Tatbestand I.Die Beteiligten streiten im einstweiligen Rechtsschutzverfahren über die Rechtmäßigkeit eines Bescheides über den Gewerbesteuermessbetrag. Die Antragstellerin ist eine Schiffsgesellschaft

§ 5aESt

G ermittelte Gewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach Satz 1 GewStG gelten. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG aF war nach der ursprünglichen Rechtsprechung des BFH zu schließen,

§ 5aESt

G ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) als Gewerbeertrag fingiert und auch der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags (§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG) davon erfasst wird (BFH, Urteil vom

1. April 2014, (Anm. Dok-Stelle: richtiges Datum
2. Juni 2014) IV R 10/11 , BStBl. II 2015, 300 Rn. 20 ff.; ebenso für Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bereits BFH, Urteile vom
3. Juli 2005, VIII R 72/02 , BStBl. II 2010, 828 Rn. 15; vom
4. Juli 2005, VIII R 74/02 , BStBl. II 2008, 180 Rn. 14 ff.). Nachdem die Finanzverwaltung ursprünglich eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG für den nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzugerechneten Unterschiedsbetrag gewährt hatte (vgl. BMF-Schreiben vom
5. Juni 2002, BStBl. I 2002, 614, Rn. 38), änderte sie ihre Praxis ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und nahm daraufhin keine Kürzung mehr vor (vgl. BMF-Schreiben vom
6. Oktober 2008, BStBl. I 2008, 956 zu Rn. 38). Mit Urteilen vom
7. Oktober 2018 ( IV R 35/16 , BFH/NV 2019, Rn. 51 ff.; IV R 40/16 , BFH/NV 2019, 291 Rn. 21 ff.; IV R 41/[16], BFH/NV 2019, 268 Rn. 24 ff.) nahm der BFH eine Änderung seiner Rechtsprechung vor und hat entschieden, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG unterfällt und deshalb einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zugänglich ist. Auch wenn die Finanzverwaltung diese Entscheidungen kritisiert und mangels Veröffentlichung im Bundessteuerblatt II nicht als über die entschiedenen Einzelfälle hinaus für sich als verbindlich anerkannt hat, begründeten diese BFH-Urteile unter der alten Rechtslage (§ 7 Satz 3 GewStG aF) zumindest ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 vom
8. August
9. In diesem ist seitens des Antragsgegners trotz der zwischenzeitlich erfolgten Änderung der BFH-Rechtsprechung keine Kürzung des auf den hinzugerechneten Unterschiedsbetrag (insgesamt ... €) entfallenden Gewerbeertrags um 80 % (... €) vorgenommen worden. c) aa) § 7 Satz 3 GewStG wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom
10. Dezember 2019 (EmoFöuaÄndG, BGBl. I 2019 vom
11. Dezember 2019, 2451) dahingehend geändert,

§ 5aESt

G ermittelte Gewinn einschließlich der Hinzurechnungen nach § 5a Abs. 4 und 4a EStG und das nach § 8 Abs. 1 Satz 3 KStG ermittelte Einkommen als Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG gelten (Art. 8 Nr. 2 EmoFöuaÄndG). Diese Vorschrift trat nach Art. 39 Abs. 1 EmoFöuaÄndG am Tag nach der Verkündung, mithin am 18. Dezember 2019, in Kraft und ist in dieser Fassung gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG idF des EmoFöuaÄndG (nF) erstmals für den Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden. Für den Erhebungszeitraum 2008 ist nach § 36 Abs. 3 Satz 2 GewStG nF eine fast wortgleiche Fassung der Vorschrift anzuwenden. Nach der Gesetzesbegründung soll durch die Änderung des § 7 Satz 3 GewStG die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben werden. Anlass hierfür habe das BFH-Urteil vom 25. Oktober 2018 ( IV R 35/16 ) gegeben. Die in diesem Urteil vorgenommene Auslegung von § 7 Satz 3 GewStG sei mit dem bisherigen Wortlaut der Bestimmung nicht vereinbar. Dieser werde nunmehr klarstellend angepasst und bringe damit weiterhin das bisherige Verständnis der Rechtsprechung zum Ausdruck (vgl. BR-Drucks. 356/1/19, 67). Die Rückwirkung der Neufassung ab dem Erhebungszeitraum 2008 sei verfassungsrechtlich zulässig, weil sie die Rechtsauslegung zu § 7 Satz 3 GewStG aF festschreibe, die seit dem BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 gelte ( BStBl. II 2008, 583 ). Ein schutzwürdiges Vertrauen in eine andere Rechtsauslegung habe deshalb nicht entstehen können und werde durch die Gesetzesänderung nicht verletzt (vgl. BR-Drucks. 356/1/19, 67).

1. bb)Durch die Änderung des § 7 Satz 3 GewStG sind während des laufenden Gerichtsverfahrens die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 entfallen. Nach dem geänderten Wortlaut der Vorschrift werden von ihr ausdrücklich auch nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge von der Fiktion eines Gewerbeertrags und damit vom Ausschluss einer Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfasst. Sie gilt gemäß § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG nF rückwirkend auch für den Veranlagungszeitraum 2015 und führt dazu, dass die von der Antragstellerin begehrte Kürzung zu versagen ist.
2. cc)Entgegen der Ansicht der Antragstellerin ist § 7 Satz 3 i.V.m. § 36 Abs. 3 Satz 1 GewStG nF verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, insbesondere liegt darin kein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind Gesetze, die in bereits abgeschlossene Sachverhalte belastend eingreifen und damit eine sogenannte echte Rückwirkung beinhalten, grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 10. Oktober 2012, 1 BvL 6/07 , BGBl. I 2012, 2344 Rn. 42; vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08 , BGBl. I 2014, 255 Rn. 63 ff.; jeweils mwN; Kirchhof, Die verfassungsrechtlichen Grenzen rückwirkender Steuergesetze, DStR 2015, 717 ff.). Eine solche echte belastende Rückwirkung liegt hier in § 7 Satz 3 GewStG nF. Die Vorschrift greift durch die Versagung der Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG zu Lasten der Antragstellerin in den bereits abgeschlossenen Erhebungszeitraum 2015 ein. Es liegt insoweit nicht bloß eine Klarstellung der Rechtslage ohne eine konstitutive Wirkung vor, weil nachträglich der durch den BFH mit den Entscheidungen vom 25. Oktober 2018 ( IV R 35/16 , BFH/NV 2019, Rn. 51 ff.; IV R 40/16 , BFH/NV 2019, 291 Rn. 21 ff.; IV R 41/[16], BFH/NV 2019, 268 Rn. 24 ff.) erfolgten Auslegung des Rechts "rechtsprechungsdurchbrechend" der Boden entzogen wird (vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08 , BGBl. I 2014, Rn. 55). Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08 , BGBl. I 2014, Rn. 63 f. m.w.N.). Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze. Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (BVerfG, Beschluss vom 17. Dezember 2013, 1 BvL 5/08 , BGBl. I 2014, Rn. 64 m.w.N.). Das durch das Rechtsstaatsprinzip gewährleistete Vertrauen auf die geltende Rechtslage ist nur schutzwürdig, wenn die gesetzliche Regelung generell geeignet ist, ein Vertrauen auf ihr Fortbestehen zu begründen und darauf gegründete Entscheidungen - insbesondere Vermögensdispositionen - herbeizuführen, die sich bei Änderung der Rechtslage als nachteilig erweisen. Ist das Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand einer bestimmten Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig, ist ein rückwirkender belastender Eingriff ausnahmsweise zulässig. Das ist etwa dann der Fall, wenn das rückwirkend geänderte Recht unklar und verworren war, oder wenn ein Zustand allgemeiner und erheblicher Rechtsunsicherheit eingetreten war und für eine Vielzahl Betroffener Unklarheit darüber herrschte, was rechtens sei (BVerfG, Beschluss vom 2. Mai 2012, 2 BvL 5/10 , BGBl. I 2012, 1363 , Rn. 77 m.w.N.; vgl. etwa auch BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, BGBl. I 2010, 1358 Rn. 75). Vorliegend greift für den streitgegenständlichen Erhebungszeitraum 2015 eine Ausnahme vom grundsätzlichen verfassungsrechtlichen Verbot der echten Rückwirkung. Die Antragstellerin konnte zu diesem Zeitpunkt kein Vertrauen darin haben,

§ 5aAbs. 4 Satz 3 ESt

G aufzulösende Unterschiedsbetrag eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG erfahren würde. Es entsprach zum damaligen, für die Verwirklichung der Hinzurechnungstatbestände maßgeblichen Zeitraum nach den obigen Darlegungen (II. 2. bb)) höchstrichterlicher Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung, dass § 7 Satz 3 GewStG aF einer Kürzung entgegenstehe. Dementsprechend hat die Antragstellerin in ihrer Gewerbesteuererklärung 2015 vom 23. März 2017 auch keine Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 2 GewStG geltend gemacht. Die Rechtsprechung des BFH ist erst Ende Oktober 2018 geändert worden (II. 2. bb)) und kann in Bezug auf das Vertrauen in das Bestehen einer Rechtslage nicht auf abgeschlossene Sachverhalte zurück-, sondern allenfalls für die Zukunft wirken (vgl. BFH, Urteil vom 15. April 2015, VIII R 30/13 , juris, Rn. 37), zumal mangels Veröffentlichung der BFH-Urteile im Bundessteuerblatt II die BFH-Rechtsprechung seitens der Finanzverwaltung nicht über die entschiedenen Einzelfälle hinaus anerkannt worden ist - wie der vorliegende Fall zeigt. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung kann zudem allenfalls bei langjähriger, gefestigter Rechtsprechung entstehen (BVerfG, Beschluss vom 21. Juli 2010, BGBl. I 2010, 1358 Rn. 79).

1. dd)§ 7 Satz 3 GewStG nF wirkt zwar materiell-rechtlich auf den Erhebungszeitraum 2015 zurück. Dennoch sind die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angegriffenen Gewerbesteuermessbescheides 2015 erst mit Inkrafttreten dieser Vorschrift und damit ab dem 18. Dezember 2019 entfallen. Erst damit hat das Gesetz seine Wirkung entfaltet und konnte die unter der alten Rechtslage (§ 7 Satz 3 GewStG aF) vorhandenen ernstlichen Zweifel beseitigen. Die Frage, ob ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit eines Bescheids bestehen, kann im Lauf der Zeit unterschiedlich zu beurteilen sein. So können im Laufe eines Rechtsbehelfsverfahrens zuvor nicht vorhandene ernstliche Zweifel entstehen (etwa durch Änderung höchstrichterlicher Rechtsprechung) oder umgekehrt - wie vorliegend - später wegfallen. Ein solcher Wegfall rechtfertigt es angesichts des Gebots effektiven Rechtschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) und vor dem Hintergrund des Entstehens von Säumniszuschlägen nicht, eine AdV oder Aufhebung der Vollziehung für den Zeitraum zu versagen, in dem ernstliche Zweifel bestanden. Vielmehr ist die AdV oder Aufhebung der Vollziehung auf diesen Zeitraum zu beschränken (FG München, Beschluss vom 3. August 1989, 14 V 117/89 , EFG 1990, 119, juris, Rn. 12).
2. d)Greifbare Anhaltspunkte dafür, dass die Vollziehung des angegriffenen Gewerbesteuermessbescheids 2015 für die Antragstellerin eine unbillige Härte zur Folge haben könnte, bestehen nicht. Die geltend gemachte Steuerlast allein reicht insoweit nicht aus. Davon ist nur dann auszugehen, wenn dem Betroffenen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wirtschaftliche Nachteile drohen, die nicht oder nur schwer wieder gut zu machen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH, Beschluss vom 17. Dezember 2002, X S 10/02 , BFH/NV 2003, 296 , Rn. 19). Dies ist hier nicht vorgetragen und auch sonst nicht ersichtlich, zumal die Antragstellerin die Gewerbesteuer 2015 entrichtet hat. 3. Die Vollziehung des angegriffenen Gewerbesteuermessbetragsbescheids 2015 ist nach alledem zeitlich beschränkt ab Bekanntgabe des Bescheides bis einschließlich 17. Dezember 2019 aufzuheben, wobei die Aufhebung zu beschränken ist auf den Teil des Gewerbesteuermessbetrags, der über dem Messbetrag von ... € liegt, der sich bei einer Kürzung des hinzugerechneten Unterschiedsbetrags um 80 % (... €) ergibt, somit auf einen Messbetrag von ... € (... € - ... €). 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die hälftige Verteilung der Kosten auf die Antragstellerin und den Antragsgegner ergibt sich daraus, dass beide Beteiligte in Bezug auf den Antragsgegenstand - in zeitlicher Hinsicht gesehen - zu 50 % gewonnen und verloren haben. 5. Die Beschwerde ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Permalink: https://openjur.de/u/2205088.html ( https://oj.is/2205088 ) Volltext Druckansicht Zitate 16 Zitiert 0 Referenzen 0 Themenverwandt Schlagworte Impressum Datenschutz Nutzungsbedingungen openJur e.V. Spenden English 0.9.8f