sen Präambel und § 1 sollte die B-KG als Treuhänderin alle erhältlichen Geschäftsanteile, höchstens aber 99,5 v.H., an der --seit Januar 1993 in das Handelsregister eingetragenen-- I-GmbH erwerben (soweit sie es noch nicht getan habe) und die Hälfte dieser Geschäftsanteile für die Klägerin als Treugeberin halten. Die B-KG verpflichtete sich in dem Treuhandvertrag dazu, sämtliche Gesellschafterrechte der für die Klägerin gehaltenen Gesellschaftsanteile nur nach deren Weisungen und Anordnungen auszuüben. Alle Einnahmen aus diesen Anteilen, insbesondere Ausschüttungen und Kapitalrückzahlungen, standen nach der Vereinbarung der Klägerin zu. Sie konnte das Treuhandverhältnis jederzeit kündigen. Im Fall der Kündigung war die B-KG verpflichtet, die betreffenden Geschäftsanteile auf die Klägerin oder einen von ihr benannten Dritten zu übertragen. Ebenfalls am 15. Juli 1994 schloss die Klägerin mit dem Kläger --dem Alleingeschäftsführer der I-GmbH-- unter Hinweis auf den zwischen der B-KG und der Klägerin abzuschließenden Treuhandvertrag eine schriftliche als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung. Danach hielt und verwaltete sie im Innenverhältnis jeweils die Hälfte der von der B-KG für sie treuhänderisch gehaltenen Anteile treuhänderisch für den Kläger. Dieser hatte der Klägerin die Hälfte der Kosten für den Erwerb, die Verwaltung der geplanten Beteiligung an der I-GmbH zu erstatten. Im Übrigen sollten die Bestimmungen
zwischen der Klägerin und der B-KG abzuschließenden Treuhandvertrages sinngemäß gelten. Das Stammkapital der I-GmbH in Höhe von 100 000 DM wurde mit Beschluss vom 23. Mai 1995 auf 175 000 DM erhöht, minderte sich dann aber durch die Einziehung von Geschäftsanteilen auf 84 100 DM. Die B-KG hielt zuletzt 83 600 DM (= 99,4 v.H.)
Stammkapitals. Mit notariellem Vertrag vom
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG). Der zwischen den Klägern geschlossene "Treuhandvertrag" sei mangels notarieller Beurkundung (§ 15 Abs. 4
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) nicht wirksam und die Klägerin zu 49,70 v.H., d.h. i.S.
G wesentlich an der I-GmbH beteiligt gewesen. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 1195 , veröffentlichten Urteil die Einkünfte aus § 17 EStG auf 452 969 DM herab und rechnete sie den Klägern jeweils zur Hälfte zu. Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Aufgrund
zwischen ihnen geschlossenen Treuhandvertrags sei jeder mit weniger als 25 v.H. an der I-GmbH beteiligt gewesen. Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung
Einkommensteuerbescheids für das Jahr 1997 vom 12. August 1999 die Einkommensteuer auf 1 376 DM festzusetzen. Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Gründe II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung
FG haben die Kläger mit der von ihnen als "Treuhandvertrag" bezeichneten Abrede keine Treuhand, sondern eine Unterbeteiligung vereinbart, welche gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG formbedürftig war. Die tatsächlichen Feststellungen
FG ermöglichen keine abschließende Beurteilung, ob der Kläger aufgrund dieser Unterbeteiligung wirtschaftlicher Eigentümer der Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile an der I-GmbH geworden ist. 1. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Anteilseigner in den letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Eine wesentliche Beteiligung ist gegeben, wenn der Anteilseigner an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S.
G ist das wirtschaftliche Eigentum (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01 , BFHE 205, 204 , BStBl II 2004, 651 , m.w.N.). Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist die Rechtsstellung
wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ein an einem Kapitalgesellschaftsanteil Unterbeteiligter ist nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01 , BFHE 210, 247 , BStBl II 2005, 857 ). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, ist auch bei der Bestimmung
wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH-Urteil vom
2 Nr. 1 Satz 2 AO, sondern als Unterbeteiligung zu beurteilen; die von den Klägern gewählte Bezeichnung als "Treuhandvertrag" ist nicht maßgebend (vgl. Urteil
Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Juni 1994 II ZR 259/92 , Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1994, 2886, unter II.2.b). Die rechtliche Einordnung
von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist Rechtsanwendung, die vom Revisionsgericht in vollem Umfang nachgeprüft werden kann, sofern das FG dabei revisibles Recht ausgelegt hat. Dies gilt erst recht, wenn das FG --wie im Streitfall-- eine solche rechtliche Einordnung nicht vorgenommen hat (BFH-Urteil vom 24. März 2006 III R 57/00 , BFH/NV 2006, 1815 , m.w.N.). b) Die im "Treuhandvertrag" getroffene Abrede der Kläger ist als Unterbeteiligungsgesellschaft in der Rechtsform einer BGB-Innengesellschaft zu qualifizieren. Denn die Kläger haben sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks i.S.
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) vertraglich zusammengeschlossen, nämlich der gemeinsamen Nutzung der --durch das Treuhandverhältnis mit der B-KG vermittelten-- mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der I-GmbH; im Außenverhältnis gegenüber der B-KG ist allein die Klägerin als Treugeberin aufgetreten. Die gemeinsame Zweckverfolgung ergibt sich daraus, dass die hauptbeteiligte Klägerin nach dem "Treuhandvertrag" im Innenverhältnis nur die Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteile für den unterbeteiligten Kläger "treuhänderisch" halten sollte, im Übrigen aber eigene Interessen in der Gesellschaft verfolgte (vgl. BGH-Urteil in NJW 1994, 2886 , m.w.N., unter II.2.a, m.w.N.). Einer Unterbeteiligung steht nicht entgegen, dass die Klägerin keine Gesellschafterin der I-GmbH war. Eine Unterbeteiligung ist auch an einer (atypischen) Unterbeteiligung möglich (MünchKommHGB/ Schmidt, 2. Aufl., § 230 Rz 195, m.w.N.). Für eine Unterbeteiligung an einer mittelbaren Beteiligung durch Treuhand kann nichts anderes gelten. Im Übrigen fehlt es im Streitfall für die Annahme einer fiduziarischen Vollrechtstreuhand i.S.
H war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93 , BFHE 183, 518 , BStBl II 1998, 152 , unter II.2.c aa).
zwischen der Klägerin und der B-KG geschlossenen Treuhandvertrags ergibt. Der Umfang
Formerfordernisses nach § 15 Abs. 4 GmbHG erstreckte sich auf den gesamten Vertrag (vgl. MünchKommBGB/ Ulmer, 4. Aufl., § 705 Rz 34, m.w.N.). Der Formbedürftigkeit steht im Streitfall nicht entgegen, dass die Klägerin bei Abschluss
"Treuhandvertrags" nicht Inhaberin der Gesellschaftsanteile, sondern nur Treugeberin war. § 15 Abs. 4 GmbHG soll u.a. verhindern, dass GmbH-Geschäftsanteile Gegenstand
freien Handelsverkehrs werden. Entscheidend für die Formbedürftigkeit ist daher, dass die getroffene Abrede für die Klägerin zwangsläufig die Verpflichtung zur Geschäftsanteilsübertragung begründete (vgl. BGH-Beschluss vom
HG unterliegt, wenn sie sich auf noch nicht existente Geschäftsanteile bezieht und vor der Beurkundung
Gesellschaftsvertrages oder der Kapitalerhöhung geschlossen wird (vgl. BGH-Beschluss in DStR 2006, 1378 ; sowie Hueck/ Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 17. Aufl., § 15 Rz 56, m.w.N.). Denn die Übertragungsverpflichtung der Klägerin betraf (jedenfalls auch) vorhandene, aber noch zu erwerbende Geschäftsanteile und bedurfte damit der Form
HG (vgl. BGH-Beschluss in DStR 2006, 1378 ). bb) Der Formmangel wurde gemäß § 15 Abs. 4 Satz 2 GmbHG erst durch die formgerechte Abtretung der Geschäftsanteile an den Kläger mit notariellem Vertrag vom
sen Erfüllung sie erfolgt (BGH-Urteil vom 27. Juni 2001 VIII ZR 329/99 , Der Betrieb 2001, 1825). Eine Heilung der formnichtigen Verpflichtung der Klägerin zur Geschäftsanteilsübertragung auf den Kläger konnte daher nur durch die Abtretung der Geschäftsanteile an den Kläger erfolgen. cc) Wirtschaftliches Eigentum ist aber (auch dann) gegeben, wenn --einander nicht nahestehende-- Vertragsparteien die in einem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen tatsächlich durchführen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 204 , BStBl II 2004, 651 ). Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen --wie im Streitfall den Klägern-- führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung
Vertragsverhältnisses (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2006 IX R 4/04 , BFHE 214, 173 , BStBl II 2007, 294 , m.w.N.). d) Die Auffassung
FG und
FA, ein Treuhandverhältnis oder ein Unterbeteiligungsverhältnis seien steuerlich nur dann anzuerkennen, wenn dieses dem für die Besteuerung zuständigen Finanzamt mitgeteilt werde, findet keine Stütze im geltenden Recht. § 54 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --der im Übrigen erst durch das Jahressteuergesetz 1996 vom
Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Die besonderen Anforderungen der Rechtsprechung bilden Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit dem Erzielen von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich (§ 12 EStG) zugehörig sind. Lassen die Vertragsbeteiligten zivilrechtliche Formerfordernisse unbeachtet, so führt dieses Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung --anders als z.B. das Nichterfüllen eines gesetzlichen Tatbestandsmerkmals-- nicht allein und ausnahmslos dazu, das Vertragsverhältnis steuerrechtlich nicht anzuerkennen (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2007 IX R 45/06 , BFH/NV 2007, 1400 , m.w.N.). b) Auch hat das FG nicht geprüft, ob die Unterbeteiligungsrechte
Klägers nach Inhalt und tatsächlichem Vollzug (hierzu BFH-Urteil in BFHE 210, 247 , BStBl II 2005, 857 , m.w.N.) dazu geführt haben, dass der Kläger wirtschaftlicher Eigentümer der Hälfte der von der B-KG für die Klägerin treuhänderisch gehaltenen Geschäftsanteilen wurde. Permalink: https://openjur.de/u/157347.html ( https://oj.is/157347 ) Volltext Druckansicht Zitate 20 Zitiert 15 Referenzen 1 Themenverwandt Schlagworte Impressum Datenschutz Nutzungsbedingungen Über openJur English openJur e.V.
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