3 Satz 1 AO vor. Der Beklagte habe nicht, wie von § 174 Abs. 3 AO vorausgesetzt, einen Sachverhalt unberücksichtigt gelassen, sondern er habe einen Sachverhalt rechtlich falsch gewürdigt. Zur Korrektur derartiger Fehleinschätzungen diene die Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO nicht, sondern eröffne die Möglichkeit der Korrektur unzutreffender Sachverhaltswürdigungen. Demgegenüber würden Fälle rechtlicher Falschbeurteilungen von § 174 Abs. 4 und 5 AO erfasst, dessen Voraussetzungen vorliegend jedoch nicht erfüllt seien. Der hier relevante bestimmte Sachverhalt
3 Satz 1 AO sei die Kapitalerhöhung sowie die daraus folgende Vermögensverschiebung. Diesen Sachverhalt gelte es schenkungsteuerlich zu würdigen. Der Beklagte habe diese rechtliche Würdigung zunächst abweichend von der jetzigen Rechtsauffassung vorgenommen. Dabei sei es nicht lediglich um die Frage nach dem Steuersubjekt gegangen, sondern der Beklagte habe den Sachverhalt umfassend rechtlich gewürdigt. Insofern liege nicht lediglich eine rechtliche Fehlbeurteilung des Beklagten vor, weil er das falsche Steuersubjekt erfasst habe. Vielmehr handele es sich um eine rechtliche Fehleinschätzung des Beklagten, auf die § 174 Abs. 3 AO nicht anwendbar sei. Zudem gehe die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts bei der Steuerfestsetzung gegenüber den Begünstigten der H-Stiftung nicht zwingend kausal mit einer Steuerfestsetzung bei der Klägerin einher. Die Steuerfestsetzung bei der Klägerin stelle vielmehr nur eine von mehreren Möglichkeiten der steuerlichen Beurteilung des Sachverhalts dar. Darüber hinaus sei für die Klägerin nicht erkennbar gewesen, dass der Beklagte auf der Grundlage des bekannten Sachverhalts ihr gegenüber gegebenenfalls später Schenkungsteuer festsetzen könnte. Die Vertreter der Klägerin hätten sich mit dem Beklagten am 20./28.01.2004 nicht über eine alternative Schenkungsteuerfestsetzung geeinigt, sondern lediglich dahingehend, dass der Beklagte die Richtlinien anwende und deshalb die Klägerin nicht als Zuwendungsempfänger
StG angesehen werden könne. Zwar sei für die Klägerin erkennbar gewesen, welche Rechtsauffassung der Beklagte vertreten habe. Sie habe jedoch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht damit rechnen können oder müssen, dass der Beklagte den Sachverhalt später ihr gegenüber noch im Rahmen einer Steuerfestsetzung berücksichtigen könnte. Materielle Rechtswidrigkeit Schließlich sei die Steuerfestsetzung gegenüber der Klägerin auch materiell rechtswidrig. Als Beschenkter sei vorliegend die R1L und nicht die Klägerin anzusehen. Zwischen den Altgesellschaftern und der Klägerin seien im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung in 1998 keine zivilrechtlichen Vereinbarungen geschlossen worden, die zu einer freigebigen Zuwendung führen könnten. Das maßgebliche Verpflichtungsgeschäft und damit die Konditionen für die Kapitalerhöhung seien vielmehr zwischen den Altgesellschaftern und der R1L am 03.02.1998 wirksam vereinbart worden. Im Rahmen der Kapitalerhöhung habe die Klägerin am 05.02.1998 lediglich eine Übernahmeerklärung abgegeben. Die einzelnen Rechtsakte, die im Rahmen des Verfügungsgeschäfts schlussendlich zum Erwerb der neuen Anteile geführt hätten, seien für die Bewirkung einer substantiellen Bereicherung aber nicht maßgeblich. Letztendlich liege auch kein Wille zur Unentgeltlichkeit vor. Die Altgesellschafter der RR GmbH, die U und die O AG, seien davon ausgegangen, dass die im Rahmen der Kapitalerhöhung von der Klägerin zu leistende Kapitaleinlage angemessen sei. Damit fehle den Altgesellschaftern die erforderliche Bereicherungsabsicht. Der erforderliche Wille zur Freigebigkeit habe den Altgesellschaftern gefehlt, weil die dringend erforderliche Kapitalaufstockung und die damit notwendige Aufnahme des neuen Gesellschafters in erster Linie eigenen geschäftlichen Interessen entsprochen habe. Im Jahr 1997 sei in einem Gutachter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft C GmbH der Wert der Gesellschaft „im Hinblick auf die beabsichtigte Aufnahme eines neuen Gesellschafters durch Kapitalerhöhung gegen Bareinlage“ auf X DM ermittelt worden, wobei die der Wertermittlung bereits eine zusätzliche Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft in Höhe von X DM berücksichtigt worden sei. Es habe aufgrund der auch im vorgenannten Wertgutachten dokumentierten wirtschaftlichen Situation der RR GmbH eine faktische Notwendigkeit sowohl für die Altgesellschafter als auch für die Gesellschaft selbst bestanden, neues Eigenkapital zu beschaffen, um den Fortbestand der Gesellschaft zu sichern. Hierzu seien die Altgesellschafter nicht in der Lage oder zumindest im Rahmen ihrer Entscheidungsfindung nicht bereit gewesen. Sie hätten sich vielmehr dafür entschieden, durch Aufnahme eines neuen Gesellschafters das notwendige Eigenkapital zu beschaffen. Die Kapitalerhöhung habe ausschließlich aus wirtschaftlichen Gründen stattgefunden. Der Wille zur Unentgeltlichkeit habe daher nicht vorgelegen. Ergänzend beruft sich die Klägerin auf ein seitens der Klägervertretung erstelltes Gutachten zum Unternehmenswert der RR GmbH auf den 30.09.1997 vom 15.05.2012, auf das Bezug genommen wird. Hierzu führt die Klägerin aus, in dem Gutachten werde eine Bandbreite für den Unternehmenswert der RR GmbH auf den 30.09.1997 von X DM bis X DM unter Berücksichtigung einer Eigenkapitalzuführung von X DM ermittelt. In einem weiteren Szenario werde für die RR GmbH ein fiktiver Ertragswert zum 30.09.1997 (ohne Zusatzinvestitionen) von X DM bis X DM ermittelt. Ein Liquidationswert wäre zum 30.09.1997 negativ gewesen. Hieraus werde nochmals deutlich, dass die Gesellschaft ohne weitere Investitionen nahezu wertlos gewesen wäre und deshalb die zur Vornahme der Investition erforderliche Eigenkapitalzuführung der R GmbH in erster Linie aus wirtschaftlichen Erwägungen der Altgesellschafter stattgefunden habe. Eine Bereicherung „auf Kosten der Zuwendenden“
StG könne deshalb nicht vorgelegen haben, da die durch die Kapitalzuführung ermöglichten Investitionen eine signifikante Wertsteigerung der RR GmbH erst möglich gemacht hätten bzw. den Fortbestand der Gesellschaft überhaupt gesichert hätten. Dies habe allen Gesellschaftern, insbesondere aber auch den Altgesellschaftern gedient, sodass die Kapitalerhöhung zu den bekannten Bedingungen objektiv auch im wirtschaftlichen Interesse der Gesellschafter gelegen habe. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 22.03.2010 und 13.10.2010 nebst Anlagen Bezug genommen (vgl. Blatt 93 ff. und 190 ff. der Gerichtsakte). Die Klägerin beantragt, den Schenkungsteuerbescheid vom 09.11.2009 aus der Schenkung der O AG vom 05.02.1998 aufzuheben und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen. Zur Begründung führt der Beklagte wie folgt aus: § 176 AO Die Klägerin könne sich nicht auf einen Vertrauensschutz
2 AO berufen, da es sich bei dem angefochtenen Bescheid um einen Erstbescheid handele. Der Anwendungsbereich sämtlicher in § 176 AO geregelter Varianten des Vertrauensschutzes beschränke sich auf die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden. Für den Erlass eines Erstbescheides dagegen sei eine solche Vertrauensschutzposition beim künftigen Adressaten nicht begründet. Die Nichtfestsetzung der Steuer könne entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dem Falle einer vorangegangenen Steuerfestsetzung gleichgesetzt werden. § 174 Abs. 3 AO Die angefochtene Steuerfestsetzung habe gemäß § 174 Abs. 3 AO erfolgen dürfen. Der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung stehe der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht entgegen. Auf die Festsetzungsfrist für die zu ändernde oder nachzuholende Steuerfestsetzung komme es bei der Anwendung des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO nicht an. § 174 Abs. 3 Satz 2 AO verdränge insofern auch nach dem Willen des Gesetzgebers die Verjährungsregelungen gemäß § 169 AO. Eine andere Auslegung komme im Streitfall weder unter dem Aspekt der Rechtssicherheit noch unter Berücksichtigung des Verhältnisses der Norm zu § 174 Abs. 4 und 5 AO noch vor dem Hintergrund, dass die Klägerin als Dritte betroffen ist, in Betracht. Der Beklage habe den ihm bekannten Sachverhalt gegenüber der Klägerin unberücksichtigt gelassen. Es liege kein Fall vor, in dem der Sachverhalt bei der Klägerin zwar berücksichtigt worden, aber rechtlich falsch gewürdigt worden sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin fehle es nicht an der Kausalität, wenn die irrige Annahme seinerzeit nicht nur zur Nichtberücksichtigung bei der Klägerin, sondern auch bei anderen potentiellen Beschenkten geführt habe. Der „andere Beschenkte“
3 AO müsse nicht bestimmbar sein. Zudem sei für die Klägerin erkennbar gewesen, dass der „bestimmte Sachverhalt“
3 AO in der Annahme ihr gegenüber nicht berücksichtigt worden sei, dass er in einem anderen Bescheid zu berücksichtigen sei. Ausreichend sei insofern, dass der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst habe, einen bestimmten Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem Anderen zu erfassen, wobei sich der Steuerpflichtige das Verhalten seines Beraters zurechnen lassen müsse. Bereits in Jahr 2002 sei die Klägerin wegen der freigebigen Zuwendung vom Beklagten zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung aufgefordert worden. In der Folgezeit sei es zu einem umfangreichen Schriftverkehr zwischen den Beratern der Klägerin, welche zugleich Berater der Begünstigten der H-Stiftung seien, und dem Beklagten gekommen, wobei es u. a. um die Frage gegangen sei, wer steuerlich als Beschenkter anzusehen sei. Schließlich sei bezüglich dieser Frage die „tatsächliche Verständigung“ protokolliert worden, welche letztlich vom BFH nicht anerkannt worden sei. Die Klägerin bzw. ihre steuerlichen Berater seien somit von vornherein an dem Verfahren zur Klärung der Frage, wer steuerlich als Beschenkter anzusehen sei, beteiligt gewesen. Somit sei den steuerlichen Beratern der Klägerin während des gesamten Verfahrens bekannt gewesen, dass die Nichtberücksichtigung der freigebigen Zuwendung bei der Klägerin nur deshalb nicht erfolgt sei, weil sie statt dessen bei den Begünstigten der H-Stiftung berücksichtigt worden sei. Darüber hinaus habe der Beklagte einen Sachverhalt nicht rechtlich falsch gewürdigt, sondern diesen vielmehr einer rechtlichen Fehlbehandlung unterworfen. Aus dem gesamten Geschehensablauf sei ersichtlich, dass der Beklagte den Sachverhalt der freigebigen Zuwendung bei der Klägerin nur deshalb unberücksichtigt gelassen habe, weil er ihn zunächst bei den Begünstigten der H-Stiftung erfasst habe. Der Beklagte habe den ihm bekannten Sachverhalt somit dahingehend gewürdigt, dass er nach dem Steuersubjekt in einem anderen Steuerbescheid, nämlich in dem Schenkungsteuerbescheid gegenüber den Begünstigten der H-Stiftung zu erfassen sei. Darin liege ein Fall der rechtlichen Fehlbehandlung, der von § 174 Abs. 3 AO erfasst werde. Materielle Rechtmäßigkeit Die Frage, wer aufgrund der streitbefangenen Kapitalerhöhung schenkungsteuerlich bereichert worden sei, könne nach der Rechtsprechung des BFH allein nach zivilrechtlichen Grundsätzen beurteilt werden. Hieran anknüpfend könne der Auffassung der Klägerin, die R1L sei aufgrund der Vereinbarung vom 03.02.1998 Beschenkte, nicht gefolgt werden. Der BFH habe mehrfach entschieden (Urteile vom 20.12.2000 II R 42/99 , BStBl II 2001, 454 und vom 30.05.2001 II R 6/98 , BFH/NV 2002, 36 ), dass bei der Kapitalerhöhung einer GmbH, bei der Dritte zur Übernahme neuer Gesellschaftsanteile zugelassen werden, deren gemeiner Wert die jeweils zu leistende Einlage übersteigt, die Neugesellschafter mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert seien. Neugesellschafter seien im Streitfall weder die H-Stiftung noch die dahinter stehenden Personen. Abzustellen sei vielmehr auf den tatsächlichen Neugesellschafter, also die Klägerin. Diese sei im Streitfall die Beschenkte. Rechtsgrundlage für die Kapitalerhöhung und damit für die Schenkung sei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die Vereinbarung vom 03.02.1998 sondern der Vertrag vom 05.02.1998. Darin sei sich seinerzeit die in Gründung befindliche Klägerin zur Übernahme der neuen Gesellschaftsanteile zugelassen worden. Schließlich liege auch der Wille zur Unentgeltlichkeit vor. Allein die Tatsache, dass von den Altgesellschaftern ermöglicht worden sei, dass die Klägerin einen nach den Grundsätzen des § 12 Abs. 5 ErbStG ermittelten Vorteil in Höhe von X DM erlangt habe, spreche für einen Bereicherungswillen der Altgesellschafter. Auf der Grundlage der Wertdifferenzen wäre mit an Bestimmtheit grenzender Wahrscheinlichkeit keine Zuwendung unter fremden Dritten ausgeführt worden. Es könne davon ausgegangen werden, dass bei einer Übertragung unter fremden Dritten durchaus weitere Wertüberprüfungen stattgefunden hätten. Im Übrigen könne der Wille zur Freigebigkeit aufgrund des objektiven Missverhältnisses zwischen Leistung und Gegenleistung nicht nur vermutet, sondern sogar unterstellt werden. Auf die weiteren Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 09.07.2010 wird Bezug genommen (vgl. Blatt 167 ff. der Gerichtsakte). Die Akten 3 K 3325/05 Erb und 9 K 5/08 K des Finanzgerichts Münster sind beigezogen worden. Der Senat hat in der Sache am 29.03.2012 und am 26.07.2012 mündlich verhandelt und in der Sitzung am 26.07.2012 Beweis erhoben durch uneidliche Vernehmung der Zeugen F und N 1. Hierzu wird auf die Sitzungsniederschriften vom 29.03.2012 und 26.07.2012 Bezug genommen. Permalink: http://openjur.de/u/462439.html Kommentare
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