... DM auf ... DM. Die Klägerin nahm ausweislich der Übersicht über die Entwicklung des Anlagevermögens auf die kumulierten Anschaffungskosten im Jahr 0000 eine Abschreibung in Höhe von ... DM vor. Außer den Gebäudeinvestitionen erfolgte der Einbau einer Förderanlage, die den unmittelbaren, zeitgerechten Transport der ... in die Produktionsräume der AG ermöglichte. Hinsichtlich der Abschreibung der Aufwendungen auf die Förderanlagen innerhalb eines Zeitraums von sieben Jahren besteht zwischen den Beteiligten des Rechtsstreites Einigkeit. Die oben dargestellte Berechnung der Abschreibungsbeträge auf die Gebäudeinvestitionen, die die Klägerin als Abschreibung auf ein zeitlich befristetes Nutzungsrecht, welches wie ein materielles Wirtschaftsgut zu aktivieren ist, qualifizierte, lag auch den Steuererklärungen der Klägerin zu Grunde, die zunächst für die Jahre bis einschließlich 0000 zu im Wesentlichen erklärungsgemäßen Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der
prüfung führten. Im Jahr 0000 fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 0000 bis 0000 bei der Klägerin statt. Der Prüfer kam zu der Überzeugung, dass die Aufwendungen als Anspruch auf Verwendungsersatz bzw. als verbesserte Nutzungsmöglichkeit zu aktivieren seien. Eine Abschreibung dürfe nur auf den voraussichtlichen Zeitraum der Nutzungsdauer erfolgen. Diese sei zunächst - solange nicht klar sei, wie lange der Vertrag tatsächlich laufe - durch die Nutzungsdauer der Gebäude von 25 Jahren bestimmt. Der Prüfer berechnete deshalb eine zulässige Abschreibung - AfA - von 4% pro Jahr, wobei für 0000 nur ein Viertel der AfA angesetzt wurde, weil die Bauarbeiten erst im 00/0000 abgeschlossen worden waren. Daraus ergaben sich folgende Berechnungen: Bemessungsgrundlage: ... DM AfA-Satz 4% Jahres-AfA bei 4% AfA ... DM (Vierteljahres-AfA ... DM) Jahres-AfA bei 14,29% AfA ... DM Der Prüfer ging davon aus, dass bisher eine AfA von ... DM in 0000 angesetzt worden sei und korrigierte diese um ... DM auf ... DM. Dies führte zu einem Buchwert auf den 00.00.0000 von ... DM. Weiter ging er davon aus, dass 0000 bisher eine AfA von ... DM angesetzt worden sei und korrigierte diese um ... DM auf ... DM. Dies führte zu einem Buchwert auf den 00.00.0000 von ... DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 00.00.0000 verwiesen. Auf der Basis der Rechtsansicht der Betriebsprüfung ergingen unter dem 00.00.0000
2 der Abgabenordnung - AO - geänderte Bescheide u. a. für die Streitjahre 0000 bis 0000 und unter dem 00.00.0000 erstmalige Bescheide für
den für Gebäude geltenden Regeln über einen Zeitraum von 25 Jahren abzuschreiben sei. Entsprechend Hinweis 31a zu den Einkommensteuerrichtlinien - EStR - 2002 seien Nutzungsrechte, die durch Baumaßnahmen des Nutzungsberechtigten an fremden Wirtschaftsgütern entstanden seien, keine immateriellen Wirtschaftsgüter, sondern seien wie materielle Wirtschaftsgüter zu behandeln. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei der Vertrag zunächst nicht begrenzt gewesen. Die ursprüngliche Vertragslaufzeit von sieben Jahren sollte sich automatisch um weitere sieben Jahre verlängern, wenn nicht eine Partei zwei Jahre vor Beendigungsdatum schriftlich kündigte. Auch die Aufschläge zur Finanzierung der Investitionen seien zeitlich nicht begrenzt gewesen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Dagegen wendet sich die Klägerin mit der Klage. Auf der Basis des unstreitigen Sachverhaltes verfolgt sie das Ziel der Berücksichtigung der Investitionskosten als sofort abziehbare Betriebsausgaben unter gleichzeitigem Ansatz einer betragsgleichen Forderung gegen die AG und Minderung der jeweiligen Erlöse um die anteiligen Beträge aus den jährlichen Aufschlagszahlungen der AG, die sich aus Sicht der Klägerin als Tilgung auf die Gebäudeinvestitionskosten darstellen.
Auffassung der Klägerin sind die von ihr als Nutzungsberechtigter vorgenommenen Renovierungsmaßnahmen nicht bei ihr als Mietereinbauten zu aktivieren. Es lägen keine Scheinbestandteile vor, da die Renovierung nicht zu einem vorübergehenden Zweck erfolgt sei. Es handle sich auch nicht um eine Betriebsvorrichtung, da durch die renovierten Gebäudeteile die Produktion nicht betrieben worden sei. Die von der Klägerin vorgenommenen Ein- und Ausbauten stünden auch nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit der Klägerin. Die vorgenommenen Renovierungsmaßnahmen am Dach, bzgl. der Wärmedämmung, der Fenster, des Einganges und des Brandschutzes etc. sei nicht speziell auf die betrieblichen Bedürfnisse der Klägerin ausgerichtet worden, sondern hätten dazu gedient, dass Gebäude grundsätzlich nutzbar zu machen. Letztlich sei die Klägerin auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der getätigten Ein- und Ausbauten geworden. Die Klägerin könne unstreitig dass Gebäude nicht auf die gesamte wirtschaftliche Nutzungsdauer nutzen. Sie habe auch keinen Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes der Einbauten im Falle einer Beendigung des Nutzungsverhältnisses. Nur für den Fall, dass bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses noch ein Restbetrag des für die Finanzierung des Objekts aufgenommenen Kredits offen stehen sollte, habe die Klägerin insoweit einen Anspruch auf Entschädigung. Die Aufwendungen könnten auch nicht als immaterielles Wirtschaftsgut aktiviert werden. Es fehle ein entgeltlicher Erwerb eines derartigen Wirtschaftsgutes. Es reiche nicht aus, dass der Klägerin Aufwendungen entstanden seien. Vielmehr müsse ein Entgelt für die Übertragung des immateriellen Wirtschaftsgutes entrichtet worden seien. Daran fehle es hier. Die Aufwendungen seien nicht als Gegenleistung für die im Weiteren kostenlose Nutzung des Gebäudes erbracht worden. Vielmehr sei die Gegenleistung für die Investitionen der Klägerin der Aufschlag auf die Stückkosten. Es sei auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten - RAP - zu bilden. Es fehle an Aufwendungen, die Entgelt für Leistungen des Vermieters in einem bestimmten Zeitraum
dem Abschlussstichtag sind. Mit der Fertigstellung der Ein- und Ausbauten entstehe bei der Klägerin vielmehr ertragswirksam eine Forderung gegenüber der AG in Höhe der Aufwendungen für die Ein- und Ausbauten. Im Ergebnis stünden sich die Aufwendungen für die Ein- und Ausbauten, die sofort abzugsfähige Betriebsausgaben darstellten, und die Forderung, die zu einem Ertrag führe, betragsmäßig in gleicher Höhe gegenüber. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben lägen deshalb vor, weil die Klägerin auf fremde Rechnung - der AG - die Investitionen vorgenommen habe und der sofortige gesetzlichen Eigentumsübergang ohne jeden Anspruch auf einen Ausgleichsanspruch außer dem Anspruch auf Zahlung der Aufschläge erfolgt sei. Die Forderung der Klägerin gegenüber der AG werde während der siebenjährigen Laufzeit des Vertrages sukzessive über den Aufschlag auf die Stückpreise getilgt. Insoweit wirke sich der Aufschlag bis zur Tilgung der Forderung nicht ertragswirksam aus. Der Aufschlag stelle keinen Umsatzerlös dar, weshalb die Erlöse, die bislang auch diesen Aufschlag enthielten, entsprechend zu vermindern seien. Durch die Verträge zwischen der Klägerin und der AG sei auch sichergestellt, dass die Klägerin ihre gesamten Kosten für die Ein- und Ausbauten von der AG erstattet erhielt. Dies regelten die Vereinbarungen über den Aufschlag sowie die Anpassungsvereinbarung in Nr. 4 der Anlage 2 zum Vertrag. Im Übrigen beinhalte 7.4 des Vertrages eine Regelung, wonach die AG im Falle der Beendigung des Vertrages zum Ausgleich derjenigen Kosten der Ein- und Ausbauten verpflichtet sei, die noch nicht über den Aufschlag getilgt worden seien. Eine Zinsklausel befinde sich in Anlage 4 des Vertrages. Entgegen der Auffassung des Beklagten seien nicht nur die Finanzierungskosten, sondern auch die Investitionssumme zu erstatten. Insoweit wird auf die Schriftsätze vom 00.00 und 00.00.0000 Bezug genommen.
Berechnung der Klägerin sind deshalb die Erlöse 0000 um ... DM, die Erlöse 0000 um ...DM und die Erlöse 0000 um ... DM zu vermindern. Die bisher vorgenommenen Abschreibungen auf Mietereinbauten seien gegenläufig bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wieder hinzuzurechnen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründungsschrift mit allen Anlagen sowie den Schriftsatz vom 00.00. 0000 Bezug genommen. Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Änderung der Steuerbescheide das zu versteuernde Einkommen 0000 unter Berücksichtigung einer Erlösminderung in Höhe von ... DM und gleichzeitiger Minderung der AfA-Beträge um ... DM, das zu versteuernde Einkommen 0000 unter Berücksichtigung einer Erlösminderung in Höhe von ... DM und gleichzeitiger Minderung der AfA-Beträge um ... DM und das zu versteuernde Einkommen 0000 unter Berücksichtigung einer Erlösminderung in Höhe von ... DM und gleichzeitiger Minderung der AfA-Beträge um ... DM zu berechnen und auf dieser Basis die streitigen Festsetzungen und Feststellungen zu korrigieren. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er hält an seiner Rechtauffassung, wie sie in der Einspruchsentscheidung dokumentiert ist, fest. Seines Erachtens kann dem Begehren der Klägerin, die Investitionskosten als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln und in gleicher Höhe gegen eine Forderung auf Erstattung der Kosten durch die AG aufzurechnen, nicht gefolgt werden. Die Klägerin habe die Renovierungskosten zunächst allein getragen und eigenständig finanziert. Die AG sei auf Grund der Vertragsgrundlagen nicht verpflichtet gewesen, diese Kosten in Form von Ratenzahlungen über den Zeitraum von sieben Jahren zurückzuzahlen. Da nur eine Zahlung in Form des Aufschlages auf den ...preis vereinbart gewesen sei, habe bei Vertragsschluss nicht festgestanden, ob die Klägerin ihre gesamten Kosten ersetzt bekommen werde. Es bestehe kein Aufwendungsersatzanspruch bei Vertragsbeendigung, falls die Klägerin zu diesem Zeitpunkt nicht ihre gesamten Finanzierungskosten über den Aufschlag erstattet erhalten haben sollte. Auch ergebe sich aus dem Vertrag, dass die AG sich nicht an der grundsätzlichen Finanzierung beteiligen sollte, sondern ausschließlich an den mit der Beschaffung und Rückzahlung entstandenen Kosten. Eine Minderung des steuerpflichtigen Einkommens um die Finanzierungskosten, die von der Klägerin entsprechend der geänderter Fassung der Anlage 4 vom 00.00.0000 zu dem Vertrag berechnet worden sei, komme daher nicht in Betracht. Es handle sich um eine rein rechnerische Darstellung im Vergleich zu den tatsächlich geleisteten Aufschlägen der AG. Außerdem sei diese Anlage erst
Vertragsabschluss erstellt worden. Außerdem sei vertraglich nicht festgelegt worden, dass die Investitionssumme innerhalb eines Zeitraumes von sieben Jahren zurückgezahlt werden solle. Vielmehr sei vereinbart worden, dass der Aufschlag während der Laufzeit des Vertrages unverändert bestehen bleibe. Die Klägerin habe also eigene Aufwendungen auf ein fremdes Wirtschaftsgut im Gegenzug zur kostenlosen Nutzung dieses Wirtschaftsgutes für die Vertragserfüllung getätigt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 00.00., 00.
dem Wortlaut " zu geringen " Antrag begrenzt wäre. Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin begehrten Bilanzberichtigungen gemäß § 8 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - i. V. m. § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - abgelehnt.
G muss ein Bilanzierungsfehler von Amts wegen im Rahmen eines Rechtsbehelfsverfahrens korrigiert werden, soweit dem nicht besondere Tatbestände, die hier unstreitig nicht gegeben sind, entgegenstehen. Dabei liegt ein Bilanzierungsfehler vor, wenn ein Bilanzansatz objektiv gegen ein handelsrechtliches oder steuerrechtliche Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt. In den Bilanzen der Klägerin sind zu Unrecht die streitbefangenen Aufwendungen auf das Gebäude 01 der AG als grundstücksgleiche Rechte und Bauten auf fremden Grundstücken gemäß § 266 Abs. 2, II., 1 . HGB bilanziert worden.
der ganz herrschenden Meinung (vgl.
weise bei Blümich, EStG, § 5 Rdnr. 740 Stichwort "Mietereinbauten und -umbauten"), die von der Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
ihrem Ausbau nicht nur einen Schrottwert, sondern noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert repräsentieren und
den gesamten Umständen, insbesondere
Art und Zweck der Verbindung damit gerechnet werden kann, dass die eingebauten Sachen später wieder entfernt werden (Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 15. Januar 1976, BStBl I 1976, 66 m. w. N.). Daran fehlt es hier. Sowohl das Dach, als auch die Wärmedämmung, die Installationen und die weiteren eingebauten Sachen waren offensichtlich endgültig mit dem Gebäude verbunden worden. Eine Entfernung bei Beendigung des Pachtverhältnisses erscheint ausgeschlossen. Es handelt sich vielmehr ganz überwiegend um wesentliche Bestandteile des Gebäudes. Die Einbauten waren auch keine Betriebsvorrichtungen. Betriebsvorrichtungen sind
G - Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile sind. Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit zu einer Betriebsanlage wird gefolgert, dass es sich bei Betriebsvorrichtungen um Gegenstände handeln muss, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zwischen der Anlage und dem in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (BFH, BStBl II 1999, 18 , 20). Ein solcher Zusammenhang besteht hier ebenfalls nicht. Die vorgenommenen Investitionen betrafen zunächst das Dach des Gebäudes sowie neue Tore und eine Wärmedämmung. Außerdem erfolgte eine Elektro-, Sanitär- und Heizungsinstallation. Keine dieser Investitionen dient unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes der Klägerin. Sie dienten vielmehr der Herrichtung des Gebäudes für jegliche Form industrieller Nutzung. Die Klägerin war auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der eingebauten Sachen. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn
dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z.B. BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 III R 50/01 , BStBl II 2005, 80 m. w. N.). Wirtschaftliches Eigentum wird bei Nutzungsberechtigten angenommen, wenn diesen auf Dauer Substanz und Ertrag der durch den Einbau oder Umbau geschaffenen Substanz wirtschaftlich zustehen. Das wird angenommen, wenn der Nutzungsberechtigte aufgrund der getroffenen Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, weil das genutzte Objekt
der voraussichtlichen Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechendem Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist oder wenn der Nutzungsberechtigte für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes der von ihm eingebauten Sachen gegen den zivilrechtlichen Eigentümer hat (BFH a. a. O. m. w. N.). Daran fehlt es im Streitfall. Die Nutzungsdauer der eingebauten Sachen war länger als der Pachtzeitraum. Auch der Beklagte geht davon aus, dass die Nutzungsdauer einheitlich für das gesamte Gebäude einschließlich der eingebauten Sachen 25 Jahre beträgt. Der Pachtzeitraum betrug nur sieben Jahre. Da
den vertraglichen Vereinbarungen innerhalb der sieben Jahre die gesamten Investitionen der Klägerin von der AG über den Aufschlag bezahlt werden mussten, war eine Verlängerung des Pachtvertrages und damit eine Verpflichtung der AG zur weiteren Zahlung des Aufschlages schon aus ökonomischen Gründen ausgeschlossen. Eine Verlängerung des Vertrages hätte bedeutet, dass die AG die bereits bezahlten Investitionen erneut bezahlen musste. Es erscheint lebensfremd unter diesen Konditionen von einer erwartbaren Vertragsverlängerung auszugehen. Ein Anspruch auf Entschädigung zum Verkehrswert bei Beendigung des Vertrages
Ablauf von sieben Jahren bestand ebenfalls nicht. Sowohl aus Art. 7 des Vertrages als auch aus § 7 der Vereinbarung ergibt sich klar, dass nur für den Fall einer vorzeitigen Beendigung des Nutzungsverhältnisses ein Finanzausgleich für die getätigten Investitionen der Klägerin entsprechend der Restwerttabelle erfolgen sollte. Die Restwerttabelle sah insofern stimmig zum Ende des siebenjährigen Vertragszeitraumes nur noch einen Restwert von ... DM für die Gebäude vor. Trotz des wesentlich höheren Verkehrswertes zum Zeitpunkt der regulären Vertragsbeendigung bestand also
sieben Jahren kein Anspruch auf Entschädigung mehr. Letztlich liegen auch keine sonstigen Mietereinbauten bzw. -umbauten vor. Voraussetzung für die Bilanzierung sonstiger Mietereinbauten als materielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens ist, dass die Einbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen (BMF, BStBl I 1976, 66 unter 4b, 7; BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92 , BFHE 172, 333 , BStBl II 1994, 164 ). Derartige Mieterbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Zusammenhang mit dem Betrieb des Mieters zurück. Ein derartiger Funktionszusammenhang mit dem Betrieb der Klägerin besteht im Streitfall nicht. Das Gebäude bedurfte eines Daches, einer Wärmedämmung und der Sanitär- und Elektroinstallationen. Die eingebauten Sachen stehen daher in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, nicht dem Betrieb. Die Klägerin war auch nicht verpflichtet die Aufwendungen als Nutzungsrecht zu bilanzieren. Nutzungsrechte sind
der Rechtsprechung des BFH zwar grundsätzlich als Wirtschaftsgüter anzusehen. Auch ein rein schuldrechtliches Nutzungsrecht, wie es z. B. durch den Abschluss eines Mietvertrages oder sonstigen Überlassungsvertrages entsteht, ist danach ein immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Beschluss vom 20. August 1986 I R 41/82 , BFHE 151, 523 , 532, BStBl II 1988, 348 , 352, m.w.N.).
G (ebenso § 248 Abs. 2 HGB) darf ein immaterielles Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es entgeltlich erworben wurde. Das Entgelt muss sich auf den abgeleiteten Erwerb des Wirtschaftsguts beziehen und
der Vorstellung beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile darstellen (BFH-Urteil vom
Lage der Akten - dokumentiert durch die Verbindlichkeitenübersicht und den Schriftverkehr zwischen der Klägerin und der AG - dahingehend abgeändert worden ist, dass die Zahlung des Mindestbetrages nicht jährlich erfolgen sollte, sondern abschließend bei Ablauf des 7-Jahreszeitraums, ändert an der rechtlichen Beurteilung nichts. Die Nutzungsüberlassung des Gebäudes stand demgegenüber in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu den Vertragsverpflichtungen der Klägerin aus dem Vertrag. Das ergibt sich bereits aus §§ 1 Abs. 3 und 5, 8 Abs. 1 Satz 1 der Vereinbarung, wonach das Gebäude etc. zur Erfüllung der Leistungen aus dem Vertrag überlassen wurde. Es kann letztlich dahinstehen, ob letzteres dazu führt, das Nutzungsrecht als entgeltlich anzusehen. Selbst wenn man in der Wechselbezüglichkeit von Nutzungsüberlassung und Produktionsverpflichtung eine derartige Entgeltlichkeit sehen würde, wäre das Nutzungsrecht bei der Klägerin nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zu Grunde läge, das
den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist (BFH, BStBl II 1997, 808 m. w. N.). Eine derartige Störung der wechselbezüglichen Pflichten der Vertragsparteien ist weder behauptet noch ersichtlich. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist im Streitfall auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten - RAP - für die von der Klägerin im Jahr 0000/0000 aufgewendeten Beträge für die Renovierung des Gebäudes 01 zu bilden.
G (ebenso § 250 Abs. 1 HGB) sind als aktive RAP nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit
diesem Tag darstellen. Daran fehlt es hier. Der BFH hat bereits 1975 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 32/73 , BFHE 115, 238 , BStBl II 1975, 443 unter II. 4), dass Aufwendungen für Mietereinbauten Entgelt für die Herbeiführung eines Erfolges seien, nicht aber für auf einen bestimmten Zeitraum bezogene Leistungen des Vermieters. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Unabhängig davon kommt eine Bilanzierung als RAP schon deshalb nicht in Betracht, weil - wie
folgend ausgeführt - der Anspruch der Klägerin auf Rückzahlung der Investitionskosten entsprechend § 266 Abs. 2 B. II.
vollzieht, dann ergibt sich bei Multiplikation der jeweils untersten Tagesproduktion ... und der Zahl der Arbeitstage (gerundet mit 250) und den unterschiedlichen Aufschlagbeträgen immer ein Betrag über der jährlichen Annuität von ca. ... DM. Im Lichte dieser geregelten Zahlungsverpflichtungen ist die Textziffer 5 der Anlage klar im Sinne einer Mindestzahlungsverpflichtung von ... DM zu verstehen. Auch die tatsächliche Durchführung des Vertrages mit dem wechselseitigen Abgleich des Verbindlichkeitenstandes macht deutlich, dass auf jeden Fall ein Anspruch der Klägerin auf Zahlung der Investitionskosten zuzüglich der Erstattung der laufenden Finanzierungskosten vereinbart war. Der Anspruch auf Zahlung der gesamten Investitionssumme zuzüglich Finanzierungskosten war auch für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses gesichert. Sowohl aus Art. 7.4 des Vertrages als auch aus § 7 der Vereinbarung ergibt sich die Verpflichtung der AG die Klägerin entweder von den Verpflichtungen aus dem Finanzierungsvertrag freizustellen oder die noch nicht zurückgezahlten Beträge laut Restwerttabelle zu entrichten. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Vertragsparteien offensichtlich den Vertrag im Lichte der geringeren Tagesproduktionen in den ersten beiden Streitjahren geändert haben. Die Änderung beschränkt sich darauf, dass der Mindestbetrag der Rückzahlung erst am Ende des 7-Jahreszeitraums berechnet wird. Während die Klägerin zuvor die Chance hatte, in einzelnen Jahren den Mindestbetrag in anderen Jahren aber wesentlich höhere Zahlungen zu erlangen, wurde der Vertrag auf die Rückzahlung des gesamten Investitionsvolumens der Klägerin (zuzüglich Finanzierungskosten) reduziert. Der Anspruch auf den Mindestbetrag wurde dadurch aber nicht berührt. Der dahingehende Anspruch der Klägerin war auch nicht aufschiebend durch die Erfüllung weiterer Leistungen der Klägerin bedingt. Dies ergibt sich insbesondere aus Art. 7.3 des Vertrages, wonach die Verpflichtung der AG zur Rückzahlung des Investitionsaufwandes ausdrücklich von den Vertragsverpflichtungen, Zurückbehaltungs- oder Anrechnungsmöglichkeiten im Zusammenhang mit dem Vertrag über die Herstellung der ... ausgenommen wurde. Auch die Regelung in Art. 7.4 des Vertrages, wonach die Rückzahlungsverpflichtung unabhängig davon besteht aus welchem Grund der Vertrag beendet wird, macht die unbedingte Verpflichtung der AG zur Erfüllung der Forderungen aus der Finanzierung der Investitionen deutlich. Die Tatsache, dass die Rückzahlungsverpflichtung ratenweise fällig wurde, hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung. Die Fälligkeit ist nicht Aktivierungsvoraussetzung (Blümich, EStG, § 5 Rdnr. 481 mit
weisen zur Rechtsprechung). Ausgehend von der festgestellten Verpflichtung der Klägerin, die Forderung gegen die AG zu bilanzieren, erweist sich die bisherige Bilanzierung in mehrfacher Hinsicht als fehlerhaft. Die Bilanzierung des Investitionsaufwandes als zeitlich befristetes Nutzungsrecht ist rückgängig zu machen. Damit entfallen natürlich auch die bisher vorgenommenen Abschreibungen auf dieses Nutzungsrecht. Wie von der Klägerin beantragt, ist der zu den einzelnen Bilanzstichtagen noch bestehende Anspruch auf Rückzahlung der Investitionssumme als Forderung zu bilanzieren. Die Aufschlagzahlungen der AG dürfen sich in der Höhe, in der sie im jeweiligen Streitjahr zur Tilgung der Forderungen geführt haben, nicht ertragswirksam auswirken, weil dem Zufluss von Geldmitteln jeweils eine entsprechende Verminderung des Forderungsbestandes gegenübersteht. Dabei berechnen sich die Rückzahlungen auf die Forderung auf Erstattung des Investitionsaufwandes wie folgt: Von der gesamten Annuität in Höhe von ... DM pro Jahr entfallen ... DM auf die hier streitbefangenen Gebäudeinvestitionen und die damit in Zusammenhang stehenden Finanzierungskosten. Das entspricht einem Anteil von ... % der Annuität. Da sich die Annuität in Höhe von ... DM als bloß rechnerische Zusammenfassung zweier eigenständiger Annuitäten darstellt, ist es nicht zu beanstanden, dass die Klägerin die tatsächlich erbrachten Zahlungen entsprechend den quotalen Anteilen auf die beiden Einzelannuitäten verteilt hat. Die Behandlung der Zahlungen auf die ... ist zwischen den Beteiligten des Verfahrens unstreitig und braucht hier nicht weiter betrachtet zu werden. Die anteilige Zahlung auf die Annuitäten für die Gebäudeinvestitionen ist aber entgegen der Berechnung der Klägerin
Maßgabe der gesetzlichen Tilgungsreihenfolge in den §§ 366 , 367 BGB zu verteilen. Die AG hat unstreitig keine Zahlungsbestimmung getroffen. Danach ist gemäß § 367 Abs. 1 BGB vorrangig von einer Tilgung der Zinsen und erst
rangig von einer Tilgung der Hauptforderung auszugehen. Dies ergibt in den einzelnen Streitjahren ausgehend von Gesamtzahlungen in der AG in Höhe von ... DM
Aktenlage nicht feststellbare - von § 367 BGB abweichende Vereinbarungen zwischen der Klägerin und der AG voraussetzen würden, führten im übrigen nicht zu einem abweichenden Ergebnis. Für den Fall einer nur anteiligen Zahlung der laufenden Zinsen müsste der nicht von der AG getilgte Anteil der laufenden Jahreszinsen zu den jeweiligen Bilanzstichtagen als weitere Forderung der Klägerin gegenüber der AG bilanziert werden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist
2 Nr. 2 FGO zugelassen. Permalink: https://openjur.de/u/109837.html ( https://oj.is/109837 ) Volltext Druckansicht Zitate 14 Zitiert 1 Referenzen 0 Themenverwandt Schlagworte Impressum Datenschutz Nutzungsbedingungen Über openJur English openJur e.V.
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