Tenor 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Augsburg vom 23. Juli 2002 gemäß § 349 Abs. 4 StPO mit den zugehörigen Feststellungen aufgehobena) hinsichtlich des Angekla

§ 266Abs.

1 Nachteil 49 ; vgl. zur identischen Problematik beim Ausschreibungsbetrug auch BGHSt 47, 83 , 89). Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, daß jedenfalls mindestens der Betrag, den der Vertragspartner für Schmiergelder aufwendet, auch in Form eines Preisnachlasses - oder eines Preisaufschlages in der vorliegenden Fallkonstellation - dem Geschäftsherrn des Empfängers hätte gewährt werden können (vgl. Raum in Wabnitz/Janovski, Handbuch des Wirtschaftsund Steuerstrafrechts, 2. Aufl. S. 304 m. w. N.). Der Grundsatz gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Nicht jede Schmiergeldzahlung muß sich zwangsläufig bei dem Geschäftsherrn des Empfängers als Schaden auswirken. Eine Ausnahme gilt insbesondere dann, wenn Umstände erkennbar sind, die es nicht unbedingt nahelegen, daß die Leistungen in die Kalkulation zu Lasten des Geschäftsherrn eingestellt wurden (vgl.

§ 266Abs. 1 Nachteil 49 ; BGH NStZ 1995, 233 , 234).

§ 266Abs.

1 Nachteil 55 ), weil in diesem Falle zugleich ein den Verlust aufwiegender Vermögenszuwachs begründet wird (BGHSt 15, 342, 343 f.;

§ 266Abs.

1 Nachteil 14 ). Selbst wenn im vorliegenden Fall aufgrund des Marketingvertrages eine vertragliche Verpflichtung des T -Konzerns gegenüber der von S beherrschten A. bestanden haben sollte, wäre eine entsprechende Vereinbarung jedenfalls teilweise nichtig (§ 139 BGB), soweit sie Gelder umfaßte, die an die Angeklagten weitergegeben werden sollten. Eine solche Vereinbarung würde nämlich nach ihrem wirtschaftlichen Sinngehalt bedeuten, daß die Angeklagten aus ihrer Tätigkeit für ihren Dienstherrn zu Lasten des Vermögens des T -Konzerns weitere Vergütungen erhielten. Dies widerspricht den Regelungen des Aktiengesetzes, das die Bestimmung der Vergütung der Vorstandsmitglieder dem Aufsichtsrat überträgt (§§ 84 , 87 , 112 AktG). Diese zwingenden gesetzlichen Regelungen, die eine ausschließliche Personalkompetenz des Aufsichtsrats festlegen (Hüffer, AktG 4. Aufl. § 84 Rdn. 1), dienen dem Schutz der Gesellschaft und sind insoweit auch Verbotsgesetze im Sinne des § 134 BGB. Umgeht das einzelne Vorstandsmitglied diese zwingenden Regelungen zur Bestimmung seiner Vergütung durch eine - hier gegebene - "Kickback"-Abrede, dann verstößt die Vereinbarung, nach der die "Kickback"-Zahlung geleistet werden soll, gegen ein gesetzliches Verbot im Sinne des § 134 BGB. Das Landgericht läßt in den Urteilsgründen letztlich offen, ob der Angeklagte M als Bereichsvorstand eine organschaftliche Stellung innehatte oder lediglich ein herausgehobener leitender Angestellter war. Für die hier zu entscheidende Frage kann dies ebenfalls offenbleiben, weil es auch dem Arbeitnehmer verwehrt ist, seinen Arbeitslohn durch den Abschluß entsprechender "Kickback"-Vereinbarungen zu Lasten seines Arbeitgebers in zudem verdeckter Weise zu erhöhen.

§ 266Abs.

1 Nachteil 49 ; jeweils m. w. N.). Dies schließt aber nicht aus, daß eine Verletzung der Vermögensbetreuungspflicht von dem Schmiergeldempfänger durch eine andere Handlung bewirkt wird. Daß die Angeklagten aufgrund ihrer herausgehobenen Positionen eine Vermögensbetreuungspflicht zugunsten des Vermögens des T -Konzerns hatten, unterliegt keinen Zweifeln. Diese Pflicht haben sie verletzt, indem sie mit S aus den versprochenen Provisionen "Kickback"-Zahlungen vereinbarten und an dessen Firmen die Zahlung aus dem Vermögen des T -Konzerns veranlaßten. Diesen mehraktigen Geschehensablauf setzten die Angeklagten in Gang, um sich letztlich aus dem Vermögen des T -Konzerns in Form der "Kickback"-Zahlungen zu bereichern.

1. b)Die Beweiswürdigung des Landgerichts ist aus Rechtsgründen gleichfalls nicht zu beanstanden, jedenfalls soweit nur die Schuldsprüche wegen Untreue betroffen sind. Das Landgericht hat aus einer Vielzahl von Indizien rechtsfehlerfrei geschlossen, daß die Angeklagten mit S übereingekommen waren, einen Teil der an A. gezahlten Provisionen an sie zurückfließen zu lassen. Hinsichtlich des Angeklagten M hat sich das Landgericht auf dessen maßgeblichen Einfluß bei der Aushandlung des Gesamtvertragspakets gestützt, was auch die Festlegung der im einzelnen zu zahlenden Provisionen umfaßte. Schon diese Einwirkungsmöglichkeit legt nahe, daß der Angeklagte M bereits bei der Bemessung der S zugestandenen Provision eine später an ihn zu leistende "Kickback"-Zahlung mitberücksichtigt hat, zumal zwischen dem Angeklagten M und S ein - durch die persönliche Korrespondenz belegtes - freundschaftliches Verhältnis bestand. Soweit das Landgericht auf das Rubrikkonto "Jürglund" eingezahlte Gelder dem Angeklagten M zurechnet, stützt es sich gleichfalls grundsätzlich auf eine ausreichende Tatsachengrundlage. Neben der offensichtlichen Anlehnung der Kontenbezeichnung an den Vornamen des Angeklagten M sind hier noch die teilweise synonyme Verwendung der Namen "Jü " und "Jürglund" im Kalender von S aussagekräftig sowie der Umstand, daß sich hiernach in vertretbarer, naheliegender Auslegung einzelner Kalendereintragungen in Telefonaten mit "J " ausgehandelte Summen kurze Zeit später in Beziehung zur Bezeichnung "Jürglund" wiederfinden. Hinzu kommt der nahe zeitliche Zusammenhang zwischen den Überweisungen des T -Konzerns an A. und den Einzahlungen auf den Rubrikkonten "Jürglund" und "Winter". Einen Barzufluß eines Teils der Gelder an den Angeklagten M folgert das Landgericht aus der auffallenden zeitlichen Koinzidenz von Barabhebungen und belegten Treffen zwischen S und dem Angeklagten M . Hinsichtlich des Angeklagten H schließt das Landgericht rechtsfehlerfrei dessen Einbeziehung in die "Kickback"-Vereinbarung aus seiner - wiederum auf die persönliche Korrespondenz gestützten - freundschaftlichen Beziehung zu S . Er war auch frühzeitig in die Provisionsverhandlungen eingeweiht. Dies hat das Landgericht - entgegen der Auffassung der Revision - rechtsfehlerfrei nicht allein aus der Zusendung des Projektleitblatts per Telefax geschlossen, sondern hat es auch aus weitergehenden Überlegungen und Beweiserhebungen, namentlich der Aussage des Zeugen Kl hergeleitet. Zumal da der Angeklagte H nach den insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des Landgerichts schon einmal anläßlich eines anderen Geschäfts von S eine Provisionszahlung in Höhe von 500.000 Kanada-Dollar erhalten hatte, konnte das Landgericht rechtsfehlerfrei davon ausgehen, daß der Angeklagte H in die Vereinbarungen mit S über die Höhe der Provision an A. - und den an ihn hieraus zurückzuführenden Anteil - einbezogen war, obwohl das Panzergeschäft seinen unmittelbaren Geschäftsbereich nicht betraf. Ebenso wie bei dem Angeklagten M konnte sich das Landgericht bei seiner Überzeugungsbildung auch auf die Kalendereintragungen S s und auf die Duplizität der Rubrikkontenbezeichnungen stützen, die auch beim Angeklagten H mit der Benennung "Winter" in Anlehnung an seinen Vornamen "W " erfolgte. Gleiches gilt für die vom Landgericht angenommene Geldübergabe am 6. November 1991 in Zürich, die durch Bankund Reiseunterlagen sowohl von S als auch vom Angeklagten H rechtsfehlerfrei belegt ist. 2. Die Verurteilungen wegen Steuerhinterziehung begegnen aufgrund des vom Landgericht gewählten Begründungsansatzes durchgreifenden Bedenken, weil das Landgericht den Zeitpunkt des Zuflusses im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG für die den Angeklagten zugewandten Vermögenswerte nicht rechtsfehlerfrei bestimmt hat.
2. a)Zutreffend ist zwar der Ansatz des Landgerichts, daß die den Angeklagten zugewendeten "Kick-Back"-Zahlungen als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Bestechungsgelder, die einem Arbeitnehmer von Dritten gezahlt werden, sonstige Einkünfte im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG (BFH BStBl II 2000, 396 ff. m. w. N.; BFH/NV 2001, 25 f.); dementsprechend hat auch der Bundesgerichtshof für Schmiergeldzahlungen oder Bestechungsgelder angenommen, daß sie der Besteuerung unterliegen (vgl. zuletzt BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 4 m. w. N.). Für solche Provisionszahlungen, die nachträglich als "Kickback"-Zahlungen an die Empfänger geleistet werden, gilt nichts anderes. Entgegen der Auffassung der Revisionen ist insoweit auch das erforderliche Gegenseitigkeitsverhältnis gegeben. Die Leistung des Empfängers besteht zum einen darin, daß er den Geschäftsabschluß - mithin also den Erhalt von 28 Mio. DM Provisionsleistungen für S - ermöglicht hat. Zum anderen erfolgten die "Kickback"-Zahlungen ersichtlich in der begründeten Erwartung, den Empfänger der Gelder auch im Blick auf zukünftige Geschäftsabschlüsse für sich zu verpflichten. Die Angeklagten waren auch verpflichtet, die ihnen als "Kickback"-Zahlungen zugeflossenen Vermögenswerte der Finanzbehörde zu erklären. Dies folgt aus der ihnen obliegenden Pflicht zur Offenlegung der für die Besteuerung erheblichen Tatsachen (§ 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Dem steht nicht entgegen, daß die Angeklagten mit der wahrheitsgemäßen Angabe dieser Einkünfte zugleich die Begehung eigener Straftaten aufdecken müßten. Der Senat kann dabei dahinstehen lassen, ob die Angeklagten durch das in § 30 AO niedergelegte Steuergeheimnis vor der Weitergabe entsprechender Informationen durch die Finanzbehörde an die Strafverfolgungsbehörden geschützt wären oder ob der Ausnahmetatbestand des § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. b AO hier eine Weitergabe der Informationen ermöglichen würde. Selbst wenn nämlich ein entsprechender Schutz durch das Steuergeheimnis nicht bestünde, würde dem Steuerpflichtigen - freilich gegebenenfalls mit einem niedrigeren Konkretisierungsgrad - zugemutet, die Einkünfte zu offenbaren (BGHR aaO).
3. b)Nicht gefolgt werden kann allerdings dem Landgericht, soweit es die auf den Rubrikkonten "Jürglund" und "Winter" eingezahlten Gelder den Angeklagten als sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zurechnet. Allein durch die Umbuchungen auf die Rubrikkonten sind die dort ausgewiesenen Guthaben den Angeklagten noch nicht als Einnahmen gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
4. aa)Eine Einnahme, die auch in einem geldwerten Vorteil bestehen kann, ist gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder über sie verfügt hat ( BFHE 195, 221 , 223 f.; BFH/NV 2002, 643 ; jeweils m. w. N.). Die bloße Umbuchung auf ein Rubrikkonto, für welches die Angeklagten keinerlei Zeichnungsrechte hatten, genügt diesem Erfordernis nicht. Die Angeklagten waren nämlich wirtschaftlich nicht in der Lage, über die Gutschriften auf den Rubrikkonten zu verfügen.
5. bb)Nicht ausreichend belegt ist, wovon das Landgericht - ohne die entsprechenden Rechtsgrundlagen ausdrücklich zu nennen - allerdings auszugehen scheint, daß zwischen S und den Angeklagten eine treuhänderische Abrede im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO bestanden hat. In einem solchen Falle könnte in der Vereinbarung über das Treuhandverhältnis zugleich ein Zufluß im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zu sehen sein, weil das treuhänderisch gebundene Wirtschaftsgut (hier: die Guthaben auf den Rubrikkonten) dann mit dem Abschluß einer entsprechenden Treuhandvereinbarung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO den Angeklagten auch zuzuordnen wäre. Eine solche Vereinbarungstreuhand ist allerdings grundsätzlich möglich. Sie muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muß wegen der vom zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkennbar sein (BFH BStBl II 1998, 152 , 156 und 2001, 468, 470). Wesentliches Kriterium für die Annahme eines Treuhandverhältnisses ist die Weisungsbefugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber sowie - im Grundsatz - dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treuguts. Der Treugeber muß demnach das Treuhandverhältnis beherrschen. Kann er dies aufgrund der getroffenen Absprachen nicht, so besteht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO (BFH BStBl II 1999, 514 , 516). Schließlich muß das Treuhandverhältnis aber auch tatsächlich vollzogen worden sein (BFH BStBl II 1998, 152 , 156 f.). In dem hier in der Anlage eines Rubrikkontos liegenden Akt kann zwar eine entsprechende Absonderung der auf das Rubrikkonto transferierten Gelder gesehen werden. Eine klar nachweisbare Vereinbarung, wie der für diese Rubrikkonten weiterhin allein zeichnungsberechtigte S mit den Geldern hätte verfahren sollen, läßt sich jedoch nicht erkennen. Ebensowenig ist den Urteilsgründen zu entnehmen, wie der jeweilige Begünstigte auf der Grundlage entsprechender Absprachen das Treuhandverhältnis hätte beherrschen können. Eine solche Beherrschung ist schon deshalb zweifelhaft, weil bei derart kriminellen Absprachen eine rechtlich durchsetzbare Beherrschung ohnehin nicht in Betracht kommen wird. Dennoch mag es in besonders gelagerten Ausnahmefällen Fallgestaltungen geben, die aufgrund der Gesamtumstände, namentlich im Hinblick auf wirtschaftliche Abhängigkeiten oder anderweitiges Druckpotential, dem "Treugeber" ein solches Maß an Beherrschungsmöglichkeit vermitteln, daß faktisch von einem Weisungsrecht ausgegangen werden kann. Der Besteuerung eine solche rechtlich zwar unwirksame, aber praktisch durchgesetzte Treuhandbeziehung zugrunde zu legen, ist nach § 41 Abs.1 Satz 1 AO grundsätzlich möglich. An den tatsächlichen Vollzug einer solchen Abrede sind jedoch dann gesteigerte Anforderungen zu stellen.
6. cc)Das Landgericht geht wohl von einer Treuhandabrede zwischen S und den Angeklagten deshalb aus, weil die Rubrikkonten tatsächlich treuhänderisch geführt worden seien. Diese Wertung hält jedoch schon aufgrund von Beweiswürdigungsmängeln rechtlicher Überprüfung nicht stand. Das Landgericht belegt zwar rechtsfehlerfrei in einer erheblichen Anzahl von Fällen, in denen Gelder von den Rubrikkonten in bar abgehoben und an die Angeklagten weitergegeben oder aus dem Guthaben in sonstiger Weise in das Vermögen der Angeklagten überführt wurden, daß die auf dem Rubrikkonto vorhandenen Gelder zugunsten der Angeklagten verwandt wurden. Insbesondere hinsichtlich einer nach ihrer Größenordnung ganz bedeutenden Transaktion ist die Beweiswürdigung des Landgerichts aber - wie die Revisionen zutreffend aufzeigen - lückenhaft und widersprüchlich.