schriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
lage hat das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz zum Gegenstand. Sie betrifft die Frage, ob die Anwendung des einheitlichen Steuertarifs gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG auf alle Erwerbsvorgänge wegen gleichheitswidriger Ausgestaltung der Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage bei den unterschiedlichen Vermögensarten verfassungswidrig ist. I.
liegenden Steuerobjekten ist deshalb die Umrechnung in einen Geldwert mittels einer Bewertungsmethode erforderlich, um eine Bemessungsgrundlage für die Steuerschuld zu erhalten. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz bestimmt in § 12 Abs. 1, dass sich die Bewertung,
behaltlich der in § 12 Abs. 2 bis Abs. 6
gesehenen Sonderregelungen, nach den
schriften des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
lagefrage relevanten Gruppen von Vermögensgegenständen gelten im Einzelnen folgende Regeln zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage und Sonderbestimmungen zum Steuertarif sowie zur Stundung der Steuerschuld:
weggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein durch Schenkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I S. 3794) in dieser Höhe von der Besteuerung ausnahm. Dieser Freibetrag kann bei einer Schenkung unter Lebenden binnen einer Sperrfrist von zehn Jahren nicht erneut ausgenutzt werden (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 2 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Außerdem ist er an eine Behaltensfrist von fünf Jahren gekoppelt. Wird innerhalb dieses Zeitraums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kommt es zur Nachversteuerung (vgl. § 13 Abs. 2 a Satz 3 und 4 ErbStG in der damaligen Fassung; inzwischen § 13 a Abs. 5 ErbStG).
ratsbewertung" sämtlicher Grundstücke auf der Basis der Wertverhältnisse vom
rat", sondern im Bedarfsfalle ermittelt (Bedarfsbewertung, § 138 Abs. 5 Satz 1 BewG). Gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG, § 138 Abs. 3 Satz 1, §§ 145 bis 150 BewG wird er nicht mittels einer einheitlichen Methode, sondern je nach Art des Grundbesitzes auf unterschiedliche Art und Weise festgestellt. aa) Unbebaute Grundstücke Gemäß § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG beträgt der Steuerwert unbebauter Grundstücke 80 % des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den
schriften des Baugesetzbuchs ermittelten Bodenrichtwerts (§ 196 BauGB), wobei gemäß § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG bis Ende 2006 die Wertverhältnisse zum 1. Januar 1996 maßgeblich sind. Der Bodenrichtwert ist ein durchschnittlicher Lagewert, der sich für Gebiete mit im Wesentlichen gleicher Lage und gleichen Nutzungsverhältnissen ergibt (vgl. Kreutziger/Schaffner, BewG, 2002, § 145 Rn. 9). Der Steuerpflichtige hat nach der Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen als den sich nach § 145 Abs. 3 Satz 1 BewG ergebenden Wert nachzuweisen. bb) Bebaute Grundstücke Der Grundbesitzwert bebauter Grundstücke berechnet sich gemäß § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit dem 12,5fachen Jahreswert der tatsächlichen Durchschnittsmiete (ohne Nebenkosten, Abs. 2 Satz 3) oder - wenn eine solche nicht existiert - der üblichen Miete (§ 146 Abs. 3 BewG). Die altersbedingte Wertminderung des Gebäudes wird mit Abschlägen vom so ermittelten Steuerwert berücksichtigt, die sich auf 0,5 % pro Jahr und höchstens 25 % belaufen (vgl. zu Einzelheiten § 146 Abs. 4 BewG). Bei Ein- und Zweifamilienhäusern wird der sich hieraus ergebende Steuerwert um 20 % erhöht (§ 146 Abs. 5 BewG). Liegt der nach diesen
schriften ermittelte Steuerwert unter dem reinen Wert des Grund und Bodens - also dem Steuerwert, der sich gemäß § 145 Abs. 3 BewG für das Grundstück als unbebautes ergeben würde -, ist der Grundbesitzwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG der Wert von Grund und Boden (so genannter Mindestwert). Umgekehrt hat der Steuerpflichtige über die Öffnungsklausel des § 146 Abs. 7 BewG die Möglichkeit, einen niedrigeren gemeinen Wert als den Grundbesitzwert nachzuweisen. cc) Sonderbewertung für bebaute Grundstücke Lässt sich für ein bebautes, nicht vermietetes Grundstück eine übliche Miete nicht ermitteln, sieht § 147 Abs. 1 Satz 1 BewG in Abweichung vom Ertragswertverfahren das so genannte Steuerbilanzwertverfahren
. Zur Anwendung kommt es
allem bei Grundstücken mit Gebäuden zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen und bei Grundstücken, die aufgrund ihrer Eigenart im Bundesgebiet nur selten vermietet werden und für die auf dem regionalen Markt keine übliche Miete zu ermitteln ist. Der Grundbesitzwert errechnet sich dabei aus der Summe des Werts von Grund und Boden und des Werts des Gebäudes. Grund und Boden werden wie ein unbebautes Grundstück gemäß § 145 BewG anhand der Bodenrichtwerte bewertet, wobei der pauschale Abschlag von 20 % auf 30 % erhöht ist (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Gebäudewert wird gemäß § 147 Abs. 2 Satz 2 BewG nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften bestimmt. Bei Bilanzierenden ist deshalb der Steuerbilanzwert, bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschussrechnung der Restbuchwert und bei Privatvermögen sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der
genommenen Abschreibungen anzusetzen. Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts für das gesamte Objekt ist nicht
gesehen; lediglich für Grund und Boden kommt die Öffnungsklausel des § 145 Abs. 3 Satz 3 BewG zum Tragen. dd) Erbbaurecht Ein mit einem Erbbaurecht belastetes Grundstück wird gemäß § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG immer mit dem 18,6fachen des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses bewertet. Auf die Restlaufzeit des Erbbaurechts kommt es dabei ebenso wenig an wie darauf, ob der Erbbauzins sich am Verkehrswert des Grundstücks orientiert oder diesen unterschreitet oder übersteigt (vgl. Albrecht, DStR 1998, S. 147 <148>). Ist nach den vertraglichen Bestimmungen im Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 ErbStG) kein Erbbauzins (mehr) zu zahlen, beträgt der Grundbesitzwert Null. Der Wert des Erbbaurechts berechnet sich aus dem Steuerwert des bebauten Grundstücks, wie er sich bei Anwendung der § 145 Abs. 3, § 146 und § 147 BewG ergeben würde, abzüglich des nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelten Werts des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Eine Regelung, nach der der Erwerber eines belasteten Grundstücks oder Erbbaurechts einen niedrigeren gemeinen Wert als den sich aus der
stehend dargestellten Bewertung ergebenden Steuerwert nachweisen könnte, enthält das Gesetz nicht.
schrift des § 11 BewG sieht drei Wege
, die - in fester Rangfolge - zur Ermittlung des gemeinen Werts führen. Für börsennotierte Anteile gilt gemäß § 11 Abs. 1 BewG der Ansatz des Kurswerts. Bei nicht an der Börse notierten Anteilen ist der gemeine Wert aus Anteilsverkäufen
dem Besteuerungsstichtag abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen (§ 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG). Ist das nicht möglich, schreibt das Gesetz in § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 BewG die Schätzung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft
, wobei der Wert des Vermögens nach den für Betriebsvermögen geltenden Grundsätzen zu ermitteln ist (§ 12 Abs. 2 Satz 2, Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Danach gilt auch hier die in § 109 BewG angeordnete Übernahme von Steuerbilanz- und ertragsteuerlichen Werten. Weil die Schätzung ohnehin bereits eine Ertragskomponente beinhaltet, ist der Geschäfts- oder Firmenwert nach ausdrücklicher gesetzlicher Anweisung nicht in den Vermögenswert einzubeziehen (§ 12 Abs. 2 Satz 3 ErbStG). Die Schätzung des gemeinen Werts ist das in der Praxis
herrschende Bewertungsverfahren, weil die Zahl der Gesellschaften mit beschränkter Haftung die der (börsennotierten) Aktiengesellschaften um ein Vielfaches übersteigt und der Wert der GmbH-Geschäftsanteile vergleichsweise selten aus Verkäufen abgeleitet werden kann (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Stand Mai 2006, § 12 ErbStG, Abschnitt II.4 Rn. 5). bb) Der nach einer der drei Methoden ermittelte gemeine Wert eines inländischen Gesellschaftsanteils kann gegebenenfalls auch den für Betriebsvermögen geltenden Begünstigungen der §§ 13 a, 19 a ErbStG, also dem sachbezogenen Freibetrag, dem Bewertungsabschlag und der Tarifbegrenzung, unterfallen.
aussetzung hierfür ist gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 3, § 19 a Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ErbStG, dass der Erblasser oder Schenker bei Steuerentstehung am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt ist. Unerheblich sind dagegen sowohl der Umfang des übergehenden als auch die Größe des dann beim Erwerber entstehenden Anteils (vgl. Moench/ Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a Rn. 42; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Stand März 2006, § 13 a Rn. 235; Christoffel, in: Christoffel/ Geckle/Pahlke, ErbStG, 1998, § 13 a Rn. 75).
schriften zu ermitteln, die beim Grundvermögen für die Bewertung von Wohngrundstücken gelten (§§ 146 bis 150 BewG). Abweichend hiervon ist gemäß § 143 Abs. 2 BewG bei der Mindestbewertung nach § 146 Abs. 6 BewG höchstens das Fünffache der bebauten Fläche zugrunde zu legen. Nach § 143 Abs. 3 BewG ist ein Wertabschlag von 15 %
gesehen, wenn eine räumliche Verbindung zwischen der zu bewertenden Betriebswohnung beziehungsweise dem Wohnteil und der Hofstelle besteht. Der Wert des Betriebsteils (Betriebswert) ist gemäß § 142 BewG festzustellen. Er bestimmt sich nach dem Ertragswert. Dieser Ertragswert wird bei den wichtigsten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen beziehungsweise Nutzungsteilen grundsätzlich nach standardisierten, gesetzlich bestimmten Ertragswerten ermittelt (zu Einzelheiten vgl. § 142 Abs. 2 Nr. 1 bis 6 BewG). Mit dem sich allein aus dem Grund und Boden ergebenden Ertragswert sind auch alle übrigen, der landwirtschaftlichen Nutzung dienenden Wirtschaftsgüter bewertungsrechtlich miterfasst, ohne Rücksicht darauf, welchen Wert sie im Einzelfall haben. Das gilt insbesondere auch für die Tierbestände, die die Grenzen des § 51 BewG nicht überschreiten. Gemäß § 142 Abs. 3 Satz 1 BewG kann beantragt werden, den Betriebsteil abweichend von dem standardisierten Ertragswertverfahren insgesamt als Einzelertragswert zu ermitteln. In diesem Fall ist der Ertragswert gemäß § 142 Abs. 1 Satz 1 und 2 BewG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 BewG das 18,6fache des nachhaltig erzielbaren Reinertrags. Das Einzelertragswertverfahren geht von der individuellen Ertragsfähigkeit des Betriebs aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.2 Rn. 26; vgl. auch das Ermittlungsschema bei Engel, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand Dezember 2005, Kap. 96 Rn. 66 f.). bb) Darüber hinaus sind auch beim Erwerb von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft die bereits beim Betriebsvermögen dargestellten
schriften über den sachbezogenen Freibetrag, den Bewertungsabschlag, die Tarifbegrenzung und die Stundung anwendbar (§§ 13 a, 19 a, 28 ErbStG). Abweichend von der Behandlung des Betriebsvermögens ist jedoch nach § 10 Abs. 6 Satz 5 ErbStG bei Inanspruchnahme der Vergünstigungen des § 13 a ErbStG eine Kürzung des Schuldenabzugs
gesehen. Die Schulden dürfen danach nur in dem Verhältnis zum Abzug gebracht werden, das dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13 a ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert
seiner Anwendung entspricht. Der Steuerpflichtige kann die Kürzung verhindern, indem er gemäß § 13 a Abs. 6 ErbStG auf die Steuerbefreiung durch § 13 a ErbStG verzichtet.
dem Tod der Erblasserin an diese aufgelassen worden sei. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht setzte die Erbschaftsteuer entsprechend dem Antrag der Klägerin herab und legte der Besteuerung den Bedarfswert für die Eigentumswohnung zugrunde (vgl. das Urteil vom
gelegt, ob § 19 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes in der ab 1. Januar 1996 geltenden Fassung in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 6 Satz 4 des Erbschaftsteuergesetzes, § 12 des Erbschaftsteuergesetzes sowie §§ 13 a, 19 a des Erbschaftsteuergesetzes, dabei § 12 des Erbschaftsteuergesetzes in Verbindung mit den in dieser
schrift in Bezug genommenen
schriften des Bewertungsgesetzes in der ab dem
, der nur nach Maßgabe des Verwandtschaftsgrads und der Höhe des Erwerbs gestaffelt sei. Daher führten gleichheitswidrige
schriften für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zwangsläufig auch zu einem gleichheitswidrigen Steuertarif; und die Bewertungsvorschriften des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts seien in mehreren wichtigen Bereichen gleichheitswidrig ausgestaltet. 2. Das gelte für die Bewertung des Betriebsvermögens und liege hier wesentlich an der durch § 12 Abs. 5 ErbStG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte. Diese führe im Verhältnis zu anderen Vermögensarten zu einer gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßenden Privilegierung. Der Gesetzgeber habe seine Entscheidung, den Erwerb durch Erbanfall nach der Leistungsfähigkeit des Erwerbers zu besteuern, nicht folgerichtig umgesetzt. Denn die ertragsteuerlichen Rechengrößen spiegelten regelmäßig nicht den wahren Wert eines Wirtschaftsguts wider, sondern seien das Ergebnis handels- und steuerrechtlicher Abschreibungsregeln. Darüber hinaus erzeuge die Übernahme der Steuerbilanzwerte zufällige, nicht kontrollierbare und damit willkürlich eintretende Begünstigungseffekte, weil die Höhe der Entlastungswirkung davon abhänge, in welchem Umfang der Unternehmer stille Reserven angesammelt habe. Überdies würden
allem ertragstarke Unternehmen profitieren, da sie von Bilanzierungswahlrechten und Sonderabschreibungen umfassend Gebrauch machen könnten. Schließlich hänge die Entlastungswirkung auch von den als Passivposten zu übernehmenden Schulden ab, die gemäß § 10 Abs. 6 Satz 4 ErbStG mit dem Nennwert anzusetzen seien. Das führe zu einer überproportionalen Kompensation der regelmäßig unter dem Verkehrswert anzusetzenden Aktivposten. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte lasse sich nicht mit der latenten Einkommensteuerverstrickung des übergehenden Betriebsvermögens begründen. Sie sei auch nicht als verfassungsrechtlich zulässige Pauschalierung oder Typisierung bei der Wertermittlung zu rechtfertigen. Vielmehr seien die Steuerbilanzwerte für eine typisierende Wertermittlung im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer ungeeignet. Die sich aus der Übernahme der Steuerbilanzwerte ergebende Unterbewertung des Betriebsvermögens sowie der sachbezogene Freibetrag nach § 13 a Abs. 1 Nr. 1 ErbStG und der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG führten in ihrer Kumulationswirkung dazu, dass Übergänge von kleineren und mittleren Betriebsvermögen weitgehend von der Erbschaftsteuer verschont und der Erwerb größerer Betriebsvermögen im Vergleich zu sonstigem Vermögen nur zu einem geringen Teil belastet würden. Der Umfang dieser pauschalen Begünstigung sei verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt. Für die Annahme, die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Belastung gefährde typischerweise die Betriebsfortführung, fehle jeder konkrete Anhaltspunkt, zumal das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz nicht das Unternehmen, sondern den Erwerber des Unternehmens in Anspruch nehme. Darüber hinaus stelle die Stundungsregelung in § 28 ErbStG bereits ein Instrument zur Verfügung, um die Erhaltung des Betriebs zu sichern. Insgesamt seien die Begünstigungen für das Betriebsvermögen in ihrer Gesamtwirkung zu weitgehend, um noch von dem zulässigen Differenzierungsgrund "Schutz der Betriebe" gedeckt zu sein. 3. Auch die Bewertung nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften entspreche wegen der dort ebenfalls angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte nicht der Belastungsentscheidung des Gesetzgebers. Im Übrigen lasse das Gesetz keine klare Begünstigungsrichtung erkennen. Für Anteile, für die ein Börsenkurs
liege oder deren Wert zufällig aus stichtagsnahen Verkäufen ableitbar sei, schreibe das Gesetz den Ansatz eines dem Verkehrswert entsprechenden Werts
, während bei Anteilen, die diese
aussetzung nicht erfüllten, jeder Versuch einer am Verkehrswert orientierten Schätzung durch die Anordnung der Übernahme der Steuerbilanzwerte von Gesetzes wegen unterbunden werde. Zu beanstanden sei weiter, dass nach § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG der sachbezogene Freibetrag und der Bewertungsabschlag für den Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur gelten, wenn der Erblasser oder Schenker am Nennkapital der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt gewesen sei. Die Begünstigung sei somit abhängig vom Umfang der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers, nicht aber - wie sonst im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht - von den Verhältnissen beim Erben oder Beschenkten. Darüber hinaus fehle es, wie auch beim Betriebsvermögen, an einem ausreichenden sachlichen Grund für die sich aus der Unterbewertung der nicht notierten Anteile, dem Freibetrag und dem verminderten Wertansatz ergebende pauschale Entlastung der Erwerber. 4. Bei der Bewertung des Grundvermögens sei das Bewertungsverfahren für unbebaute Grundstücke verfassungsrechtlich unbedenklich. Das auf einem einheitlichen Faktor von 12,5 beruhende "vereinfachte" Ertragswertverfahren für bebaute Grundstücke verletze hingegen das Gleichbehandlungsgebot. Für Grundstücke gebe es keinen absolut zutreffenden Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau. Die am Grundstücksmarkt feststellbare Bandbreite von Werten könne plus/minus 20 % - oder auch mehr - um einen rechnerischen Mittelwert betragen. Jeder Wert innerhalb der Bandbreite könne aber noch als gemeiner Wert des Grundstücks angesehen werden. Das Bewertungsverfahren für bebaute Grundstücke nach den §§ 146 ff. BewG führe jedoch in den weitaus meisten Fällen zu Werten unterhalb der am Grundstücksmarkt feststellbaren Bandbreite. In vielen Fällen würden deutlich weniger als die Hälfte, zum Teil nur 20 % bis 30 % des Mittelwerts erreicht. Der Gesetzgeber habe somit für bebaute Grundstücke bereits auf der Bewertungsebene sowohl im Verhältnis zu den unbebauten Grundstücken als auch zu den anderen Vermögensarten eine Privilegierung
gesehen. Hierfür fehle es an einer ausreichenden Rechtfertigung, die nicht mit Blick darauf, dass die Grundbesitzwerte in einem pauschalierenden und typisierenden Ertragswertverfahren ermittelt würden, entbehrlich sei. Die Annahme des Gesetzgebers, im Erbschafts- und Schenkungsfall übergehendes Grundvermögen sei in aller Regel nicht zur Veräußerung bestimmt, könne die niedrige Bewertung bebauter Grundstücke nicht begründen. Denn der gemeine Wert sei ein objektiver Wert. Entscheidend sei allein, welcher Preis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse des Erwerbers seien gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG hingegen nicht zu berücksichtigen. Die Abweichungen vom Verkehrswert könnten auch nicht durch die in der Gesetzesbegründung genannten Besonderheiten des Grundbesitzes wie beispielsweise geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen oder die zusätzliche Belastung durch die Grundsteuer gerechtfertigt werden. Derartige Belastungen schlügen sich auch in einem am Markt gebildeten Preis nieder, da der Erwerber eines Grundstücks diese Belastungen bei der Kaufpreisfindung stets berücksichtige. Die in der Gesetzesbegründung genannten Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten stellten ebenfalls keinen Grund dar, der eine geringere steuerliche Belastung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen könne. Entsprechendes gelte für die in der Gesetzesbegründung aufgeführten finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen und sozialpolitischen Gesichtspunkte. Diese Gründe könnten zwar grundsätzlich eine Begünstigung der Erwerber von bebauten Grundstücken rechtfertigen, hätten jedoch keinen Niederschlag in dem vereinfachten Ertragswertverfahren gefunden. Im Übrigen werde durch dieses kein auch nur annähernd gleichmäßiges Steuerniveau erreicht, so dass die Erwerber bebauter Grundstücke sehr unterschiedlich belastet oder entlastet würden. In Ballungsräumen führe das Ertragswertverfahren dazu, dass es keinen Wertunterschied mehr zwischen einem bebauten und einem unbebauten Grundstück gebe, weil der sich ergebende Wert für das bebaute Grundstück so niedrig sei, dass er nicht einmal den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 BewG in Verbindung mit § 145 Abs. 3 BewG erreiche (so genannte Mindestwertgebiete). Die Grundstücksbewertung nach § 146 BewG führe in zahlreichen Fällen zu einer extremen Unterbewertung, die unter 40 % des Verkehrswertniveaus und teilweise noch deutlich niedriger liege. Insoweit bestehe die frühere Privilegierung des Grundbesitzes, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22. Juni 1995 (BVerfGE 93, 165) mit der Verfassung für unvereinbar erklärt habe, in wesentlichen Teilbereichen unverändert fort. 5. Die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit nur 10 % des Verkehrswerts entspreche den
gaben des Bundesverfassungsgerichts. Keinen sachlichen Grund gebe es jedoch für die darüber hinausgehenden Begünstigungen dieses Vermögens durch sachbezogenen Freibetrag und Bewertungsabschlag. Denn dadurch werde nahezu jeder Erwerb von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben erbschaftsteuerfrei gestellt. Einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang stelle außerdem dar, dass das Gesetz keine Regelung
sehe, bei zeitnaher Veräußerung des Vermögens durch den Erwerber eine Besteuerung nach Verkehrswerten
zunehmen. 6. Darüber hinaus verstoße es gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung, dass gemäß § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG der sachbezogene Freibetrag sowie der Bewertungsabschlag auch beim Erwerb von Anteilen an gewerblich geprägten Personengesellschaften gewährt werden, obwohl es sich bei dem von diesen Gesellschaften gehaltenen Vermögen nicht um Betriebsvermögen handele. In der gängigen Gestaltungspraxis werde dieser enorme
teil häufig ausgenutzt.
gelegten Normen könne nicht durch eine verfassungskonforme Auslegung vermieden werden. Das Gesetz sei nach Wortlaut und Sinn eindeutig, ein Auslegungsspielraum bestehe nicht. Für die Entscheidung des
liegenden Streitfalles komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG an. Wenn diese
schrift verfassungsgemäß sei, müsse die Klage abgewiesen werden. Die auf die Klägerin übergegangene Rechtsposition (Eigentumsverschaffungsanspruch, Anwartschaftsrecht) sei gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert gemäß §§ 138 ff. BewG anzusetzen sei, komme nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht in Betracht. Die in früheren Entscheidungen vertretene gegenteilige Auffassung habe der Bundesfinanzhof aufgegeben, da durch sie in den zu berücksichtigenden Fallvarianten auf der Käufer- und auf der Verkäuferseite eine gerechtere Lösung nicht erreicht werden könne. Denn es handele sich lediglich um eine Verschiebung der steuerlichen Folgen auf einen Zeitpunkt, zu dem das gegenseitige Geschäft noch nicht abgewickelt sei. Eine solche
verlagerung beseitige jedoch nicht die Brüche und Wertungswidersprüche, die sich aus dem unterschiedlichen Wertniveau von Steuerwert und gemeinem Wert ergäben, sondern verschiebe diese nur und führe zu neuen Schwierigkeiten und Abgrenzungsproblemen. Wäre § 19 Abs. 1 ErbStG dagegen mit der Verfassung unvereinbar, müsse die Klage nach einer entsprechenden Entscheidung durch das Bundesverfassungsgericht entweder in vollem Umfang Erfolg haben oder das Ausgangsverfahren müsse gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber den Steuersatz neu geregelt habe. Auch dies bedeute eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes. IV. Zu der
lage haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, der Bund der Steuerzahler, der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer, der Immobilienverband Deutschland, der Bundesverband der Deutschen Industrie, der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Zentralverband des Deutschen Handwerks, der Deutsche Bauernverband und die Klägerin des Ausgangsverfahrens schriftlich geäußert. Bis auf den Immobilienverband Deutschland und den Deutschen Bauernverband halten sie die
lage für unzulässig und mit Ausnahme der Klägerin des Ausgangsverfahrens für unbegründet. Letztere regt eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts mit
gaben für eine verfassungskonforme Anwendung und Neuregelung des Erbschaftsteuerrechts an. Darüber hinaus haben das Deutsche Institut für Wirtschaftsforschung Berlin, das Rheinisch-Westfälische Institut für Wirtschaftsforschung Essen und das Institut für Wirtschaftsforschung Halle Stellungnahmen abgegeben. 1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
lage für unzulässig, weil der
lagebeschluss sich von dem konkret zu entscheidenden Fall nahezu vollständig löse. Außerdem könne die im Ausgangsverfahren maßgebende Rechtsnorm so ausgelegt werden, wie es das Finanzgericht getan habe. Unbegründet sei die
lage, weil das geltende Recht sich bei Betriebsvermögen und bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen an die
gaben des Erbschaftsteuerbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995 halte. Bei Grundstücken zeige die fachliche Diskussion, dass auch Neuregelungsversuche mit anderen Bewertungsverfahren nicht weniger umstritten sein würden. Außerdem entwickelten sich die Grundstückswerte nicht bundeseinheitlich, so dass nicht allerorten von einer Begünstigung auszugehen sei. Mit Blick auf den internationalen Wettbewerb müsse es dem Gesetzgeber zudem offen stehen, Investitionsanreize zu setzen. 2. Nach Auffassung des Bundes der Steuerzahler ist die
lage unzulässig, weil selbst bei Bejahung der Verfassungswidrigkeit eine Neuregelung nicht zu einer niedrigeren Steuerbelastung der Klägerin führen werde. Die beanstandeten Regelungen seien im Übrigen verfassungsgemäß. Gerade die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke entspreche den
gaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer aus dem Jahre 1995; denn es werde an aktuelle Werte angeknüpft. Beim Erwerb von Grundvermögen sei die Leistungsfähigkeit wegen des mit Grundbesitz verbundenen Verwaltungs- und Instandsetzungsaufwands, der zeitlich begrenzten Nutzbarkeit des Grundvermögens, der Bewertungsrisiken und einer gesteigerten Gemeinwohlbindung des Grundvermögens eingeschränkt. Insbesondere bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Eigentumswohnungen stehe die Eigennutzung erfahrungsgemäß im
dergrund. Außerdem gebe es keine Bewertungsalternative, die die Anforderungen des Bundesfinanzhofs erfülle und gleichzeitig verfassungsgemäß sei. Entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs könne die Erbschaftsteuerbelastung durchaus Einfluss auf das Mietpreisniveau haben, sei es durch direkte Überwälzung der Erbschaftsteuer, sei es mittelbar durch die Verringerung der Rendite der privaten Wohnungsvermietung und eine dadurch verursachte Verknappung des Wohnraumangebots. Auch die besonderen Bewertungsvorschriften für das Betriebsvermögen gingen zurück auf eine entsprechende Anregung des Bundesverfassungsgerichts in seiner Erbschaftsteuerentscheidung. Die Kritik an der Übernahme der Steuerbilanzwerte werde nicht geteilt. Diese Regelung diene
wiegend der Steuervereinfachung. 3. Der Zentralverband der Deutschen Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer hält die
lage ebenfalls für unzulässig und unbegründet. Der dem Revisionsverfahren zugrunde liegende Sachverhalt biete keinen Anlass zur umfassenden Prüfung der vom Bundesfinanzhof
gelegten Bewertungsnormen über das Betriebsvermögen, das land- und forstwirtschaftliche Vermögen und die Anteile an Kapitalgesellschaften. Das in § 146 BewG geregelte Ertragswertverfahren entspreche dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil die steuerliche Leistungsfähigkeit des Erben eines bebauten Grundstücks im Vergleich beispielsweise zum Erben eines Aktiendepots geringer sei. Der Vervielfältiger von 12,5 sei angemessen und praktikabel, der Verkehrswert keine heranziehbare Größe. 4. Der Immobilienverband Deutschland zweifelt die Tatsachengrundlage des
lagebeschlusses an. Für die Erfassung des Grundvermögens mit dem Ertragswert spreche, dass es im Erbschafts- und Schenkungsfall typischerweise nicht zur Veräußerung bestimmt sei. 5. Nach Meinung des Deutschen Industrie- und Handelskammertags folgt die Unzulässigkeit der
lage daraus, dass das Anwartschaftsrecht als wesensgleiches Minus zum Grundvermögen mit dem Grundbesitzwert anzusetzen sei. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Bundesfinanzhofs seien auch in der Sache nicht berechtigt. Die privilegierende Bewertung von Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Grundvermögen sei durch die jeweiligen Besonderheiten dieser Vermögensarten, insbesondere die erhöhte Sozialpflichtigkeit und die geringe Fungibilität, gerechtfertigt. Tatsächlich müsse die Erbschaftsteuer regelmäßig den Unternehmen entnommen werden und entziehe liquide Mittel, die ansonsten investiert werden könnten. Die Stundungsmöglichkeiten des § 28 ErbStG liefen in der Praxis
allem deswegen leer, weil für den Nachweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderlich seien und die Banken bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite kündigen würden. Der Steuerbilanzwertansatz sei praktikabel und nicht mit großen Erhebungskosten verbunden, ein "besseres" Erhebungsverfahren nicht ersichtlich. Zudem sei fraglich, ob sich der exakte Verkehrswert eines Unternehmens überhaupt ermitteln lasse. Die Begünstigung
allem ertragstarker Betriebe rechtfertige sich daraus, dass diese vermehrt Arbeitsplätze schafften und daher erhöhten rechtlichen Bindungen unterlägen. Die weiteren Begünstigungen für Betriebsvermögen,
allem § 13 a ErbStG, seien ebenso wenig zu beanstanden wie die derzeitigen Bewertungsverfahren für Anteile an Kapitalgesellschaften und für Grundvermögen. Bei Letzterem gingen die am Markt erzielbaren Multiplikatoren zurück; die vom Bundesfinanzhof herangezogenen Zahlen seien weder aktuell noch aussagekräftig. Im Übrigen existiere für Grundbesitz kein besser geeignetes Bewertungsverfahren. Zuzustimmen sei dem Bundesfinanzhof lediglich darin, dass die bei Anteilen an Kapitalgesellschaften bestehende Beschränkung der Begünstigung des § 13 a ErbStG auf Beteiligungen über 25 % nicht sachgerecht sei. 6. Der Zentralverband des Deutschen Handwerks hält die
lage für unzulässig, weil die Bewertung des ererbten Anwartschaftsrechts in Relation zu Bewertung und Besteuerung anderer Vermögensarten nicht Kernfrage des Ausgangsfalls sei. Im Übrigen habe das
legende Gericht
rangig verfassungskonform auszulegen. Die derzeit gültigen Bewertungsgrundsätze seien zudem verfassungsgemäß; der Steuerbilanzwertansatz vermeide kostenintensive und streitanfällige Wertgutachten. Rechtfertigungsgrund für die Nichterfassung der stillen Reserven sei deren einkommensteuerliche Verstrickung, während die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG durch die Gemeinwohlgebundenheit von Betriebsvermögen gerechtfertigt würden. Die typisierende und vereinfachende Bewertung des Grundvermögens sei geboten, weil dem Steuerpflichtigen die Einholung teurer Verkehrswertgutachten nicht zuzumuten sei. 7. Nach Auffassung des Bundesverbands der Deutschen Industrie folgt die Unzulässigkeit der
lage daraus, dass mit dem Finanzgericht davon auszugehen sei, nicht der Anspruch auf Übereignung der Eigentumswohnung, sondern das bereits entstandene Anwartschaftsrecht sei vererbt worden. Dieses sei unproblematisch mit dem Grundbesitzwert anzusetzen. Die
lage sei zudem unbegründet. Beim Steuerbilanzwertansatz handele es sich um eine geeignete Maßnahme, um der latenten Einkommensteuerverstrickung des Betriebsvermögens zu begegnen. Außerdem habe der Gesetzgeber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Existenzgefährdung namentlich mittelständischer Betriebe durch die Erbschaftsteuer zu vermeiden. Die Stundungsregelung des § 28 ErbStG ermögliche dies nicht, weil die Finanzverwaltung die Stundungsgewährung an zu strenge
aussetzungen knüpfe. Beim Grundvermögen fehle es schon an der ausreichenden Datenbasis für die Erwägungen des
legenden Gerichts. Die Besonderheiten des Grundbesitzes wie geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen und Grundsteuer rechtfertigten darüber hinaus eine niedrigere Bewertung. Der Ansatz der Steuerbilanzwerte bei den Anteilen an Kapitalgesellschaften sei aus Praktikabilitätsgründen und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angezeigt. Gegen den ungekürzten Schuldenabzug bei Betriebs- und Grundvermögen sei ebenso wenig etwas zu erinnern wie gegen die Begünstigungen der §§ 13 a und 19 a ErbStG. Ein Missbrauch der Privilegierungen durch die Gründung von allein der Steuerersparnis dienenden gewerblich geprägten Personengesellschaften sei wegen der damit verbundenen Nachteile, wie unter anderem der Gewerbesteuer- und Bilanzierungspflicht sowie der unbegrenzten Einkommensbesteuerung des Wertzuwachses, kaum zu befürchten. 8. Der Deutsche Bauernverband hält die in der
lage geäußerten Bedenken zur Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen für unbegründet. Die Bewertung des Betriebsteils mit dem Ertragswert sei geboten, weil die Fortführung der Betriebe nur möglich sei, wenn die Steuerlast aus den Erträgen bezahlt werden könne. Auch Freibetrag und Bewertungsabschlag bedeuteten keine Überprivilegierung, wie schon aus dem Erbschaftsteuerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts (Hinweis auf BVerfGE 93, 165) folge und sich aus dem Erfordernis ergebe, die steuerliche Doppelbelastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer zu entschärfen. Schließlich bestehe der durch den Bundesfinanzhof kritisierte Steuervorteil durch die Möglichkeit des ungeminderten Schuldenabzugs gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG nur in Ausnahmefällen. 9. Nach Auffassung der Klägerin des Ausgangsverfahrens ist die
lage mangels Entscheidungserheblichkeit der
lagefrage unzulässig. Der Bundesfinanzhof gehe ohnehin von einer Weitergeltungsanordnung durch das Bundesverfassungsgericht aus. Bei einer Neuregelung nach den
stellungen des Bundesfinanzhofs werde es zudem nicht zu einer Entlastung der Klägerin kommen. Außerdem sei eine verfassungskonforme Auslegung möglich. Gleichwohl regt die Klägerin eine Appellentscheidung des Bundesverfassungsgerichts an. In dieser solle
allem geklärt werden, ob immer der gemeine Wert eines Erwerbs den Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimme und in welchem Ausmaß der Gesetzgeber bei der Bewertung oder bei der Bestimmung der Leistungsfähigkeit Gründe des Gemeinwohls berücksichtigen dürfe. 10. In seiner Stellungnahme befasst sich das Institut für Wirtschaftsforschung Halle
allem mit den möglichen ökonomischen Folgen einer höheren Erbschaftsteuer auf Grundvermögen.
allem § 13 a ErbStG, ergänzt werden, um eine Überbewertung auf jeden Fall zu vermeiden. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Anteilen an Kapitalgesellschaften sei wegen der Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 % nicht folgerichtig ausgestaltet. Auch die Bewertung von Grundvermögen sei nach wie
gleichheitswidrig. Insbesondere könnten die vom Gesetzgeber als Privilegierungsgrund genannten Besonderheiten nicht als Rechtfertigung dienen, weil sie sich bereits im Verkehrswert niederschlügen. Selbst eine volle Umlegung der Erbschaftsteuerbelastung auf das Niveau der Mieten habe nur einen marginalen Effekt, weil sie maximal zu einem einmaligen Anstieg der Mieten von 2 % führe. Lenkungszwecke könnten die derzeit günstige Bewertung ebenfalls nicht begründen. Die Regelungen zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen seien dagegen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden und als Teil der Subventionspolitik zu rechtfertigen. Eines Nachversteuerungsvorbehalts bedürfe es nicht, weil ein solcher die erforderliche Modernisierung der Landwirtschaft behindere. Während die Rechtsformabhängigkeit der Entlastungen nach §§ 13 a und 19 a ErbStG den Erfordernissen einer sachgerechten Bewertung widerspreche, sei die Verrechnung von Schulden zum Nennwert mit unterbewertetem Vermögen verfassungsrechtlich in Ordnung. Sie lasse sich mit den unterschiedlichen Risiken der Vermögensanlagen in Verbindung mit dem gesetzgeberisch gewollten
rang der Erhaltung von Betriebsvermögen begründen. B. Die
lage ist zulässig. I. Die Darlegungen des
legenden Gerichts dazu, dass es für seine Entscheidung auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG - auch im Hinblick auf den Umfang der
lage - ankommt, genügen den Anforderungen von Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG. 1. Sollte § 19 Abs. 1 ErbStG verfassungsgemäß sein, müsste die Klage gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO unter Aufhebung der
entscheidung abgewiesen werden. Dann nämlich wäre der von der Klägerin erworbene Eigentumsverschaffungsanspruch mit dem gemeinen Wert zugrunde zu legen und die Steuer vom Finanzamt zutreffend festgesetzt. Die einfachrechtlichen Erwägungen, mit denen der Bundesfinanzhof dies begründet, sind nicht offensichtlich unhaltbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend (stRspr; vgl. etwa BVerfGE 2, 181 <190 ff.>; 105, 61 <67>; 110, 94 <110 f.>; 111, 115 <136>). Dass der im Wege der Erbfolge übergegangene Eigentumsverschaffungsanspruch nach neuerer höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht von der Sonderregelung des § 12 Abs. 3 ErbStG erfasst wird (vgl. dazu BFHE 183, 248 <252 f.> m.w.N.), hat das
legende Gericht nachvollziehbar und mit einfachrechtlich vertretbaren Überlegungen dargetan. Gleiches gilt für die Ausführungen im
lagebeschluss dazu, dass eine andere rechtliche Einordnung im Ausgangsverfahren auch nicht deswegen geboten sei, weil der Erblasserin bereits ein Anwartschaftsrecht an dem Wohnungseigentum zustand. Wenn hingegen § 19 Abs. 1 ErbStG mit der Verfassung unvereinbar wäre, hätte die Klage entweder in vollem Umfang Erfolg und die Revision müsste gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückgewiesen werden, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung eine Veranlagung zur Erbschaftsteuer nicht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 FGO bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber ausgesetzt werden. Auch eine solche Aussetzung wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. BVerfGE 66, 1 <17> m.w.N.; 93, 121 <131>). Der Entscheidungserheblichkeit steht schließlich nicht entgegen, dass das Bundesverfassungsgericht bei einer Unvereinbarerklärung die weitere Anwendung des bisherigen Rechts anordnen kann (vgl. BVerfGE 87, 153 <180>; 93, 121 <131>), auch wenn in diesem Fall der Rechtsstreit nicht anders zu entscheiden wäre als bei Verfassungsmäßigkeit der Regelung. 2. Die Norm des § 19 Abs. 1 ErbStG ist auch im
gelegten Umfang entscheidungserheblich (vgl. auch BVerfGE 93, 121 <130 f.>). Zwar hat der Bundesfinanzhof die erbschaftsteuerrechtliche Bewertung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Betrieben und Anteilen an Kapitalgesellschaften und mithin von Vermögensarten in die
lage einbezogen, die sich im Ausgangssachverhalt nicht wiederfinden. Aber nach der für das Bundesverfassungsgericht bindenden einfachrechtlichen Würdigung des
legenden Gerichts geht es im Ausgangssachverhalt auch nicht um Grundvermögen im erbschaftsteuerrechtlichen Sinn, sondern ausschließlich um mit dem gemeinen Wert zu bewertendes Forderungsvermögen. Den geltend gemachten Gleichheitsverstoß bei Prüfung der Zulässigkeit der
lage auf den Vergleich mit einer bestimmten Vermögensart zu beschränken, besteht von Verfassungs wegen keine Veranlassung. Das
legende Gericht versteht § 19 Abs. 1 ErbStG in verfassungsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als "Klammernorm", über die Verstöße gegen den Gleichheitssatz, die in den Bewertungsvorschriften angelegt sind, erst ihre Wirkung entfalten. Die Verfassungswidrigkeit erblickt es dabei nicht in Ungleichbehandlungen, die in einzelnen Bewertungsvorschriften enthalten sind. Vielmehr ist es der Auffassung, das gesamte Bewertungssystem weise solche Brüche auf, dass die Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes auf den Erwerb sämtlicher Vermögensarten nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar sei. Tatsächlich wird sich eine Gleichheitswidrigkeit bei komplexeren Regelungswerken oft erst aus der Gesamtschau der
schriften und deren Auswirkungen ergeben (vgl. BVerfGE 89, 329 <337 f.>). Jedenfalls im Recht der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann der Gleichheitsverstoß darin liegen, dass bei einheitlichen Steuersätzen ein gleichheitsgerechtes und folgerichtiges Bewertungssystem nicht existiert. Denn die Belastungswirkung dieser Steuer erschließt sich erst aus dem Zusammenwirken des Steuertarifs mit dem ausdifferenzierten Bewertungsrecht. II. Das
legende Gericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 ErbStG ausreichend dargelegt und begründet und sich mit der Möglichkeit einer verfassungskonformen Auslegung der einschlägigen einfachrechtlichen
schriften befasst. Es sieht keinen Auslegungsspielraum, weil die entsprechenden Regelungen nach Wortlaut und Sinn eindeutig und die mit ihnen verbundenen Begünstigungseffekte vom Gesetzgeber erkennbar gewollt seien. Auch diese Begründung ist nicht offensichtlich unhaltbar und daher vom Bundesverfassungsgericht hinzunehmen (vgl. BVerfGE 87, 114 <133>; 88, 187 <194, 197>; 96, 315 <324 f.>). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, dass die im
lagebeschluss angenommene, das gesamte erbschaftsteuerrechtliche Bewertungssystem betreffende Gleichheitswidrigkeit durch die verfassungskonforme Auslegung einzelner Bewertungsvorschriften beseitigt werden könnte. Insbesondere kann dem
legenden Gericht nicht entgegengehalten werden, es hätte den Eigentumsverschaffungsanspruch und das Anwartschaftsrecht der Klägerin des Ausgangsverfahrens in verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes einem bebauten Grundstück gleich behandeln müssen. Denn dies hätte an der Anwendung des nach seiner Auffassung gleichheitswidrigen § 19 Abs. 1 ErbStG nichts geändert. C. Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar. Sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt. I.
allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch die Ausrichtung der Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>). a) Der Gleichheitssatz hat im Steuerrecht seine besondere Ausprägung in Form des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 68, 287 <310>; 74, 182 <199 f.>). Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden. Das danach - unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen bewirkt (vgl. BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121 <134>). Die Gleichheit aller Menschen
dem Gesetz (Art. 3 Abs. 1 GG) fordert allerdings nicht einen gleichen Beitrag von jedem Inländer zur Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben herangezogen wird (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles, sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen
teile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). b) Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands hat der Gesetzgeber die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne dieser Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 107, 27 <47>). Das hindert den Gesetzgeber nicht daran, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; vgl. BVerfGE 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>). Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106 <117> m.w.N.). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche Steuerentlastung
dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. BVerfGE 93, 121 <147>). Bei
liegen ausreichender Gemeinwohlgründe kann die Entlastung dabei im Ausnahmefall in verfassungsrechtlich zulässiger Weise sogar dazu führen, dass bestimmte Steuergegenstände vollständig von der Besteuerung ausgenommen werden. Die Lenkung mit Hilfe des Steuerrechts nimmt in Kauf, dass das Lenkungsziel nicht in jedem Fall erreicht wird. Sie ist ein Instrument zur Annäherung an ein Ziel (vgl. BVerfGE 98, 106 <121>). In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf BVerfGE 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>). Außerdem muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen (vgl. BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <293>) und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 93, 121 <148>; 110, 274 <293>). Die Begünstigungswirkung muss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugute kommen. Sie darf nicht von Zufälligkeiten abhängen und deshalb willkürlich eintreten, sondern muss sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Erforderlich ist schließlich auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands (vgl. BVerfGE 105, 73 <113>). 3.
liegenden Gegenstände in einem Geldwert auf andere Bewertungsmaßstäbe ab, so löst er sich von seiner Belastungsgrundentscheidung und legt damit strukturell Brüche und Wertungswidersprüche des gesamten Regelungssystems an. Es ist nicht erkennbar, dass diese notwendigerweise mit dem Gleichheitssatz kollidierenden Verwerfungen auf der Bewertungsebene in den weiteren Schritten zur Festlegung der Steuerbelastung korrigiert werden könnten. Sowohl Verschonungsregelungen wie beispielsweise Bewertungsabschläge oder Freibeträge auf der zweiten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch Regulierungen über den Steuersatz bauen auf der Bewertungsebene auf und schreiben einen dort angelegten Verstoß gegen das Erfordernis, die Werte in ihrer Relation realitätsgerecht zu ermitteln, fort. Zur Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- und Lenkungsziele im Erbschaftsteuerrecht ist die Bewertungsebene daher aus verfassungsrechtlichen Gründen bereits vom Ansatz her ungeeignet. Ein regulierendes Eingreifen des Gesetzgebers mittels Differenzierungen beim Bewertungsmaßstab für bestimmte Vermögensgegenstände scheidet als gleichheitswidrig aus. Denn es ist nicht mit dem Erfordernis der gleichheitsgerechten Ausgestaltung des Lenkungszwecks (vgl. BVerfGE 93, 121 <140>; 110, 274 <293>) vereinbar. Der Versuch einer Lenkung auf der Bewertungsebene führt zu uneinheitlich vom gemeinen Wert abweichenden Bewertungsergebnissen und damit dazu, dass schon beim ersten Schritt der Ermittlung der Steuerbelastung darauf verzichtet wird, die Begünstigungswirkung den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen zu lassen. Dadurch werden zufällig und willkürlich eintretende Entlastungen bereits strukturell angelegt. Die Grundkonzeption des geltenden Erbschaftsteuerrechts entspricht diesen
gaben insoweit, als § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG den gemeinen Wert als den Regel-Bewertungsmaßstab
gibt und sich der Gesetzgeber mit Ausnahme der Bewertung des Betriebsteils land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, für die durch § 142 BewG der Ertragswert als Bewertungsmaßstab bestimmt ist, trotz verschiedener Wertermittlungsmethoden durchgehend am gemeinen Wert orientiert und diesen selbst als obersten Wertmaßstab angesehen hat (vgl. BRDrucks 390/96, S. 62).
gaben seiner Belastungsentscheidung entsprechend ermittelt worden sind, ist es dem Gesetzgeber auch im Erbschaftsteuerrecht unbenommen, in einem zweiten Schritt bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage steuerliche Lenkungsziele zu verwirklichen. Mittels Belastungs- und Verschonungsregelungen, die den oben unter C. I. 2. b) dargestellten Anforderungen an Lenkungsnormen genügen, kann er bei
liegen ausreichender Rechtfertigungsgründe die Bemessungsgrundlage zielgenau modifizieren. Derartige Bestimmungen finden sich im geltenden Erbschaftsteuerrecht etwa in § 13 a ErbStG. Wird der Lenkungszweck im Einzelfall verfehlt, kann dem über Nachversteuerungsvorbehalte wie beispielsweise in § 13 a Abs. 5 ErbStG Rechnung getragen und die durch die steuerliche Lenkung nicht mehr gerechtfertigte Ungleichbehandlung rückgängig gemacht werden. Die Ausgestaltung solcher Korrektive würde hingegen bei einer steuerlichen Lenkung schon auf der Bewertungsebene zu nur schwer handhabbaren Problemen führen. d) Schließlich kann der Gesetzgeber im Rahmen des verfassungsrechtlich Zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz
sehen. Von dieser Möglichkeit hat er im geltenden Erbschaftsteuerrecht nicht nur bei der Staffelung des § 19 Abs. 1 ErbStG Gebrauch gemacht, sondern er hat sich mit der Tarifbegrenzung des § 19 a ErbStG des Steuersatzes auch als Mittel steuerlicher Lenkung bedient. Bei
liegen ausreichender Rechtfertigungsgründe bestehen hiergegen ebenfalls keine verfassungsrechtlichen Bedenken. II. Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht genügt den dargestellten verfassungsrechtlichen
gaben des Art. 3 Abs. 1 GG nicht. Die erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften führen bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen nicht zu dem gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten. Sie sind deshalb nicht ausreichend belastungsgleich und folgerichtig ausgestaltet. Diese auf der ersten Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage angelegten, gegen den Gleichheitssatz verstoßenden Verwerfungen betreffen eine solche Vielzahl von Fällen und sind so schwerwiegend, dass die Anwendung einheitlicher Steuersätze auf alle Erbschafts- und Schenkungserwerber verfassungswidrig ist. 1. So fehlt es beim Betriebsvermögen an einer folgerichtigen Umsetzung der gesetzgeberischen Belastungsentscheidung auf der Bewertungsebene. Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhindert strukturell eine Annäherung an den gemeinen Wert. Das führt zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. a) Der gemeine Wert von Betriebsvermögen kann nach verschiedenen Methoden ermittelt werden. Nach der zivilgerichtlichen Rechtsprechung und der Literatur dürfte hierfür die Ertragswertmethode unter Berücksichtigung des Substanzwerts (
allem des nicht betriebsnotwendigen Vermögens, weil dieses den Ertrag nicht mit erwirtschaftet)
herrschend sein (vgl. BGH, NJW 1993, S. 2101 <2103>; Spitzbart, Das Betriebsvermögen im Erbschaftsteuerrecht, 2000, S. 49 ff. m.w.N.; Staudinger/Habermeier, BGB, 2003, § 738 Rn. 18; MünchKomm-BGB/Ulmer,
dringen sind. Bei ihnen wird der Wertermittlung ebenfalls der geschätzte Barwert der künftig zu erzielenden Überschüsse des betriebsnotwendigen Vermögens zugrunde gelegt (vgl. MünchKomm-BGB/Ulmer, a.a.O., Rn. 36). Beide Ermittlungsarten entsprechen damit dem Grundsatz der Gesamtbewertung. Auf die Werte der einzelnen im Betriebsvermögen enthaltenen Wirtschaftsgüter kommt es grundsätzlich nicht an. b) Der durch § 109 Abs. 1 BewG angeordneten Übernahme der Steuerbilanzwerte, die der Gesetzgeber als Lösung der Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Verkehrswerts von Betriebsvermögen angesehen hat (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 64), liegt hingegen der Grundsatz der Einzelbewertung zugrunde. Die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter werden mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt, der nur in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Teilwert (§ 10 Satz 2 BewG) übereinstimmt. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen (vgl. z.B. Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>) sowie auch durch spätere Wertsteigerungen so genannte stille Reserven - also (vereinfacht ausgedrückt) Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und seinem niedrigeren Buchwert - gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden. Geldschulden sind hingegen mit dem in der Regel dem Nennbetrag entsprechenden Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Darüber hinaus bietet sich bilanzierenden Gewerbetreibenden die Möglichkeit, Betriebsvermögen in weitem Umfang zu willküren, also auch nicht unmittelbar dem Betrieb dienende, sondern nur zur objektiven Stärkung geeignete Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen aufzunehmen (vgl. BFHE 182, 567 <573>). Zudem bestimmen § 5 Abs. 1 EStG, § 248 Abs. 2 HGB und § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für immaterielle Wirtschaftsgüter, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden. Deshalb fließen diese in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein (vgl. Herzig/Kessler, DStR 1994, Beihefter zu Heft 12, S. 8). Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern gehört insbesondere der so genannte Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens, also der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt (vgl. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB). Er wird dem Grunde und der Höhe nach durch die Gewinnaussichten bestimmt, die, losgelöst von der Person des Unternehmers, aufgrund besonderer, dem Unternehmen eigener
teile (z.B. Ruf, Kundenkreis, Organisation) höher oder gesicherter erscheinen als bei einem anderen Unternehmen mit sonst vergleichbaren Wirtschaftsgütern (vgl. BFHE 185, 230 <234>). c) Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet (vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 79). Die Erwerber von Betriebsvermögen profitieren auch im Übrigen vom Steuerbilanzwertansatz in ganz unterschiedlichem Umfang, je nachdem, inwieweit das Unternehmen wirtschaftlich und faktisch
der Übertragung in der Lage war, von bilanzpolitischen Möglichkeiten Gebrauch zu machen. Zudem kann ein tatsächlich noch werthaltiges Wirtschaftsgut je nach der seit seiner Anschaffung oder Herstellung verstrichenen Zeit in mehr oder weniger großem Umfang abgeschrieben sein. aa) Tendenziell besonders stark wertmindernd wirkt sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte bei anlageintensiven Betrieben (
allem solchen mit hohem Altanlagenbestand), Unternehmen mit großem Rückstellungspotential, forschungsintensiven Betrieben, Betrieben mit starken Aktivitäten in den neuen Bundesländern (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>) und bei ertragstarken Unternehmen aus, wohingegen für ertragschwache Unternehmen ein minimierter Vermögensausweis regelmäßig ausscheidet. Auch junge und sich in wirtschaftlichen Krisen befindende Unternehmen werden relativ schlechter gestellt (vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 85 ff., 102, 218 f.; Gebel, Betriebsvermögensnachfolge, 2. Aufl., 2002, S. 22; ders., in: Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 12 Rn. 703; Drosdzol, DStZ 1995, S. 353 <358>; Trompeter, DB 1993, S. 1047 <1050>). Die Nichtberücksichtigung der Ertragslage durch die Steuerbilanz kann zudem ab einem bestimmten Grad der Unrentabilität (zum Begriff vgl. Piltz, StbJb 1991/1992, S. 147 <157 f.>) des Unternehmens zu einem höheren Wert als dem gemeinen Wert führen (vgl. Spitzbart, a.a.O., S. 78 f.). Die Unterschiede können eine große Spannbreite erreichen (vgl. z.B. Spitzbart, a.a.O., S. 82; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>). Konkrete Feststellungen zu deren genauem Ausmaß sind dem Senat nach den Stellungnahmen der Beteiligten des Ausgangsverfahrens, der Äußerungsberechtigten und der sachkundigen Dritten sowie der Auswertung des Schrifttums zwar nicht möglich. Doch auch ohne empirisch ermittelte Datenbasis lässt sich der Umstand, dass die Bewertung mit Steuerbilanzwerten zu völlig uneinheitlichen Abweichungen der Steuerwerte vom gemeinen Wert führen muss, bereits aus den in der Systematik angelegten, je nach den Besonderheiten des einzelnen Betriebs und seiner Bilanzierung alternierenden Auswirkungen des Steuerbilanzwerts mit der erforderlichen Verlässlichkeit ableiten (vgl. BVerfGE 110, 94 <116 ff.>). Nichtbilanzierende Personen und Unternehmen profitieren hingegen von der Begünstigungswirkung in deutlich geringerem Umfang (vgl. Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 133; Birk/Richter, FR 2001, S. 764 <765>; Spitzbart, a.a.O., S. 86, 102, 219). Dazu gehören neben Gewerbetreibenden, die weder handelsrechtlich noch steuerrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, die Steuerpflichtigen, die - etwa aus freiberuflicher Tätigkeit - Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG erzielen. bb) Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit - wenn auch nicht stets - einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert. Auch diese Feststellung ist trotz Fehlens von empirisch gesichertem Datenmaterial zum Umfang der auf dem Steuerbilanzwert beruhenden durchschnittlichen Entlastungswirkung allein aufgrund der strukturellen Unterschiede zwischen Verkehrswertermittlungsmethoden und dem Steuerbilanzwertansatz möglich. Sie wird im Übrigen durch die übereinstimmenden Einschätzungen von Literatur (vgl. Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 13 a EStG Rn. 5; Meincke, DStR 1996, S. 1305 <1309>; Hübner, DStR 1993, S. 1656 <1657>; Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139, 2147>; Bareis/Elsner, DStR 1997, S. 557 <561>; Spitzbart, a.a.O., S. 82 m.w.N.) und
legendem Gericht gestützt, wonach Betriebsvermögen aufgrund der Übernahme der Steuerbilanzwerte ab dem 1. Januar 1993 durchschnittlich nur noch mit rund 45 % (ab Wegfall der Einheitsbewertung für Betriebsgrundstücke rund 58 %) seines Substanzwerts angesetzt wurde. Diesen Effekt hat auch das Bundesministerium der Finanzen in der mündlichen Verhandlung
dem
legenden Gericht sowie in seiner schriftlichen Stellungnahme gegenüber dem Bundesverfassungsgericht bestätigt. d) Die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung bewirkt keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerentlastung, sondern tritt völlig ungleichmäßig und damit willkürlich ein, und führt damit zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (so neben dem
legenden Gericht auch Hübner, DStR 1995, S. 1 <7>; Meincke, ZEV 2002, S. 493 <495>; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 583; Becker/Horn, DB 2005, S. 1081 <1082>).
StG Rn. 19). Sie sind ertragsteuerliche Rechengrößen, die lediglich der Abgrenzung verschiedener Rechnungsperioden voneinander dienen, nicht aber eine geeignete Grundlage zur Ermittlung stichtagsbezogener Substanzwerte (vgl. Viskorf, a.a.O.; Hübner, DStR 1995, S. 1; Drosdzol, a.a.O.). Durch den Steuerbilanzwertansatz ist die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen ergriffen hatte (vgl. Rödder, DB 1993, S. 2137 <2139>; Seer, GmbHR 1999, S. 64 <65>; Gebel, DStR 1996, S. 1385 <1389>). Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen (vgl. dazu Gebel, DStR 1996, S. 1385 ff.; Mellinghoff, DStJG Band 22, 1999, S. 127 <147>), eröffnen sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die Regelung kommt den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz unterschiedlichem Umfang zugute, je nachdem, wie werthaltig die im Unternehmen angesammelten immateriellen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven sind. cc) Zudem fehlt es der Regelung mit Blick auf die vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend zielgerichteten Ausgestaltung. Tendenziell wird gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am wenigsten bedürfen. Denn begünstigt wird besonders der Erwerb ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines Nachversteuerungsvorbehalts führt zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen, bei denen das Lenkungsziel also von
nherein nicht erreicht werden kann. Hinzu kommt, dass die begünstigende Wirkung der Steuerbilanzwerte - wenn sie eintritt - überproportional wirkt und dadurch die Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Erwerber von Betriebsvermögen weiter verstärkt, weil Schulden im Gegensatz zu den Aktiva grundsätzlich mit dem Verkehrswert berücksichtigt werden. Das kann gemäß § 98 a BewG zudem trotz positiven gemeinen Werts zu einem negativen Steuerwert des Betriebsvermögens (Schuldenüberhang) und somit dazu führen, dass andere Vermögensgegenstände ebenfalls teilweise oder völlig erbschaftsteuerfrei erworben werden können, und stellt einen schweren Mangel bei der Abgrenzung des Kreises der Begünstigten dar. e) Die strukturell angelegte Verfehlung des gemeinen Werts geht bei weitem über das Maß hinaus, das auf der Bewertungsebene als Ermittlung eines Annäherungswerts an den gemeinen Wert mittels Typisierung und Pauschalierung oder mit Erfordernissen der Verwaltungsvereinfachung gerechtfertigt werden könnte. Die
teile der mit dem Steuerbilanzwertansatz erreichten Typisierung stehen nicht im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Zudem hat sich der Gesetzgeber nicht am typischen Fall orientiert, sondern einen atypischen Fall als Leitbild zugrunde gelegt (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>; 112, 268 <280 f.>). Er hat auf die Schwierigkeiten der Verkehrswertermittlung beim Betriebsvermögen hingewiesen und als Lösung hierfür mit der Anknüpfung an die Steuerbilanzwerte ein vereinfachtes typisierendes Verfahren gewählt (vgl. BTDrucks 13/4839, S. 64). Der Steuerbilanzwert gibt den Verkehrswert jedoch nur zufällig und in eher seltenen Ausnahmefällen wieder und führt in der Summe zu Bewertungsergebnissen, die in keinem inneren Zusammenhang zum gemeinen Wert des Betriebsvermögens stehen. Auch Belange der Verwaltungsvereinfachung können die durch den Steuerbilanzwertansatz verursachten groben Verzerrungen nicht rechtfertigen. Im Übrigen fällt im derzeitigen Regelungskonzept aufgrund des Zusammenspiels der Vergünstigungen insbesondere des § 13 a ErbStG mit den persönlichen Freibeträgen bei kleinen und mittleren Betrieben in vielen Fällen ohnehin eine Erbschaftsteuer ersichtlich und ohne weitere Wertermittlung auch bei Zugrundelegung des gemeinen Werts nicht an (vgl. dazu BTDrucks 12/4158, S. 47; 13/4839, S. 64; BRDrucks 1/93, S. 49; 390/96, S. 64). Dass in den verbleibenden Fällen vergleichsweise großer Betriebsvermögen der Aufwand für die Ermittlung des gemeinen Werts unverhältnismäßig wäre, ist nicht erkennbar. Dies gilt umso mehr, als die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik 2002 des Statistischen Bundesamtes für das Jahr 2002 insgesamt lediglich 1.419 Nachlässe mit positivem Betriebsvermögen ausweist (vgl. Lehmann/Treptow, Wirtschaft und Statistik (WiSta) 2006, S. 952 <962, 972>). f) Weil bereits die festgestellten Regelungsmängel auf der Bewertungsebene zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen beim Erwerb von Betriebsvermögen führen, bedarf es zum einen keiner näheren Untersuchung, ob die im zweiten Schritt der Bemessungsgrundlagenermittlung für das Betriebsvermögen geltenden Begünstigungstatbestände des § 13 a ErbStG und die Steuersatzvergünstigung des § 19 a ErbStG jeweils für sich betrachtet den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Zum anderen kann wegen der mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbaren Bewertung auch offen bleiben, ob die Auffassung des
legenden Gerichts zutrifft, die sich für Betriebsvermögen aus Bewertung und sonstigen Vergünstigungstatbeständen (§§ 13 a, 19 a ErbStG) ergebende Gesamtentlastung verstoße gegen den Gleichheitssatz. Inwieweit die vom Gesetzgeber angeführten Lenkungsziele eine derartige Privilegierung der Erwerber von Betriebsvermögen rechtfertigen können, muss daher nicht entschieden werden. 2. Auch beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit den Anforderungen des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar sind. a) Wie das
legende Gericht zutreffend ausführt, gibt es für Grundvermögen keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktwertniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden. Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird (vgl. Seer, StuW 1997, S. 283 <289>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt I Rn. 6; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Jakob, Möglichkeiten einer Vereinfachung der Bewertung des Grundbesitzes, 1992, S. 126; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, Stand April 2006, § 146 BewG Rn. 52; Loritz, DStR 1995, Beihefter zu Heft 8, S. 3). Der nach den erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften ermittelte Grundbesitzwert kann deshalb nur daraufhin überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Allerdings ist immer, wenn ein Verkauf erfolgt ist, der dann "punktgenaue" Vergleich zwischen dem tatsächlichen Verkaufspreis als vertretbarem Verkehrswert und dem Steuerwert des Grundstücks möglich. Den vom
legenden Gericht und von der Literatur zitierten Untersuchungen liegen im Wesentlichen solche Vergleiche zugrunde.
geschlagene Ertragswertverfahren sei daran ausgerichtet worden, dass im Durchschnitt ca. 50 % des Kaufpreises ? also des gemeinen Werts - erreicht würden (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 28). Es zeigt sich weiter daran, dass § 146 Abs. 5 BewG einen Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser bestimmt, der auf dem Gedanken beruht, dass der Verkehrswert bei diesen Objekten im Verhältnis zum Ertrag höher ist als bei anderen Objekten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 41). Zudem legt § 146 Abs. 6 BewG für bebaute Grundstücke Mindestwerte fest, die mittels der Bodenrichtwerte, die den gemeinen Wert von Grund und Boden abbilden, ermittelt werden. Schließlich steht dem Steuerpflichtigen gemäß § 146 Abs. 7 BewG der Nachweis offen, dass der gemeine Wert des Grundstücks niedriger als der Steuerwert ist. bb) Die gewählte Methode ist aber strukturell ungeeignet, um diesen Teil des Grundvermögens in einer gleichheitsgerechten Annäherung an den gemeinen Wert abzubilden. Die derzeitige Bewertung bebauter Grundstücke führt im rechnerischen Durchschnitt - entsprechend den gesetzgeberischen
stellungen - nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 % des gemeinen Werts erreichen, so dass eine Annäherung an den gemeinen Wert nicht erfolgt. Vielmehr differieren die Einzelergebnisse auch in erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen Werts.
G Rn. 35). Da der Gesetzgeber bei der Festlegung des Vervielfältigers in § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG mit einem Jahreszins von 5 % (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 40) für die zahlenmäßig häufigsten Fälle der Eigentumswohnungen und Ein- und Zweifamilienhäuser von einer im Vergleich zu den tatsächlichen Verhältnissen im Regelfall zu hohen Kapitalverzinsung ausgeht (vgl. Kleiber, in: Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Aufl., 2002, § 11 WertV Rn. 14 ff.; Moench/Höll, a.a.O., S. 56; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 440), führt seine Methode im Durchschnitt zu Werten, die unter dem Verkehrswert liegen. Dieses Ergebnis wird durch das
liegende Zahlenmaterial untermauert. Eine Kaufpreisuntersuchung aus dem Jahre 1998 weist das Verhältnis von erbschaftsteuerlichem Grundbesitzwert und tatsächlich bezahltem Kaufpreis mit durchschnittlich 51 % aus (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt I Rn. 7 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Bericht der vom Bundesministerium der Finanzen eingesetzten Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung vom
G Rn. 35; Drosdzol/ Drews, a.a.O., § 146 Rn. 49). Er ergibt sich bereits anhand eines Vergleichs der gesetzlichen Regelung mit den anerkannten Verfahren zur Verkehrswertermittlung und liegt in der Wahl eines einheitlichen Vervielfältigers von 12,5 für alle bebauten Grundstücke begründet. Dieser Wert wird lediglich durch die Alterswertminderung und den Zuschlag für Ein- und Zweifamilienhäuser abgewandelt, woraus rechnerisch eine Bandbreite von 9,375 bis 15 folgt (vgl. Weinmann, ZEV 1997, S. 41 <46 f.>). Demgegenüber weist schon die so genannte Maklermethode als ein vereinfachtes Ertragswertverfahren je nach Lage und Alter für Renditeobjekte Vervielfältiger zwischen 8 und 22, bei guten Ortslagen auch bis zu 24 aus (vgl. Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.4 Rn. 25; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119; Weinmann, a.a.O.; zum so genannten Rohmietenverfahren bereits Höll, DB 1993, S. 2053 <2056>). Noch weitaus differenzierter geht das Ertragswertverfahren gemäß §§ 15 ff. der Wertermittlungsverordnung (WertV)
, deren Grundsätze beim Nachweis des Verkehrswerts nach § 146 Abs. 7 BewG zu beachten sind (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 24 a). Dies zeigt, wie grob die gesetzliche Regelung vereinfacht, insbesondere indem sie nahezu (vgl. § 146 Abs. 5 BewG) keine Rücksicht auf die unterschiedlichen Grundstücksarten nimmt und die regionalen Unterschiede der Grundstücksmärkte gänzlich unberücksichtigt lässt (vgl. Wolf, DStR 1997, S. 349 <352>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528>; Seer, StuW 1997, S. 283 <290>; Noll, DStR 2002, S. 1699 <1702>; Weinmann, Das neue Erbschaftsteuerrecht 1997, 1997, Rn. 116; ders., ZEV 1997, S. 41 <47>; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 439; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 10). Es ist daher offensichtlich, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen muss. Dass diese Streuung ? unabhängig vom durchschnittlichen Wertniveau - weitreichend ist, ist im Schrifttum unbestritten (vgl. Bach/Bartholmai, Perspektiven der Vermögensbesteuerung in Deutschland, 2002, S. 45; Viskorf, in: Viskorf/Glier/ Hübner/Knobel/Schuck, a.a.O.,
StG Rn. 13; Christoffel, in: Christoffel/Geckle/Pahlke, a.a.O., § 12 Rn. 202; Drosdzol/Drews, a.a.O., § 146 BewG Rn. 49; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 10; Gürsching/ Stenger, a.a.O., § 138 BewG Rn. 27 und § 146 BewG Rn. 54) und wird durch die
liegenden empirischen Untersuchungen bestätigt. So zeigt die bereits zitierte Kaufpreisuntersuchung zum einen, dass der Durchschnittswert bereits je nach Art des bebauten Grundstücks variiert. Zum anderen ergibt sich aus ihr, dass die zu diesen Durchschnittswerten führenden Einzelwerte wiederum eine große Streubreite aufweisen, die von unter 20 % bis über 100 % der gemeinen Werte reicht (vgl. die Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung 1998 bei Moench, a.a.O.). Die große Streuung spiegelt sich weiterhin in der auf den Berliner Grundstücksmarkt der Jahre 1996 bis 1999 beschränkten Untersuchung sowohl für Mietwohngrundstücke als auch für Ein- und Zweifamilienhäuser wider (vgl. Haegert/Meiterth, StuW 2002, S. 248 <252, 255>; vgl. weiter zu Hamburg den Erfahrungsbericht von Strahl, Kölner Steuerdialog 1997, 11253 <11258 f.>). Gestützt werden diese Ergebnisse zudem durch Ermittlungen der bayerischen Finanzverwaltung (vgl. Bayerischer Oberster Rechnungshof, Jahresbericht 1999, S. 125, Fußnote 5). Nach diesen reichte die Bandbreite der Durchschnittswerte untergliedert nach Regionen von 50 % in Niederbayern bis 75 % im S-Bahnbereich von München (ohne die Stadt und den Landkreis München).
allem in Ballungsräumen - in großem Umfang dazu führen, dass die aufstehenden Gebäude regelmäßig keinerlei Auswirkung auf den Steuerwert haben. Denn allein der Wert von Grund und Boden übersteigt hier das 12,5fache der (erzielbaren) Jahresmiete, so dass die Mindestwertregelung des § 146 Abs. 6 BewG eingreift, wonach der Grundbesitzwert jedenfalls 80 % des Bodenrichtwerts (vgl. § 145 Abs. 3 BewG) beträgt. Man spricht insoweit von "Mindestwertgebieten" (vgl. Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/ Knobel/Schuck, a.a.O.,
StG Rn. 17 und 29; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn.31; Wolf, DStR 1997, S. 349 <350>; Sproß, DStZ 1997, S. 525 <528 f.>; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 146 Rn. 56.2; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 146 Rn. 9; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119; Wolf, DStR 1997, S. 349 <350>). Empirisch bestätigt wird das durch Zahlenmaterial für Berlin, aus dem hervorgeht, dass größere Grundstücke mit Ein- und Zweifamilienhäusern in West-Berlin in weit über 90 % der Fälle zum Mindestwert bewertet wurden (vgl. Haegert/Meiterth, a.a.O., S. 255). cc) Wie schon beim Betriebsvermögen zeigt sich auch bei bebauten Grundstücken, dass der gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen
gaben steht.
StG Rn. 28); trotz positiven Saldos bei Vergleich der Verkehrswerte von Grundstück und Schuld kann der steuerliche Saldo sogar negativ sein, so dass vom begünstigenden Lenkungszweck nicht erfasste Vermögensgegenstände steuerfrei erworben werden können. Eine relationsgerechte Abbildung der durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit findet bei der vereinfachten Ertragsbewertung mithin nicht statt. Vielmehr haftet auch dieser Bewertung Zufälliges und Willkürliches an (vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <206>; Wolf, DStR 1997, S. 349 <354>; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 138 Rn. 7; Meincke, ErbStG, a.a.O., § 12 Rn. 119). Nicht zur Entscheidung des Senats steht, inwiefern diesem Missstand unter Beibehaltung eines Ertragswertverfahrens durch ein ausreichend differenziertes System an Vervielfältigern begegnet werden könnte. dd) Dieser gravierende Mangel bei der Annäherung an den gemeinen Wert ist schließlich auch nicht als Folge einer zulässigen Typisierung verfassungsrechtlich hinnehmbar (a.A.
wold, BB 1999, S. 1300 <1302 f.>). Die Verkehrswertermittlung von Grundstücken kann zwar von
nherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden gemeinen Wert erreichen. Der Gesetzgeber zielte jedoch zum einen mit der vereinfachten Ertragswertmethode nur auf 50 % des gemeinen Werts ab. Zum anderen wird auch dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt, dass die
teile der Typisierung nicht mehr überwiegen. Die § 146 BewG zugrunde liegende Annahme, es gebe ein typisches bebautes Grundstück (mit geringen Abweichungen beim Alter des Gebäudes und bei Ein- und Zweifamilienhäusern), widerspricht den vielfältigen Gegebenheiten des Immobilienmarktes in Bezug auf die Arten von Grundstücken, ihre Lage, ihren Zustand und die Restnutzungsdauer der aufstehenden Gebäude. Der Gesetzgeber hat sich daher nicht am typischen Lebenssachverhalt orientiert. ee) Keiner abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, verfassungsrechtlich zulässig auf der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung - etwa im Wege einer eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit 50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen - hätte erreichen können. Nach Auffassung des Gesetzgebers sind bei der Besteuerung von Grundvermögen dessen Besonderheiten belastungsmindernd zu berücksichtigen, wie zum Beispiel geringe Fungibilität, höhere Sozialbindung, Mieterschutzbestimmungen, öffentlich-rechtliche Auflagen, die zusätzliche Belastung durch Grundsteuer und die Auswirkungen des Bewertungsniveaus auf die Höhe der Mieten (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 27 f.). Jedenfalls soweit sich diese Besonderheiten regelmäßig auch in den Marktpreisen abbilden, scheiden sie als Rechtfertigung für Verschonungsregelungen aber schon im Ansatz aus (vgl. BVerfGE 41, 269 <283>; Viskorf, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/ Schuck, a.a.O.,
StG Rn. 13; für Betriebsvermögen vgl. Bareis, DB 1996, S. 1153 <1157>; Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <212>). Mit den Belangen der Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft hat der Gesetzgeber hingegen gewichtige Gemeinwohlgründe angeführt. Insbesondere bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich um einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis angesprochen. Diese Gründe erscheinen daher grundsätzlich geeignet, Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen; die Frage, in welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich zulässig wäre, kann aber hier offen bleiben. c) Bei den der Sonderbewertung (§ 147 BewG) unterliegenden bebauten Grundstücken, für die eine übliche Miete nicht ermittelt werden kann, bewirkt die Übernahme der Steuerbilanzwerte für die aufstehenden Gebäude ebenfalls schon auf der Bewertungsebene einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Dass diese Methode zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führen würde, hatte auch der Gesetzgeber anfänglich gesehen und den Steuerbilanzwertansatz für Gebäude abgelehnt, weil er auf den historischen Anschaffungskosten beruhe und Wertsteigerungen unberücksichtigt lasse. Bei bebauten Grundstücken hänge es meist vom Alter ab, ob der Steuerbilanzwert höher oder niedriger als der nach einem typisierenden Bewertungsverfahren errechnete Wert sei. Die Wertrelation zu anderem Vermögen werde nicht realitätsgerecht abgebildet. Auch sei es gleichheitswidrig, bei privatem Grundbesitz nach typisierenden Werten des Grundvermögens, bei bilanzierenden Kaufleuten und Freiberuflern aber nach ertragsteuerlichen Buchwerten zu besteuern (vgl. BRDrucks 390/96, S. 45 f.). Trotz dieser zutreffenden Erwägungen hat der Gesetzgeber sich dann jedoch für den Steuerbilanzwertansatz entschieden. Dieser verzichtet aber von
nherein auf eine für eine gleichmäßige Lastenverteilung geeignete Wertfindung (vgl. Thiel, DB 1997, S. 64 <67>) und führt zu bloßen, nicht durch Typisierung und Pauschalierung gerechtfertigten Zufallswerten für die Gebäude (vgl. Seer, DStJG Band 22, 1999, S. 191 <206>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 83; Wolf, DStR 1997, S. 349 <353>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 11 f.; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 146 BewG Rn. 54 und § 147 BewG Rn. 30.15; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 147 Rn. 1; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.5 Rn. 7; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., 2003, S. 892; a.A.
wold, a.a.O., S. 1303). d) Für die
schrift des § 149 BewG (Grundstücke im Zustand der Bebauung) gilt das zu bebauten Grundstücken und zur Sonderbebauung Gesagte entsprechend. Auch insoweit fehlt es an einer dem Gebot der Folgerichtigkeit entsprechenden Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Bewertung. e) Die in § 148 BewG geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit Erbbaurechten belasteten Grundstücken, auf die der in der
lagefrage genannte § 12 Abs. 3 ErbStG verweist, ist ebenfalls mit dem Erfordernis einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des belasteten Grundstücks wird schematisch starr durch einheitliche Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem Faktor 18,6 bestimmt, ohne dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder das Fehlen einer Heimfallentschädigung berücksichtigt oder die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt werden (vgl. Bauer, INF 1998, S. 353 <354>). Das führt dazu, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl bei der Bewertung des Grundstücks als auch der des Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten erheblich vom gemeinen Wert abgewichen wird (vgl. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 148 Rn. 5; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 148 Rn. 2; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <692>). Die steuerliche Lastenverteilung zwischen Erbbauberechtigtem und ?verpflichtetem ist unausgewogen (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., Abschnitt II.1 Rn. 98 a; Albrecht, DStR 1998, S. 147 <150>; Halaczinsky, in: Simon/Cors/Halaczinsky/Teß, a.a.O., J.6 Rn. 6; Fromm, DStR 2000, S. 1002 f.; Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335; vgl. auch BRDrucks 229/01, S. 15). Zu dieser Erkenntnis ist auch der Gesetzgeber gelangt. Denn im Entwurf der Bundesregierung vom 25. September 2006 für das Jahressteuergesetz 2007 wird ausgeführt, die jetzige Regelung führe insbesondere bei kurzen Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 87). Dem soll abgeholfen werden, indem ab 1. Januar 2007 grundsätzlich dem Erbbauverpflichteten der Wert von Grund und Boden und dem Erbbauberechtigten der Wert des Gebäudes zugerechnet werden sollen; bei Restlaufzeiten des Erbbaurechts von weniger als 40 Jahren und fehlender Heimfallentschädigung ist
gesehen, dass der Gebäudewert abhängig von der Restlaufzeit anteilig auf den Erbbauberechtigten und den Erbbauverpflichteten entfällt (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 34 f., 87). Das bis Ende 2006 geltende Konzept des Gesetzgebers, lediglich in der Addition der Werte von Erbbaurecht und belastetem Grundstück den Wert des entsprechend bebauten Grundstücks zu erreichen (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 42), geht fehl. Erbbaurecht und Eigentum am Grundstück fallen typischerweise auseinander, so dass im Erb- oder Schenkungsfall nur ausnahmsweise beide übergehen werden. Notwendig ist deshalb eine Bewertung, die jede der beiden Vermögenspositionen in den Blick nimmt und in ihrer Wertrelation zu anderen Vermögensgegenständen möglichst realitätsgerecht abbildet. Dem genügt § 148 BewG in seiner bisherigen Fassung nicht, so dass auch diese Bewertungsvorschrift zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen führt. f) Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke (§ 145 BewG) der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, jedenfalls inzwischen nicht mehr. aa) Zwar ist verfassungsrechtlich unbedenklich, dass sie sich mit einem generellen Prozentanteil vom Bodenrichtwert direkt am gemeinen Wert orientiert, weil auf diese Weise eine relationsgerechte Ermittlung der Bemessungsgrundlage ermöglicht wird. Auch das wegen des
sichtigen Ansatzes der Bodenrichtwerte durchschnittlich erreichte Bewertungsniveau von rund 70 % der Verkehrswerte (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt I Rn. 7 a und Abschnitt II.1 Rn. 31; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <691>; Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung, a.a.O., S. 9 und 11; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 138 Rn. 27 und § 145 BewG Rn. 8; Halaczinsky, in: Rössler/Troll, a.a.O., § 145 Rn. 22; Kreutziger/Schaffner, a.a.O., § 145 Rn. 19) erscheint als Ergebnis einer typisierenden Bewertung und mit Blick auf den bei Grundbesitz bestehenden, oben unter C. II. 2. a) beschriebenen Wertkorridor verfassungsrechtlich hinnehmbar. bb) Aufgrund der durch § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4, § 145 Abs. 3 Satz 2 BewG angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse auf den 1. Januar 1996 entspricht die Bewertung jedoch zumindest aktuell nicht mehr den
gaben des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn der Gesetzgeber verfehlt damit den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Auftrag, die Vermögensgegenstände mit Gegenwartswerten zu erfassen oder vergangenheitsbezogene Werte entwicklungsbegleitend fortzuschreiben, um eine in der Relation der Vermögenswerte realitätsgerechte Bewertung sicherzustellen (vgl. BVerfGE 93, 165 <173, 176 f.>). Keiner Entscheidung bedarf dabei
liegend, welche Festschreibungsfrist als unter Gleichheitsgesichtspunkten noch akzeptabel anzusehen wäre. Jedenfalls bei Grundbesitzwerten, die auf einen fast elf Jahre zurückliegenden Zeitpunkt fixiert werden, ist die Grenze überschritten, bis zu der von einer strukturell ausreichend gleichheitsgerechten Ausgestaltung ausgegangen werden kann. Denn die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt führt dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Für den Grundstücksmarkt typisch haben die Bodenpreise in den letzten Jahren eine nicht unbeträchtliche, regional unterschiedliche Veränderung erfahren (vgl. BRDrucks 229/01, S. 15; Eisele, INF 2002, S. 1 <2>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Abschnitt II.1 Rn. 4 a; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 145 BewG Rn. 8). Das ergibt sich auch aus der Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen im hiesigen Verfahren, nach der die Grundstückspreise vielerorts gefallen sind. Die Erwerber von unbebauten Grundstücken werden daher nicht mehr ihrer durch den Erwerb vermittelten Leistungsfähigkeit entsprechend besteuert, sondern durch die Erbschaftsteuer in ganz unterschiedlichem Umfang belastet, je nachdem, wie sich der Wert des von ihnen erworbenen Grundstücks seit 1. Januar 1996 entwickelt hat. Damit führt die Wertbemessung zu verfassungswidrigen Besteuerungsergebnissen (vgl. Heidemann/Ostertun, ZEV 2002, S. 335 <336>; Drosdzol, DStZ 2001, S. 689 <695>; Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, a.a.O., § 12 Absc
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.