Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte die Zinsen,di

die Firma nunmehr A-Deutschland GmbH lautete.Unternehmensgegenstand war seitdem die Entwicklung, Herstellung,Marketing und Service von zukunftsweisenden Kommunikationslösungenbestimmt. Das erste (Rumpf-) Geschäftsjahr der Klägerin lief vom06.04.2000 bis 30.09.

1. Daran schloss sich das Geschäftsjahr01.10.2000 bis 30.09.2001 an. Am 28.07.2000 schloss die Klägerin mit der L.-GmbH einenBetriebskaufvertrag, das Agreement
2. Auf Grund dieses Kaufvertragserwarb die Klägerin mit Wirkung zum 01.08.2000 den Geschäftsbereich„Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich“(bezeichnet als „YYY“) von der L.-GmbH. Die Klägerinübernahm insoweit die Rechte und Pflichten aus Kunden-,Lieferanten- und sonstigen Verträgen von der L.-GmbH. Ferner erwarbdie Klägerin materielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögenssowie Forderungen aus Lieferungen und Lieferungen. Sie übernahmzudem Verbindlichkeiten und 190 Mitarbeiter. Als Kaufpreis war eineZahlung von 23.189.634 DM vereinbart (entspricht 11.856.671 Euro),§ 8 Abs. 1 des Kaufvertrags. Der Kaufpreis war binnen 2 Wochen seitdem 01.08.2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtlicheBeträge erhalten, die die A.-Ltd. hinsichtlich der verkauftenForderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt. Für dieeinzelnen Bestimmungen des Betriebskaufvertrags wird auf„Verträge“ verwiesen. Laut des Berichts der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über diePrüfung des Jahresabschlusses zum 30.09.2000 (WP-Bericht) führteder Erwerb des Geschäftsbereichs (dort bezeichnet als BCS) zufolgenden Bilanzansätzen: in T-EuroImmaterielle Vermögensgegenstände564Sachanlagen2.281Vorräte4.771Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände18.386Rückstellungen./. 6.042Erhaltene Anzahlungen ./. 8.181Verbindlichkeiten./. 520(Saldo)11.259Die zum Kaufpreis bestehende Differenz von 597.740 Euro wurde imJahresabschluss zum 31.09.2000 als außerordentlicher Aufwanderfasst. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte dieKlägerin in Höhe von 597.740 Euro einen Firmenwert, der in denStreitjahren auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahrenlinear abgeschrieben wurde. Ein weitergehender Firmenwert odersonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde von derKlägerin nicht aktiviert. Ausweislich des Lageberichts zum Rumpfgeschäftsjahr 2000erfolgte die Vermögensübertragung zu Substanzwerten. Ausweislichder Lageberichte für das Rumpfgeschäftsjahr 2000 und für dasGeschäftsjahr 2000/2001 war die Vermögensübertragung von derL.-GmbH auf die Klägerin (wirtschaftlich) Teil der Ausgliederungdes Geschäftsbereichs aus der Gruppe der börsennotiertenL.-Inc., USA auf die A.-Inc, New Jersey, USA (A.-Inc.), welchezeitnah selbst börsennotiert wurde. Die Ausgliederung sei für dieinternationalen Tochtergesellschaften zum 01.08.2000 und mitWirkung für die amerikanische Muttergesellschaft zum 01.10.2000erfolgt. Mit Vertrag vom 11.08.2000 Agreement 2, gewährte die A.-Ltd. derKlägerin eine Kreditlinie bis zu 16.500.000 Euro. Das Agreement 2hatte eine Laufzeit bis zum 10.08.
3. Die A.-Ltd. war berechtigt,das Agreement 2 jederzeit zu kündigen und jederzeit die Rückzahlungdes ausstehenden Darlehensbetrags zu verlangen. Als Zinssatz warLIBOR-EUR 12month zuzüglich 0,65 %-Punkte vereinbart. Gemäß Ziffer4 Satz 3 des Agreement 2 entsprach dies zunächst 5,84 %. DasAgreement 2 sah keine Sicherheiten zugunsten der A.-Ltd. und keinesonstigen Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin (etwain Bezug auf die Verwendung der Darlehensmittel) vor. Zu deneinzelnen Bestimmungen des Agreement 2 wird auf die Gerichtsakteverwiesen. Auf Grundlage des Agreement 2 zahlte die A.-Ltd. der Klägerin am14.08.2000 einen Darlehensbetrag in Höhe von 16.500.000 Euro aus.Das Darlehen wurde nach übereinstimmenden Angaben der Beteiligtendes vorliegenden Verfahrens mit 5,8 % verzinst. Die Klägerin machteim Zusammenhang mit dem Darlehen in folgende Höhe Zinsaufwendungenals Betriebausgaben geltend: Rumpfgeschäftsjahr bis 30.09.2000:260.125 DM (133.000 Euro)Geschäftsjahr 2000/2001:652.267 DM (333.499 Euro)Die Klägerin beglich aus den Darlehensmitteln den der L.-GmbHgeschuldeten Kaufpreis für den Erwerb des Geschäftsbetriebs„YYY“. Der den Kaufpreis übersteigende Teil derDarlehensmittel – 4.643.329 Euro – verblieb bei derKlägerin. Mit Gesellschafterbeschluss vom 31.08.2000 wurde

tammkapital der Klägerin auf 2.500.000 Euro erhöht. Die sich darananschließende Bareinlage wurde von der A.-LLC ausweislich desJahressabschluss zum 30.09.2000 (dort ausgewiesen als „ZurDurchführung der beschlossenen Kapitalerhöhung geleisteter Einlage:2.475.000 Eur“) spätestens am 30.09.2000 geleistet. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte die Klägerin einen Teil desDarlehens (14.500.000 Euro) an die A.-Ltd. zurück. Zum 30.09.2001waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2.000.000Euro) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 Euro als kurzfristigeVerbindlichkeit gegenüber der A.-Ltd. ausgewiesen. Zum Inhalt der Jahresabschlüsse zum 30.09.2000 und zum31.09.2001 wird auf das Bilanzheft verwiesen. Die Klägerin wiesunter anderem aus: 30.09.2000in Euro30.09.2001in EuroEigenkapital (einschließlich Bareinlage für Stammkapitalerhöhungund Jahresüberschuss 2000)3.398.1283.338.168Flüssige Mittel17.717.2983.226.038Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände21.879.56517.832.208Kurzfristige Schulden21.928.67218.213.023Den Jahresabschlüssen wurden uneingeschränkteBestätigungsvermerke des (damaligen) Abschlussprüfers der Klägerin,Wirtschaftsprüfungsgesellschaft angefügt. Die Klägerin wurde mit Bescheiden vom 21.06.2004 und 23.06.2004vom damals zuständigen Finanzamt FA 1 für Körperschaften zunächsterklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zurKörperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag veranlagt. Darinwurden die Zinsaufwendungen für das Darlehen der A.-Ltd. alsBetriebsausgaben berücksichtigt. Die in den Jahren 2004 bis 2005 durchgeführte Betriebsprüfunggelangte dagegen zur Ansicht,

die Zinsaufwendungen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG in folgender Höhe dem Einkommenzuzurechnen seien: Rumpfwirtschaftsjahr 2000:132.457 Euro (259.063 DM)Wirtschaftsjahr 2000/2001: 67.265 Euro (520.708 DM)Nach Ansicht der Betriebsprüfung dürfen lediglich die folgendenBeträge das zu versteuernde Einkommen und – zur Hälfte (§ 8 Nr. 1 GewStG a.F.) – den Gewerbeertrag der Klägerinmindern: Rumpfwirtschaftsjahr 2000 543 Euro (1.062 DM)Wirtschaftsjahr 2000/2001:266.234 Euro (520.708 DM)Das Darlehen gehe über das nach § 8a KStG zulässige Fremdkapital(3,0-fache des Eigenkapitals zum vorangegangen Stichtag) hinaus. Eshabe sich nicht um einen Waren- oder Lieferkredit gehandelt. DieKlägerin habe nicht nachgewiesen,

sie dieses Fremdkapital beisonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (Drittvergleich).Ein Wertgutachten über den Geschäftswert der Klägerin genüge demgeforderten Nachweis nicht. Die Fälle des § 8a KStG fielen unterArt. 9 DBA und nicht unter Art. 24 Abs. 3 DBA-USA. DasDiskriminierungsverbot greife daher nicht. Dies entspreche demVerständnis des historischen Gesetzgebers. Das damals zunächst weiterhin für die Veranlagung zuständigeFinanzamt FA 1 für Körperschaften schloss sich der Ansicht derBetriebsprüfung an und änderte mit den Körperschaftsteuerbescheidenfür 2000 und für 2001 jeweils vom 23.02.2006 (Donnerstag) dieSteuerfestsetzungen unter anderem dahingehend,

die Zinsen indem von der Betriebsprüfung festgestellten Umfang als verdeckteGewinnausschüttung (unter Berücksichtigung der Erhöhung derGewerbesteuerrückstellung) das Einkommen und die tariflicheKörperschaftsteuer erhöhten und als sonstige Leistungen eineKörperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG 1999 a. F.bewirkten. Die weiteren auf dem Bericht der Betriebsprüfungberuhenden Änderungen sind zwischen den Beteiligten unstreitig. DerVorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Gegen die geänderten Körperschaftsteuerbescheide erhob dieKlägerin mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten vom 23.03.2006Einspruch, der am 27.03.2006 (Montag) beim Finanzamt FA 1 fürKörperschaften einging. Die Klägerin begründete den Einspruch imWesentlichen mit dem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nachArt. 56 ff EGV und gegen Abkommensrecht sowie damit,

dasDarlehen einem Drittvergleich standhalte. Sie legte zudem einGutachten von Gutachter 1, damals wissenschaftlicher Assistent ander -Universität, vor. Während des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens verlegtedie Klägerin ihre Geschäftsleitung nach Stadt 2. Der nunmehrzuständige Beklagte wies auf Grundlage eines von der ServicestelleRecht des Finanzamts FA 2 gefertigten Entwurfs den Einspruch mitEinspruchsentscheidung vom 29.01.2008 (Dienstag) als unbegründetzurück. Mit der am 03.03.2008 (Montag) bei Gericht eingegangen Klageverfolgt die Klägerin das Ziel weiter,

in denKörperschaftsteuerbescheiden für 2000 und 2001 keine verdecktenGewinnausschüttungen gemäß § 8a KStG berücksichtigt werden. Die Klägerin meint, das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs.4 DBA-USA untersage die Benachteiligung US-beherrschter Unternehmengegenüber deutsch-beherrschten Unternehmen. Da die Zinszahlungen andie A.-Ltd. bei einen vergleichbarem deutsch-beherrschtenUnternehmen abzugsfähig gewesen wären, müssten sie auch bei derdurch die A.-LLC beherrschten Klägerin zum Abzug zugelassen werden.Die Klägerin lehnt insoweit die Ansicht der Finanzverwaltung in Tz.19 des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (BStBl. I 1995, 25) ab, wonachbei einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner und einem diesemnahestehenden nichtanrechungsberechtigten Zinsempfänger § 8a Abs. 1KStG zur Anwendung komme. Vielmehr seien innerhalb des § 8a Abs. 1KStG der Satz 2 und der Satz 1 einheitlich auszulegen, zumalMissbrauchsgefahren bei unbeschränkt steuerpflichtigenAnteilseignern bereits durch die Hinzurechnungsbesteuerungabgedeckt werden. Entsprechend Regnery/Scherer, IStR 1994,528 und Wassermeyer, IStR 1995, 105 wäre § 8a KStG im Falleines anrechnungsberechtigten Anteilseigner nicht anzuwendengewesen.

die A.-LLC nicht anrechnungsberechtigt war, ergebesich zudem allein daraus,

sie ihren Sitz in den USA gehabthabe. Anders als Art. 24 Abs. 3 DBA-USA werde Art. 24 Abs. 4 DBA-USAnicht durch Art. 9 DBA-USA beschränkt. Dies ergebe sich aus demunterschiedlichen Wortlaut. Gewinnkorrekturen einseitig zu LastenUS-beherrschter Unternehmen seien auch dann nicht mit dem DBA-USAvereinbar, wenn sie im Einklang mit Art. 9 DBA-USA durchgeführtwürden. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA werde auch nicht durch Art. 24 Abs. 3DBA-USA eingeschränkt. Beide Normen hätten einen unterschiedlichenSchutzgehalt. Der Hinweis auf den Vorrang von Art. 24 Abs. 4DBA-USA entsprechend des offiziellen Kommentars zu Art. 24OECD-Musterabkommen gehe ins Leere, weil der Musterkommentar eineunverbindliche Empfehlung darstelle und weil sich Art. 24 Abs. 3DBA nur auf Zinszahlungen an einen US-Empfänger beziehe, währenddie Klägerin die Zinsen an die irische A.-Ltd. gezahlt habe. Die Klägerin meint ferner,

die Grundsätze des BFH-Urteilsvom 08.09.2010 I R 6/09 , BFHE 231, 75 , BFH/NV 2011, 154 übertragbarseien. Der BFH habe entschieden,

Art. 8aAbs. 1 Satz 1 Nr. 2KSt

G 1999 a.F./n. F. nicht mit Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz vereinbarsei. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA entspreche Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz.Dem stehe nicht entgegen,

Art. 24Abs. 3 DBA-USA unter dem

Vorbehalt des Art. 11 Abs. 4 DBA-USA stehe. Art. 11 Abs. 4 DBA-USAund Art. 24 Abs. 3 DBA-USA seien nämlich nicht anwendbar, weil derDarlehensvertrag dem Fremdvergleich standhalte. Ohnehin habe Art.24 Abs. 3 DBA-USA einen anderen Schutzgehalt als Art. 24 Abs. 4DBA-USA. Der BFH sei ferner der Ansicht,

bei denabkommensrechtlichen und gemeinschaftsrechtlichenDiskriminierungsverboten eine parallele Sichtweise anzuwenden sei.Ferner habe der BFH festgestellt,

das Musterabkommen der OECDkeine rechtsverbindlichen Regeln aufstelle. Es bestehe damit keinRaum für die Annahme,

ein logischer Zusammenhang zwischen Art.9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA bestehe. DasBFH-Urteil wäre auch nicht anders ausgefallen, wenn Art. 25 Abs. 3DBA-Schweiz n. F. anzuwenden gewesen wäre. Ferner bestehe eine gemeinschaftsrechtliche Vorgabe, dieAbzugsfähigkeit der an die irische A.-Ltd. gezahlten Zinsen zuermöglichen. Diese gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben müssten durcheine wortlautgetreue Auslegung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA erfülltwerden. Die A.-LLC sei gemäß dem BMF-Schreiben vom 19.03.2004, BStBl. I2004, 411 als Körperschaft zu qualifizieren. Dies ergebe sich ausihrer Satzung. Zum diesbezüglichen Vorbringen der Klägerin und zumInhalt der Satzung wird auf Bl. der Gerichtsakte verwiesen. Die Klägerin könne sich als Darlehensnehmerin auf dieKapitalverkehrsfreiheit (Art 56 Abs. 1 EGV) berufen. § 8a KStGbenachteilige den grenzüberschreitenden Kapitalverkehrsvorganggegenüber einem gedachten innerstaatlichen Kapitalverkehrsvorgang.Dies sei unzulässig, soweit diese Benachteiligung nichtgerechtfertigt werden könne (EuGH vom 26.09.2000, Rs. C-478/98 , Slg. 2000, I-7587 Rz. 18). Die Umqualifizierung der Zinsen inverdeckte Gewinnausschüttungen mache die Darlehensaufnahme imAusland weniger attraktiv. Diese Beschränkung derKapitalverkehrsfreiheit sei nicht gerechtfertigt. DieRechtfertigungsprüfung sei bei der Niederlassungs- undKapitalverkehrsfreiheit identisch. Entsprechend desLankhorst-Hohorst-Urteils des EuGH vom 12.02.2002, Rs. C-324/00 , Slg 2002, I-11779 , BFH/NV 2003, Beilage 2, 98 schiedendie Gefahr einer Steuerumgehung, die Gewährleistung der Kohärenzund die Wirksamkeit der Steueraufsicht als zwingende Gründe desAllgemeininteresses aus. Da die Kapitalverkehrsfreiheit dasDarlehensverhältnis zwischen der irischen A.-Ltd. und der Klägerinbetreffe, stelle Art. 57 Abs. 1 EGV auch dann keine Rechtfertigungdar, wenn es für Art. 57 Abs. 1 EGV auf das In-Kraft-Treten desStandortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993 (BGBl. I 1993, 1569) am18.09.1993 und nicht auf die erstmalige Anwendbarkeit des § 8a KStGmit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 ankäme. Die Kapitalverkehrsfreiheit werde nicht durch dieNiederlassungsfreiheit verdrängt. Zwischen der Klägerin und deririschen A.-Ltd. bestehe keine von der Niederlassungsfreiheiterfasste Kontrollbeteiligung. Sie seien Schwestergesellschaften.Insoweit unterscheide sich der Sachverhalt von dem, über den derEuGH in der Rechtssache Lasertec (EuGH vom 10.05.2007, Rs. C-492/04 ) entschieden habe. Anders als in Lasertec seizudem die Darlehensgeberin im EU-Ausland ansässig. Ferner seien auch die Voraussetzungen des § 8a KStG a.F. nichterfüllt, weil die Klägerin das Darlehen,

sie von der A.-Ltd.erhalten hat, bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremdenDritten, insbesondere einer Bank, hätte erhalten können. Denn dieMittel wurden zum Erwerb des Deutschlandgeschäfts der L.-GmbHverwendet. Damit war eine bankübliche Sicherheit vorhanden. DieKlägerin verweist insoweit auf eine von ihr vorgelegteenglisch-sprachige Gutachten der Gutachter 2, New Jersey, USA vom20.09.2000 über den Wert am 01.08.2000. Der dort ausgewieseneMarktwert des erworbenen Geschäftsbereichs betrage 10.600.000US-Dollar. Dies entspreche zum damaligen Umrechnungskurs in etwaEUR 16.500.000, also der Darlehenssumme. Die Ansicht des Beklagten,

das Wertgutachten kein sachdienliches Beweismittel sei, ergebesich zumindest nicht aus dem Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2KStG a.F. Im Übrigen sei der A.-Ltd. das Darlehen auf Basis eines„funding requests“ gewährt worden, in dessen Rahmenauch geklärt wurde, ob eine externe Kapitalaufnahme günstigergewesen wäre. Dies wäre der Klägerin im Rahmen eines RevolvingCredit Facility Agreements mit der Bank 1 möglich gewesen. Insoweitverweist die Klägerin auf die von ihr vorgelegte nichtunterschriebene englisch-sprachige „Execution Copy“eines „364-Day Competitive Advance und Revolving CreditFacility Agreement“ mit Datum 25.09.2000. AlsVertragsparteien der Vereinbarung sind angegeben: - als „borrower“ (Darlehensnehmer) - Bank 1 . als „agent“ (Vertreter), - Inc. als „lead arranger“, - Bank 2 und Bank 3 als „co-synidication agents undco-arrangers“ - Bank 4 als weiterer „co-arranger“. Die Klägerin wird in der Vereinbarung nicht erwähnt.Darlehensgeber sind gemäß Schedule 2.01 die vorgenannten Bankensowie weitere Kreditinstitute. Die Klägerin meint,

sie in derLage gewesen sei, für einen Interbankensatz zuzüglich einer von derBonität abhängigen Marge von 0,315 % bis zu 0,825 % einen Kredit zuerhalten. Der gezahlte Zins von 5,8 % sei in jeder Hinsichtangemessen gewesen und habe der Refinanzierungsrate des A-Konzernsentsprochen. Letztlich sei nicht denkbar,

eine Regelung, die derGesetzgeber auf Grund der EU-Rechtswidrigkeit außer Kraft gesetzthabe, mit dem DBA-USA in Übereinstimmung stehen soll. Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteueränderungsbescheide 2000 und 2001 vom23.02.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2008aufzuheben und die Körperschaftsteuer für 2000 auf 1.021.139,18Euro und die Körperschaftsteuer für 2001 auf 329.476,71 Eurofestzusetzen,hilfsweise, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. § 8a KStG a. F. verstoße nicht gegen das Diskriminierungsverbotdes Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. Art. 9, Art. 24 Abs. 3 und Abs. 24 Abs.4 DBA-USA stünden in einem logischen Zusammenhang. GeboteneGewinnkorrekturen könnten daher durch Art. 24 Abs. 4 DBA-USA nichtvollständig beseitigt werden. Art. 24 Abs. 3 DBA-USA habe gemäß desoffiziellen Kommentars zum Musterabkommen der OECD in den Fällender Unterkapitalisierung Vorrang vor Art. 24 Abs. 4 DBA-USA. § 8a KStG knüpfe nicht an die Ansässigkeit an, sondern an dieAnrechnungsberechtigung. Auch inländische Anteilseigner könntennichtanrechungsberechtigt sein. Ferner gelte § 8a KStG a. F. auchin den Fällen, in den Anteilseigner zwar selbstanrechungsberechtigt sei, die Vergütungen aber an eine demAnteilseigner nahestehende nichtanrechnungsberechtigte Persongezahlt werde. Das BFH-Urteil vom 08.09.2010 sei nicht auf den Streitfall zuübertragen. Die Klägerin verkenne,

eine dem Art. 24 Abs. 3 DBAvergleichbare Regelung im DBA-Schweiz nicht vorhanden ist und damitnicht Gegenstand des BFH-Urteils war. Insoweit halte der Beklagtedaran fest,

zwischen den Art. 9 Abs. 1, Art. 24 Abs. 3 undArt. 24 Abs. 4 DBA-USA ein logischer Zusammenhang bestehe. Nach demDBA zulässige Gewinnkorrekturen dürften daher nicht über Art. 24Abs. 4 DBA-USA vollumfänglich beseitigt werden. Gemeinschaftsrechtlich sei nur die Niederlassungsfreiheit undnicht die Kapitalverkehrsfreiheit betroffen. Auf dieNiederlassungsfreiheit könne sich die Klägerin nicht berufen, weilein Unternehmen eines Drittlands an ihr beteiligt sei. § 8a KStGbeschränke seinen Anwendungsbereich auf wesentlich beteiligteAnteilseigner. Die A.-LLC übe sowohl über die Klägerin als auchüber die A.-Ltd einen sicheren Einfluss aus. Die Kapitalverkehrsfreiheit komme auch deshalb nicht zurAnwendung, weil im Verhältnis zur Drittstaaten am 31.12.1993bestehende Beschränkungen zulässig bleiben.

tandortsicherungsgesetz sei am 14.09.1993 in Kraft getreten.

§ 8aKSt

G erst für nach dem 31.12.1993 beginnende Wirtschaftsjahreeingreife, sei insoweit nicht maßgeblich. Der Drittvergleich sei auf den Zeitpunkt zu führen, in dem dasDarlehen das zulässige Fremdkapital übersteigt. Die Klägerin habediesen Nachweis nicht erbracht. Der Wert des Geschäftsbereichs derL.-GmbH habe trotz des Wertgutachtens keine bankübliche Sicherheitdargestellt. Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen,

siedas Darlehen im Rahmen eines Revolving Credit Facility Agreementmit der Bank 1 erhalten hätte. Die Klägerin werde dort nichterwähnt. Verbindliche Angebot seien nicht vorgelegt worden. DieAngemessenheit der Zinsen stehe der Anwendung des § 8a KStGebenfalls nicht entgegen, weil Zweck des § 8a KStG gerade sei, beieiner überhöhten Fremdkapitalausstattung auch die ansonsten derHöhe nach angemessene Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungumzuqualifizieren. Dem Gericht lagen ferner vor: 1 Band Körperschaftsteuerakten (2000 und 2001) 1 Bilanzheft (2000 bis 2002) 1 Sonderband „Betriebsprüfungsberichte“ 1 Sonderband „Rbh-Akte nach Bp 2000-2002 wegen § 8a KStGa.F. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA“ 2 Sonderbände „Verträge“ Diese waren Gegenstand des Verfahrens. Gründe Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG inder Fassung der Bekanntmachung vom 22.04.1999 (BGBl. I 1999, 817,im Folgenden KStG 1999 a. F.) steht weder Gemeinschaftsrecht nochAbkommensrecht entgegen noch hat die Klägerin nachgewiesen,

ein fremder Dritter das von § 8a Abs. 1 KStG 1999 a. F. erfassteDarlehen unter sonst gleichen Umständen an die Klägerin vergebenhätte. Die Körperschaftsteueränderungsbescheide sind daher nichtzuungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen die Klägerinnicht in ihren Rechten.

1. Dem Rechtsstreit ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a. F. 1999zugrunde zulegen. Dies gilt sowohl für das Streitjahr 2000 als auchfür das Streitjahr
2. Die durch das Steuersenkungsgesetz vom20.10.2000 geänderte Fassung gilt zwar grundsätzlich bereits ab demVeranlagungszeitraum
3. Indes gilt dies nicht für dieGesellschaften, deren erstes im Jahr 2001 endendes Wirtschaftjahrvor dem 01.01.2001 begonnen hatte. In diesem Fall gilt für 2001noch die vorherige Fassung. Da bei der Klägerin dasGeschäftsjahr/Wirtschaftsjahr 2000/2001 am 01.10.2000 begonnenhatte, gilt auch für dieses noch § 8a KStG 1999 a. F. Nach § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F. 1999 gelten Vergütungenfür Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtigeKapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung vonKörperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zueinem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oderStammkapital beteiligt war, als verdeckte Gewinnausschüttungen,wenn eine im Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbartist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt desWirtschaftsjahres das Dreifache des anteiligen Eigenkapitalsübersteigt. Es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte diesesFremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von fremden Drittenerhalten können oder es handelt sich um Mittelaufnahmen zurFinanzierung banküblicher Geschäfte. Auch Vergütungen für Fremdkapital, diedie Kapitalgesellschaft an eine dem Anteilseigner nahestehendenichtanrechnungsberechtigte Person leistet, gelten unter denVoraussetzungen des § 8 a KStG als verdeckteGewinnausschüttungen. Mit der Vorschrift des § 8 a KStG soll Vorteilen entgegengewirkt werden, die bei einer übermäßigen Fremdfinanzierung statteiner angemessenen Eigenkapitalausstattung vonKapitalgesellschaften durch ihre Anteilseigner erzielt werden. Vorliegend erfüllt das Darlehen der A.-Ltd. alsnichtanrechnungsberechtigte nahestehende Person, i.H.v. 16,5 Mio.EUR zum Erwerb des Deutschlandgeschäfts der früheren LL.-Inc. dieTatbestandsvoraussetzungen der Norm. Das Finanzamt hat die Zinsen,soweit sie das Dreifache des maßgeblichen handelsrechtlichenEigenkapitals der Klägerin übersteigen, gem. § 8 a Abs. 1 Nr. 2KStG 1999 a.F. zu Recht als verdeckte Gewinnausschüttungqualifiziert. Den auf den Zeitpunkt der Darlehensvergabe zu führendenDrittvergleich,

vorliegend ein Darlehen über 16,5 Mio. €unter sonst gleichen Bedingungen auch von einem fremden Drittengewährt worden wäre, hat die Klägerin nicht geführt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Dritter möglicherweiseein Darlehen in geringerer Höhe gewährt hätte. Vielmehr istausgehend vom Wortlaut des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F.(„dieses Fremdkapital“) auf die konkretewirtschaftliche Gestaltung, das Darlehen wie es tatsächlich gewährtwurde, abzustellen. Wenn der Kapitalgeber angesichts der Höhe undder sonstigen Umstände ein echtes unternehmerisches Risiko durchdie Gewährung von Fremdkapital eingeht, ist der Kapitalgeber andieser wirtschaftlichen Gestaltung festzuhalten. Nach diesen rechtlichen Maßstäben genügt das Darlehen derA.-Ltd. an die Klägerin nicht dem Drittvergleich. Selbst wenn dasWertgutachten betreffend des erworbenen Geschäftsbereichs alszutreffend unterstellt wird, hätte ein fremder Dritter vorliegendkein Darlehen gewährt,

den Kaufpreis für das Unternehmen umein Dritten übersteigt. Letztlich wurden der Klägerin damit freiverfügbare Vermögenswerte in erheblichem Umfang zugeführt, derenVerwendung im Ermessen der Klägerin standen und hinsichtlich dererim Darlehensvertrag keine wirksame und kontrollierbareZweckbestimmung vereinbart worden war. Das gilt erst Recht, wenndie Klägerin – wie vorliegend – über einen im Vergleichzu dem Fremdkapitalbetrag nur sehr geringes Eigenkapital von25.000,-- EUR im Zeitpunkt der Darlehensvergabeverfügte. Vor Darlehensvergabe hätte es daher zumindest einersignifikanten Erhöhung der Eigenkapitalausstattung bedurft, bevorein fremder Dritter ein Darlehen – allenfalls in Höhe desKaufpreises – gewährt hätte. Darüber hinaus bestand aufgrundder sehr geringen Eigenkapitalausstattung durch jedenForderungsausfall und jede signifikante Verschlechterung derGeschäftsaussichten die Gefahr der Überschuldung der Klägerin, dieein fremder Kreditgeber nicht eingegangen wäre. Der Drittvergleich scheitert zudem an der fehlenden Besicherungdes Darlehens. Zwar hätte die Klägerin die erworbenenVermögenswerte und die nicht verwendeten Darlehensmittel alsSicherheit zur Verfügung stellen können. Dies hat sie vorliegendjedoch nicht getan. Auch dürfte bei der Besicherung eines Darlehensein Verwertungs- bzw. Sicherheitsabschlag üblich sein. An der Überzeugung,

das Darlehen dem Drittvergleich nichtgenügt, bestehen nicht deshalb ernsthafte Zweifel, weil dieKlägerin behauptet,

sie die Mittel von der Bank 1 im Rahmeneines Revolving Credit hätte erhalten können. Die insoweit erfolgteVorlage des Entwurf des Revolving Credit genügt dem Nachweis dieserBehauptung schon deswegen nicht, weil die Klägerin gar nichtVertragspartei gewesen wäre und daher die Vereinbarung –ungeachtet seines mangels Unterschrift unverbindlichen Charakters– ungeeignet ist, die Überzeugung von der unzureichendenBonität der Klägerin zu erschüttern. Da nicht die Klägerin, sondernausschließlich andere Konzerngesellschaften in dem Entwurf genanntsind, steht für das Gericht vielmehr fest,

die Klägerin auseigener Kraft gerade nicht über eine ausreichende Bonität verfügte,um das Darlehen auch von einem fremden Dritten zu erhalten. Ob der vereinbarte Darlehenszins dem Fremdvergleich standhält,kann dahin stehen, denn nach der zutreffenden Verwaltungsauffassung(BMF-Schreiben vom 15.12.1994, BStBl. 1995, 25, 176) ist die Höhedes vereinbarten Zinsen für den Drittvergleich gemäß § 8a KStGunbeachtlich. Dies folgt bereits daraus,

die fremdüblicheRisikoprämie, welche über den fremdüblichen Zins entscheidet,letztlich ebenfalls von der Bonität abhängten, die (vorrangiger)Gegenstand des Drittvergleichs ist. Sonstige Anhaltspunkte dafür,

ein fremder Dritter einvergleichbares Darlehen unter den gleichen Umständen an dieKlägerin vergeben hätte, sind weder ersichtlich noch von derKlägerin behauptet. Damit liegen die Voraussetzungen des § 8 a Abs.1 Nr. 2 KStG vor. 2. Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung des§ 8a KStG 1999 a. F. auch nicht gegen das Unions- bzw.Gemeinschaftsrechts.

1. a)Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (in denStreitjahren Art. 43 Abs. 1 des Vertrag zur Gründung derEuropäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags vonAmsterdam, BGBl. II 1998, 387 – im Folgenden EGV) liegt nichtvor, da diese nur für Personen und Gesellschaften mit Sitz undVerwaltung in einem (anderen) Mitgliedstaat der EU bzw. derendeutschen Niederlassungen (einschließlich Tochtergesellschaften)gilt. Die Alleingesellschafterin der Klägerin hatte Sitz undVerwaltung unstreitig in den USA. Deshalb hat auch die Klägerinkeine aus der Niederlassungsfreiheit der Alleingesellschafterinableitbaren Rechte.
2. b)Ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (in denStreitjahren Art. 56 EGV) besteht ebenfalls nicht. Zwar trifft eszu,

§ 8a KSt

G 1999 den Kapitalvorgang zwischen der Klägerinund der A.-Ltd. beschränkt und damit die Kapitalverkehrsfreiheitbetroffen ist. Nach der Rechtsprechung des EuGH ist einegesetzliche Regelung, die sachlich in den Anwendungsbereich derNiederlassungsfreiheit fällt, jedoch nicht an derKapitalverkehrsfreiheit zu messen (EuGH-Entscheidungen vom13.03.2007 C-524/04 , Slg. 2007 I-02107 Test Claimants in theThin Cap Group Litigation und vom 10.05.2007 C-492/04 , Slg.2007, I-3375, BFH/NV 2007, Beilage 4, 362, Lasertec). Dies beruht darauf,

die Klägerin als Niederlassung derA.-LLC gemäß Art 43 Abs. 1 EGV anzusehen ist. Ansonsten wäre sie imFall einer in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen Anteilseignersnicht berechtigt, die Niederlassungsfreiheit (des Anteilseigners)in Anspruch zu nehmen. Ferner gilt auch die A.-Ltd. alsNiederlassung der A.-LLC im Sinne von Art. 43 Abs. 1 EGV. Dergemeinsame wesentliche Anteilseigner ist ferner Voraussetzungendafür,

§ 8aAbs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KSt

G in Verbindungmit § 1 Abs. 2 AStG im vorliegenden Fall überhaupt einschlägig ist.Letztlich enthält § 8a KStG aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht eineBeschränkung der Geschäftstätigkeit der A.-LLC hinsichtlich ihrereuropäischen Niederlassungen, nämlich der Klägerin und der A.-Ltd.Dies fällt ausschließlich in den sachlichen Anwendungsbereich derNiederlassungsfreiheit (so ausdrücklich Rz. 98 des EuGH-Urteils vom13.03.2007, a.a.O. , Test Claimants in the Thin Cap GroupLitigation). 3. Die Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. verstößt vorliegendauch nicht gegen das Abkommen zwischen der BundesrepublikDeutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidungder Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung aufdem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigenanderen Steuern vom 29.08.1989 (BGBl. II 1991, 355 – DBA-USA1989).

1. a)Zwar finden im Streitfall die Bestimmungen des DBA-USA 1989grundsätzlich Anwendung (vgl. die amtliche Anmerkung zu Art. 32DBA-USA in der Fassung der Bekanntmachung vom 04.06.2008 (BGBl. II2008, 611; berichtigt BGBl. II 2008, 851).
2. b)Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 greift hier jedoch bereitsdeswegen nicht ein, weil keiner der Parteien des Darlehensvertragsin den USA ansässig war. Dies ist zwischen den Beteiligtenunstreitig.
3. c)Entgegen der Ansicht der Klägerin steht aber auch Art. 24Abs. 4 DBA-USA 1989 der Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG1999 a. F. nicht entgegen.
4. aa)Nach Art. 24 Abs. 4 DBA 1989 darf ein Unternehmen einesVertragsstaats (hier die Klägerin bzw. Deutschland), deren Kapitalganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in einemanderen Vertragsstaat (USA) ansässigen Personen (A.-LLC.) gehörtoder ihrer Kontrolle unterliegt, keiner Besteuerung oder damitzusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oderbelastender ist als die Besteuerung und die damit zusammenhängendenVerpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen deserstgenannten Staates (Deutschland) unterworfen sind. Die Normentspricht ihrem Wortlaut nach sowohl Art. 24 Abs. 5OECD-Musterabkommen als auch Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweiz. Zu Art. 24Abs. 3 DBA-Schweiz hat der BFH zwar mit Urteil vom 08.09.2010 I R6/09, BFHE 231, 75 , BFH/NV 2011, 154 entschieden,

§ 8aKSt

Ggegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweizverstößt. Dieses Urteil ist jedoch seiner Rechtsfolge nach nichtauf den vorliegenden Fall übertragbar. Dem BFH-Urteil lag ein verzinsliches Darlehen desschweizerischen Alleingesellschafters an eine in Deutschlandunbeschränkt steuerpflichtige Tochtergesellschaft zugrunde. Andersals in dem vom BFH zu dem DBA Schweiz entschiedenen Fall –indem der beherrschende Gesellschafter zugleich der Darlehensgeberwar- ist in der vorliegenden Konstellation nicht der Anteilseignerselbst sondern eine nahestehende Person, die nicht in den USAansässig ist, der Darlehensgeber. Die Anwendung des § 8a Abs. 1KStG 1999 a.F. ergibt sich dabei aus derNichtanrechnungsberechtigung der das Darlehen gewährenden irischenSchwestergesellschaft. Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 nur dieDiskriminierung aufgrund der Ansässigkeit des Gesellschaftersverbietet, ist die Norm vorliegend nicht anwendbar. bb) Soweit die Klägerin meint, es liege gleichwohl eine durchArt. 24 Abs. 4 DBA-USA geschützte Diskriminierung desamerikanischen Anteilseigners vor, da die Zinszahlungen bei einemdeutsch-beherrschten Unternehmen abzugsfähig gewesen wären, irrtdie Klägerin über den Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 KStG 1999a.F.. Nach der zutreffenden Ansicht der Finanzverwaltung hängt dieAnwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a. F.auf Konzernsachverhalte nicht davon ab, ob der Anteilseigner selbstanrechnungsberechtigt ist, sondern (nur) davon, ob die das Darlehengewährende nahestehende Person (hier die A.-Ltd.) über eineAnrechnungsberechtigung verfügt (Tz. 19 des BMF-Schreibens vom15.12.1994, BStBl. I 1995, 25, a. A. Regenery/Scherer,IStR 1994, 528, Wassermeyer, IStR 1995, 106). Dafür,

es auf die Anrechnungsberechtigung desAnteilseigners nicht ankommt, spricht bereits,

§ 8aAbs. 1 S.2 KSt

G 1999 auf § 1 Abs. 2 AStG verweist. Insoweit meint § 8a Abs.1 S. 2 KStG 1999 nach Auffassung des Gerichts mit den Worten„dem Anteilseigner nahestehend“ denjenigenAnteilseigner, der das in § 1 Abs. 2 AStG definierte Nahestehenbewirkt. Dies können auch inländische Gesellschafter sein. Denn(auch) § 1 Abs. 2 AStG setzt gerade nicht voraus,

der dasNahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig ist(Pohl in Blümich, AStG § 1 Rn. 66).

im Fall einer Drei-Personen-Konstellation die Anwendung des§ 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a. F. keinen ausländischenAnteilseigner voraussetzt, entspricht auch dem Zweck des § 8a KStG.Die Norm soll den mit einer überhöhten Fremdfinanzierungverbundenen Abfluss von abzugsfähigen Zinszahlungen ins Auslandverhindern. Ein Abfluss abzugsfähiger Zinsen ins Ausland droht aberauch bei ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschafteninländischer Konzerne (z. B. wenn eine anrechungsberechtigteMuttergesellschaft eine ausländische Tochtergesellschaft mitEigenkapital ausstattet und diese der inländischenSchwestergesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewährt). Anders als die Klägerin meint, ist die Auslegung,

es aufdie Anrechnungsberechtigung des Anteilseigners nicht ankommt, nichtdadurch ausgeschlossen,

in Deutschland ansässige Anteilseignerauch durch die Hinzurechnungsbesteuerung keine Vorteile ausderartigen Gestaltungen hätten ziehen können. Denn dieHinzurechnungsbesteuerung hat einen gänzlich anderenAnwendungsbereich und andere Voraussetzungen. Insbesondere gibt esüber die Niedrigbesteuerung i. S. des § 8 Abs. 3 AStG hinausgehendeGründe für fremdunüblich hohe Fremdfinanzierung durch ausländischeverbundene Gesellschaften. Zu denken ist insoweit nur an einefaktische – von § 8 Abs. 3 AStG nicht erfasste –Niedrigbesteuerung durch Verrechnung mit operativen Verlusten desin einem Hochsteuerland ansässigen Darlehensgebers. Dafür, inländische Konzerne mit ausländischenKonzernfinanzierungsgesellschaft durch § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999a. F. zu erfassen, spricht auch,

der Gesetzgeber im Rahmen derdurch die Abschaffung des Anrechnungsverfahren notwendigeNeufassung die Nachfolgevorschrift des § 8a Abs. 1 KStG 1999entsprechend formuliert hat. Denn § 8a Abs. 1 KStG in der Fassungdes Steuersenkungsgesetzes vom 20.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433)– KStG 1999 n. F. – verweist in Satz 3(Fremdfinanzierung durch dem Anteilseigner nahestehendeUnternehmen) nur auf Satz 1 (Fremdfinanzierung durch denAnteilseigner), weshalb der Satz 2 (keine Anwendung von § 8a KStGauf im Inland veranlagte Anteilseigner) in der vorliegendenKonstellation nicht galt. Zwar kann eine Nachfolgevorschrift denInhalt einer Vorgängervorschrift nicht ändern. Indes hält es dasGericht für sachgerecht, die Vorstellung des Gesetzgebereinzubeziehen,

mit der Neufassung des § 8a Abs. 1 KStG keinewesentliche inhaltliche Änderung, sondern eine Anpassung an denWegfall des Anrechnungsverfahren verbunden war (vgl. BrS-DrS 90/00,S. 179 und BT-DrS 14/3366, S. 124). cc) Aber auch dann, wenn die (gedachte) Anrechnungsberechtigungdes Anteilseigners zur Nichtanwendung des § 8a KStG führen wurde,läge keine unzulässige Diskriminierung im Sinne des Art. 24 Abs. 4DBA-USA vor. Zwar hat der EuGH in der RechtssacheLankhorst-Hohorst (a.a.O.) entschieden,

dieUnterscheidung nach Anrechnungsberechtigten und – zumeistausländischen – Nichtanrechnungsberechtigten eine(versteckte) Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit enthält.Ferner hat der BFH diese Sichtweise auf die Frage übertragen, obeine (versteckte) Diskriminierung im Sinne von Art. 24 Abs. 3DBA-Schweiz vorliegt und diese bejaht. Diese Beurteilung gilt indesnicht für das DBA-USA. Es kann dahin stehen, ob ein Verstoß gegen Art. 24 Abs. 4DBA-USA durch eine versteckte Diskriminierung bereits deswegennicht vorliegt, weil die Gesetzesbegründung zumStandortsicherungsgesetz die Unterscheidung nach Anrechnungs- undNichtanrechnungsberechtigung wegen der Möglichkeit inländischerNichtanrechnungsberechtigter gerade nicht als Diskriminierungansieht (BR-DrS 1/93, S. 39) und daher § 8a KStG insoweit als

pätere und speziellere das gegenüber dem Zustimmungsgesetz zumDBA-USA 1989 vorrangige Gesetz ist. Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 steht auch ohne gesetzlichen Vorrangdes § 8a KStG einer an die Anrechnungsberechtigung geknüpften„Diskriminierung nicht entgegen, denn nach Art. 24 Abs. 4DBA-USA sind nur offene Diskriminierungen verboten (Rust inVogel/Lehner, DBA – Kommentar, 4. Aufl., Art 24 MA Rz.5m.w.N.). Dazu kommt,

jedenfalls Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 dieUnterscheidung zwischen Anrechnungsberechtigten undNichtanrechnungsberechtigten nicht verbietet. Denn die Regelungendes US-Steuerrechts zur Unterkapitalisierung unterscheidenebenfalls nicht zwischen ausländischen und inländischenAnteilseignern bzw. Empfängern von Zinsen, sondern danach ob dieZinsen im Inland besteuert werden oder – z. B. wegen einerinländischen Steuerbefreiung – nicht; dies hält derUS-Gesetzgeber mit den Diskriminierungsverboten für vereinbar (Hey,RWI 1990, 120 m.w.N.). Deutschland kann im Sinne einesEinvernehmens beider Vertragsstaaten daher nicht gehindert sein,entsprechende (versteckte) Diskriminierungen einzuführen, wenndiese nicht gegen den eindeutigen, regelmäßig nur offeneDiskriminierungen verbietenden Wortlaut des DBA verstoßen. Des Weiteren ist es nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 geradezulässig, fremdunübliche Bedingungen steuerlich zu korrigieren.

Art. 24Abs.

4 DBA-USA 1989 insoweit – anders als Art.24 Abs. 3 DBA (siehe oben) – keinen Anwendungsvorbehaltenthält, ist unschädlich, weil dem DBA-USA 1989 insoweit insgesamtder Fremdvergleichsgrundsatz zugrunde liegt und eine zulässigeGewinnkorrektur daher eine zulässige Diskriminierung beinhaltet.

Art. 24Abs. 4 DBA-USA 1989 keine ausdrücklichen Ausnahmen vonder Diskriminierung vorsieht, ist unschädlich, wenn beide

Vertragsstaaten einvernehmlich ein enges Verständnis desAnwendungsbereichs zugrunde legen und insbesondere davon ausgehen,

die Unterkapitalisierung – sofern die gesetzlicheRegelung auf die Besteuerung des Empfängers abstellt –inhaltlich vorrangig von Art. 24 Abs. 3 DBA und Art. 9 DBA erfasstwird (vgl. Wunderlich, in: Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA D/USA, Art.24 Rz. 43). Für den jeweiligen Steuerpflichtigen waren seinePflichten aus § 8a KStG hinreichend erkennbar. Er durfte angesichtsder Ausführungen in BT-DrS 1/93 zur Auslegung der DBA durch denGesetzgeber sowie angesichts des schon bei Erlass des § 8a KStGnicht geklärten Verhältnisses zu den Diskriminierungsverboten unddes etwaigen Einschränkung des DBA-USA durch § 8a KStG (alsspätere, speziellere Regelung) jedenfalls nicht darauf vertrauen,

die Gerichte Art. 24 Abs. 4 DBA-USA so auslegen,

§ 8aAbs. 1 Satz 1 Nr. 2 KSt

G 1999 a. F. in der vorliegendenKonstellation nicht anzuwenden ist. Nicht ersichtlich ist ferner, weshalb DBA-USA 1989 hinsichtlichder Frage, ob Art. 24 Abs. 4 DBA-USA versteckte Diskriminierungenerfasst, entsprechend des EuGH-Urteils vom 12.2.2002, aaO.,Lankhorst-Hohorst auszulegen sein soll, da für die Auslegung desDBA-USA die Wiener Vertragskonvention und nicht diegemeinschaftsrechtliche Loyalitätspflicht (in den Streitjahren Art.10 EGV) gilt. dd) Da Art. 24 Abs. 4 DBA-USA keine so genannteMeistbegünstigungsklausel (vgl. z. B. Art. 24 Abs. 3 DBA-Kanada)enthält, erfordert Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 keinen Vergleich miteiner Besteuerung unter Berücksichtigung des Gemeinschaftsrechts.Soweit Deutschland bei innereuropäischen Konstellationengemeinschaftsrechtlich verpflichtet sein sollte, § 8a KStG auch beieinem fremdunüblichen Darlehen nicht anzuwenden (vgl. aber obenZiffer 2.c)), beruht dies nicht auf der Regelung des § 8a KStG,sondern auf dem Anwendungsvorrang des EGV, den Deutschland bei derAnwendung des DBA-USA nicht zusätzlich berücksichtigen muss.Vielmehr genügt bei Anwendung des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA dieÜberlegung,

§ 8aKSt

G letztlich vorsieht, in das Auslandabfließende Zinsen unter bestimmten Voraussetzungen inAusschüttungen umqualifizieren und

diese Umqualifizierunghinsichtlich der Ansässigkeit des Anteilseignersdiskriminierungsfrei erfolgt. Es entspricht auch nicht dem Sinn und Zweck des Art. 24 Abs. 4DBA-USA 1989, dem Anteilseigner durch die Entscheidung,

dasDarlehen von einer irischen Schwestergesellschaft und zum Beispielnicht von einer US-amerikanischen Schwestergesellschaften gegebenwird, ein Wahlrecht zugunsten der mittelbaren Anwendung desGemeinschaftsrechts einzuräumen. 4. Der Anwendung des § 8a KStG 1999 a. F. steht auch dasAbkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Irland zurVermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung derSteuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowieder Gewerbesteuer (BGBl. II 1964, 267, DBA-Irland) nichtentgegen.

1. a)Art. XXV Abs. 1 DBA-Irland enthält ein Verbot derDiskriminierung wegen der Staatsangehörigkeit bzw. dem Sitz einesUnternehmens. Vorliegend wird die irische A.-Ltd. aber wedermittelbar noch unmittelbar höher besteuert. Vielmehr haben dieKlägerin und – mittelbar – die A.-LLC die durch § 8aKStG bewirkte Steuerlast zu tragen.
2. b)Art. XXV Abs. 4 DBA-Irland verbietet nur die Diskriminierungauf Grund der Nichtansässigkeit eines irischen Anteilseigners imVergleich zu einem deutsch-beherrschten Unternehmen. Anteilseignerder Klägerin ist jedoch die US-amerikanische A.-LLC.
3. c)§ 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. verstößt auch nicht gegenArt. IV Buchstabe
4. b)DBA-Irland. Die Norm regelt die Korrektur von Gewinnverlagerungenverbundenen Unternehmen, soweit der Gewinn durch Bedingungenbeeinträchtigt wurde, die zwischen unabhängigen Unternehmen nichtvereinbart worden wären. Die Korrektur darf danach nur nachFremdvergleichsgrundsätzen erfolgen. Art. 4 DBA-Irland schafft jedoch keine eigene Rechtsgrundlagefür solche Berichtigungen. Seine Wirkung besteht nur darin, dasinnerstaatliche Recht zu beschränken, soweit diesesGewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen vorsieht, dieüber den nach den Grundsätzen des Drittvergleichs zulässigen Umfanghinausgehen (vgl. Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, 4.Aufl. Art. 9 MA Randnummer 18 m.w.N.). Die Vorschrift willlediglich sicherstellen,

die Vertragsstaaten dieAngemessenheit von Entgelten nach einem einheitlichen Maßstabprüfen und gegebenenfalls unangemessene Entgelte steuerlichkorrigieren (vgk. BFH-Urteil vom 12.03.1980 I R 186/76 BStBl. II1980, 531). Sie ist deshalb nur anzuwenden, wenn ein Vertragsstaateine Gewinnkorrektur speziell wegen der unangemessenen Höhe deszwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarten Entgeltsvornehmen will (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer DBA Kommentar,Loseblatt, Art. 9 MA Randnummer 76). Davon ausgehend steht die Bestimmung des Art. IV DBA-Irland derAnwendung des § 8 a KStG vorliegend nicht entgegen. § 8 a KStGknüpft nicht an die Unangemessenheit von vereinbartenDarlehensbeziehungen, sondern an die unangemessene Ausstattung mitFremd- und Eigenkapital an. Hinsichtlich der Ausstattung mitFremdkapital sieht die Norm den (möglichen) Drittvergleich alsbegünstigende Rückausnahme vor. Ist dieser Drittvergleich –wie im Streitfall – nicht geführt und entspricht dieAusstattung mit Fremdkapital nicht dem Fremdvergleich ist Art. IVDBA-Irland nicht anwendbar, da § 8 a KStG 1999 insoweit keineweitere Korrektur eines fremdüblichen Darlehens nachAngemessenheitsmaßstäben vorsieht. Darüber hinaus ist es auf der Grundlage eines umfassendenAbkommensschutzes durch den Fremdvergleichsgrundsatzabkommensrechtlich zulässig, wenn eine nationale Regelung gegenUnterkapitalisierungen ein festes Eigenkapital-Schulden-Verhältnisvorsieht und den Gegenbeweis dafür ermöglicht,

dieGesellschaft das Fremdkapital auch von einem fremden Drittenerhalten hätte (vgl. Wassermeyer, a.a.O., Rz. 107, Portner IStR1996, 23, 27).

1. Die Anwendung des § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG 1999 a. F. vomBeklagten ist daher vorliegend zutreffend erfolgt. Angesichts desgerichtlichen Verböserungsverbotes kann es dahinstehen, ob derBeklagte in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide zuUnrecht eine Körperschaftsteuerminderung gemäß § 27 Abs. 1 KStG1999 a. F. (Ausschüttungsbelastung) berücksichtigt hat. Er hatdamit einen Abfluss der Zinsen unterstellt, obwohl die von § 8aKStG erfassten Zinsen zum 30.09.2000 vollständig und zum 30.09.2001ganz überwiegend noch als Verbindlichkeit ausgewiesen und damitnicht abgeflossen waren.
2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
3. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.Die Auslegung und Reichweite des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA hatangesichts der BFH-Entscheidung zu Art. 24 Abs. 3 DBA-Schweizgrundsätzliche Bedeutung. Permalink: http://openjur.de/u/332892.html Kommentare