Klägers und seiner Ehefrau stand. Dabei handelte es sich zum einen um Räumlichkeiten im Kellergeschoss (42,81 qm), die zwei Büroräume, einen Ablage- und Archivraum sowie einen Besprechungsraum umfassten. Diese konnten sowohl über einen separaten Hauseingang als auch über eine innenliegende Treppe betreten werden. Neben den streitgegenständlichen Räumen befanden sich im Kellergeschoss außerdem ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller.
Weiteren wurde im ersten Obergeschoss ein Zimmer als Besprechungsraum (17,8 qm) genutzt, welches über eine Treppe im Wohnbereich zu erreichen war. Weitere Einzelheiten ergeben sich aus den vom Kläger erstellten Grundrisszeichnungen, auf die das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat. Der Kläger wies die entsprechenden Gebäudeteile in der Bilanz zur Hälfte als Betriebsvermögen aus, im Hinblick auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau wurde zwischen den Eheleuten ein Mietvertrag geschlossen.In den Jahren 2003 und 2004 führte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) bei dem Kläger eine steuerliche Außenprüfung betreffend die Streitjahre durch. Nach Auffassung der Betriebsprüfung handelte es sich bei den vom Kläger genutzten Räumlichkeiten um ein häusliches Arbeitszimmer, das nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit
Klägers darstellte, so dass lediglich Aufwendungen in Höhe von 2.400 DM jährlich abgezogen werden konnten. Die den Höchstbetrag übersteigenden Raumkosten in Höhe von 13.498 DM
Weiteren wurden Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 5.339 DM
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten (R 21 Abs. 8 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 1998/1999/2000 --EStR--), nicht anerkannt. Dies gelte auch für im Ausland angefallene Bewirtungsaufwendungen. Die Eigenbelege, die der Kläger erstellt hatte, seien als Nachweise nicht ausreichend.Das FA erließ daraufhin am 9. Juli 2004 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb im Hinblick auf die streitgegenständlichen Raumkosten und die Bewirtungsaufwendungen erfolglos.Das FG gab der Klage teilweise statt, indem es weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM
5 Satz 1 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. Der Auffassung
FG, das von einer grundsätzlichen Abziehbarkeit der Bewirtungsaufwendungen ausgehe, wenn die Voraussetzungen
G erfüllt seien, und in diesem Fall eine ordnungsgemäße Rechnung nicht mehr für erforderlich halte, sei nicht zu folgen.Die Rechnung müsse auch den Namen
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten; dies gelte nur dann nicht, wenn der Gesamtbetrag der Rechnung 200 DM nicht übersteige (R 21 Abs. 8 Satz 4 EStR).Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie --bezüglich der Revision
Klägers--
sen Revision zurückzuweisen.Der Kläger beantragt,die Revision
FA zurückzuweisen sowie mit seiner eigenen Revision das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom
Klägers und seiner Ehefrau gelegenen und betrieblich genutzten Räume im ersten Obergeschoss und im Kellergeschoss seien nicht als häusliches Arbeitszimmer, sondern als Betriebsstätte zu werten. Entscheidend für die Abgrenzung sei allein das konkrete Unternehmensmodell, aus dem sich ableiten ließe, welche Anforderungen an eine Betriebsstätte zu stellen seien.Er, der Kläger, habe für seine Kunden insbesondere die Projektplanung und Auftragsabwicklung übernommen. Diese Tätigkeiten seien ausschließlich in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Darüber hinaus sei die eigene Unternehmensplanung
Klägers sowie die organisatorische Abwicklung in seiner Betriebsstätte vorgenommen worden.Hilfsweise führte der Kläger aus, dass selbst die Annahme eines häuslichen Arbeitszimmers nicht zu einer Kürzung
Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG führen könne, da die Räumlichkeiten den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
Klägers gebildet hätten. Der qualitative Schwerpunkt der Unternehmenstätigkeit
Klägers sei gerade nicht während der Reisetätigkeiten, sondern in seiner Betriebsstätte erbracht worden. Gründe II. Die Revision
FA ist begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung
FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG weitere Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 sowie 15.875 DM für das Jahr 2000 als Betriebsausgaben berücksichtigt.1. Gemäß § 7
Gewerbesteuergesetzes ist Ausgangsbetrag für die Ermittlung
Gewerbeertrags
Einzelunternehmens der nach den Vorschriften
Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb.Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG). 2. Zu Unrecht hat das FG Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für das Jahr 1998, 8.969 DM für das Jahr 1999 und 15.875 DM für das Jahr 2000 als abziehbar anerkannt, da auf den eingereichten Rechnungen über die Bewirtung die erforderliche Angabe
Namens
Klägers als bewirtende Person fehlte.a) Die Voraussetzungen zur Erfüllung der Nachweispflicht bei einer Bewirtung in einer Gaststätte ergeben sich --entgegen der Auffassung
FG-- allein aus der Vorschrift
G als lex specialis zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG. Dies ergibt sich insbesondere aus dem zwingenden Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen. Die Beifügung der Rechnung kann nicht durch Angaben nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG --also durch Eigenbelege-- ersetzt werden. Das systematische Verständnis
FG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG stelle lediglich eine Vereinfachungsregelung zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für den Fall der Gaststättenbewirtung dar, ist unzutreffend.aa) Maßgebend für die Auslegung der Nachweispflichten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 EStG im Fall der Gaststättenbewirtung ist der in der Vorschrift zum Ausdruck kommende objektivierte Wille
Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Norm und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (Entscheidung
Bundesverfassungsgerichts vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59 , 11/60, BVerfGE 11, 126 , unter B.I.1.; Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72 , BFHE 112, 546 , BStBl II 1974, 572 , unter B.I.1.a, m.w.N.). Im Rahmen
möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang
Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546 , BStBl II 1974, 572 , unter B.I.1.a; Beschluss
Großen Senats
BFH vom
G --insbesondere die Einleitung ("Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, ...")-- macht deutlich, dass Satz 3 eine im Verhältnis zu Satz 2 spezielle Vorschrift in Bezug auf die Nachweispflicht im Falle der Bewirtung in einer Gaststätte darstellt. Außerdem verlangt die Vorschrift ausdrücklich die Beifügung der Rechnung über die Bewirtung, ohne eine Ausnahme zu statuieren, so dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte --im Gegensatz zu sonstigen Bewirtungen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)-- zwingend die Rechnung über die Bewirtung beizufügen ist. Das Beifügen der Rechnung ist daher --entgegen der Auffassung
FG auch nach Inkrafttreten
Steuerreformgesetzes 1990 (StRefG 1990) vom 25. Juli 1988 ( BGBl I 1988, 1093 , BStBl I 1988, 224)-- materiell-rechtliche Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug (ebenso Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 4 EStG Rz 1234; Blümich/ Wied, § 4 EStG Rz 741). Insoweit entspricht dieses Ergebnis auch der Systematik
G, der für den besonderen Fall der Gaststättenbewirtung in Satz 3 ein weiteres Erfordernis aufstellt. Dass Satz 3 eigene Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung genügen lässt, folgt allein daraus, dass die übrigen der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG genannten Angaben --nämlich zum Ort und Tag der Bewirtung sowie der Höhe der Aufwendungen-- sich bereits aus der beizufügenden Rechnung ergeben (HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1234; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 182).cc) Die Entstehungsgeschichte
G bestätigt diese Auslegung. Insbesondere hat die Neufassung der Vorschrift durch das StRefG 1990 nichts am Erfordernis, im Fall der Gaststättenbewirtung die Rechnung über die Bewirtung beizufügen, geändert.
G vor der Änderung durch das StRefG 1990 beruhte auf dem Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) vom 5. August 1974 ( BGBl I 1974, 1769 , BStBl I 1974, 530). Danach erfasste die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben "Aufwendungen für die Bewirtung von Personen, die nicht Arbeitnehmer
Steuerpflichtigen sind, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind oder soweit ihre Höhe und ihre betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen sind." Weiter hieß es in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung
EStRG: "Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck die folgenden Angaben zu machen: Ort und Tag der Bewirtung, bewirtete Personen, Anlass der Bewirtung und Höhe der Aufwendungen; hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, so ist dem Vordruck die Rechnung über die Bewirtung, die vom Inhaber der Gaststätte unterschrieben sein muss, beizufügen."Der insoweit eindeutige Wortlaut entsprach dem seinerzeitigen gesetzgeberischen Willen, dass bei einer Bewirtung in einer Gaststätte die Aufwendungen durch eine Rechnung der Gaststätte belegt werden mussten (vgl. BTDrucks 7/2180, S. 16 ).
Inhabers der Gaststätte wollte man aus Vereinfachungsgründen verzichten (vgl. Begründung
Fraktionsentwurfs eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2157, S. 138 f., sowie der hinsichtlich
Texts
Entwurfs und der Begründung gleichlautende Regierungsentwurf eines StRefG 1990, BTDrucks 11/2226, S. 5 ; ausdrücklich Erster Bericht
Finanzausschusses zu dem Fraktionsentwurf, BTDrucks 11/2536, S. 46 f., 76; vgl. auch BFH-Urteil vom
StRefG 1990).b) Die Voraussetzungen
G sind im Streitfall nicht erfüllt, so dass das FG unzutreffend Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 4.100 DM für 1998, 8.969 DM für 1999 sowie 15.875 DM für 2000 als weitere Betriebsausgaben berücksichtigt hat.aa) Durch die Einreichung der Eigenbelege hat der Kläger seine Pflicht zur schriftlichen Angabe
Anlasses und der Teilnehmer der Bewirtung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 EStG erfüllt. Dass der Kläger in den Eigenbelegen weitere Angaben gemacht hat, ist insoweit unschädlich.bb) Dass die Angabe
Klägers als bewirtende Person auf den ansonsten ordnungsgemäßen Rechnungen fehlte, steht dem Abzug der streitgegenständlichen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben jedoch entgegen. Gaststättenrechnungen i.S.
G müssen, sofern es sich nicht um Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der Umsatzteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) handelt, den Namen
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten. Weder die entsprechende Angabe
Klägers als Bewirtendem auf den von ihm erstellten Eigenbelegen noch die eingereichten Kreditkartenabrechnungen machten die erforderliche Angabe
Steuerpflichtigen auf den Rechnungen entbehrlich.
BFH zu der Rechtslage vor Inkrafttreten
StRefG 1990 mussten die einzureichenden Gaststättenrechnungen grundsätzlich den Namen
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten, um dem Normzweck
G in der Fassung vor
sen Änderung durch das StRefG 1990 (a.F.) zu genügen (BFH-Urteile in BFHE 161, 125 , BStBl II 1990, 903 , und vom 2. Oktober 1990 VIII R 62/86 , BFHE 162, 295 , BStBl II 1991, 174 ; ebenso die Finanzverwaltung: R 21 Abs. 8 EStR; wie auch das Schrifttum: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1700; Frotscher in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 4 Rz 693; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 678 f.).Der BFH hatte in seiner Entscheidung in BFHE 161, 125 , BStBl II 1990, 903 insoweit ausgeführt, dass sich dies aus dem Zweck
G a.F. ergebe (dem folgend BFH-Urteil in BFHE 162, 295 , BStBl II 1991, 174 ; ebenso auf den Normzweck abstellend: Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Durch die Vorschrift solle den Finanzämtern die Prüfung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen erleichtert und dadurch der Abzug von nicht betrieblich veranlassten oder unangemessenen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben erschwert werden. Eine bloße Glaubhaftmachung der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen solle für den Abzug nicht ausreichen. Gaststättenrechnungen ohne Angabe
Namens
bewirtenden Steuerpflichtigen seien grundsätzlich als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen ungeeignet, da sie nicht erkennen ließen, welchem Steuerpflichtigen die Aufwendungen entstanden seien. Besitze der Steuerpflichtige die Rechnung und lege er sie dem Finanzamt vor, dann sei dies zwar ein Beweisanzeichen dafür, dass ihm die Bewirtungsaufwendungen entstanden seien. Dieses Beweisanzeichen reiche aber als Nachweis nicht aus.Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Gaststättenrechnungen den Namen
bewirtenden Steuerpflichtigen enthalten müssten, gelte danach lediglich für Rechnungen über Kleinbeträge i.S. der UStDV. Diese Ausnahme für Kleinbetragsrechnungen i.S. der UStDV sei im Bereich der Ertragsteuern auf Gaststättenrechnungen entsprechend anzuwenden, denn nur so könne die mit ihr erstrebte Vereinfachung
Besteuerungsverfahrens auch für das Gaststättengewerbe erreicht werden.
erkennenden Senats auf die in den Streitjahren geltende Rechtslage übertragbar. Gaststättenrechnungen ohne Angabe
Namens
bewirtenden Steuerpflichtigen sind als Nachweis der Bewirtungsaufwendungen grundsätzlich ungeeignet, da damit nicht belegt ist, wem die Aufwendungen entstanden sind und das Finanzamt weder die betriebliche Veranlassung noch die Angemessenheit der Bewirtungsaufwendungen prüfen kann (ebenso Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202; vgl. auch Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; im Ergebnis ebenso: HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 742, und Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679). Ohne eine solche Angabe besteht grundsätzlich die Gefahr, dass fremde Dritte Rechnungen an sich nehmen und als eigene Belege verwenden (Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 202). Im Übrigen spricht auch der bestehen bleibende Gleichlauf mit dem Umsatzsteuerrecht für die Übertragbarkeit dieser Rechtsprechung; so benötigen vorsteuerabzugsberechtigte Steuerpflichtige ohnehin eine Rechnung, in welcher der Steuerpflichtige als Leistungsempfänger ausgewiesen ist.
Namens
bewirtenden Steuerpflichtigen in dem Eigenbeleg kann die entsprechende Angabe in der Rechnung nicht ersetzen (ebenso HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235). Dies galt nach Auffassung
I. Senats (Urteil in BFHE 161, 125 , BStBl II 1990, 903 ) aufgrund der unterschiedlichen Nachweisfunktionen von Eigen- und Fremdbeleg auch bereits für die Rechtslage vor Inkrafttreten
StRefG 1990. Hieran hat sich durch das StRefG 1990 nichts geändert.Der Gaststättenrechnung als Fremdbeleg kommt weiterhin eine --im Vergleich zum Eigenbeleg-- erhöhte Nachweisfunktion zu, so dass die Angabe
Namens
bewirtenden Steuerpflichtigen allein in dem Eigenbeleg nicht ausreichend ist, sondern vielmehr die Angabe auch auf der Gaststättenrechnung erforderlich bleibt. Denn der Name
bewirtenden Steuerpflichtigen kann nur durch den Gaststätteninhaber oder seinen Bevollmächtigten auf der Rechnung vermerkt werden (vgl. z.B. Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 203), wie auch eine nachträgliche Ergänzung der Gaststättenrechnung um den Namen
Bewirtenden nur durch diese Personen erfolgen darf (ebenso: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz H 205; HHR/Stapperfend, § 4 EStG Rz 1235; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 4 Rz 693; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 743; Meurer in Lademann, a.a.O., § 4 EStG Rz 679; so auch BFH-Urteile in BFHE 161, 125 , BStBl II 1990, 903 , und in BFHE 162, 295 , BStBl II 1991, 174 , beide zur Rechtslage vor Inkrafttreten
StRefG 1990).
FG-- an diesem Ergebnis nichts ändern. Durch die Kreditkartenabrechnungen kann lediglich die Begleichung der Rechnung nachgewiesen werden, nicht jedoch die Frage der betrieblichen Veranlassung, also wer zu der Bewirtung eingeladen hat, d.h. Bewirtender war. Damit ist auch nach Inkrafttreten
StRefG 1990 die Angabe
Rechnungsadressaten auf der eingereichten Gaststättenrechnung (grundsätzlich) erforderlich. Vergleichbar verlangt eine Rechnung i.S.
G 2002, dass sich aus der Rechnung jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung und somit auch der Empfänger der Dienstleistung entnehmen lassen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2009 VI R 28/08 , BFHE 224, 255 , BStBl II 2010, 166 ).III.Die Revision
Klägers ist unbegründet und
halb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei die von dem Kläger für die betrieblich genutzten Räume geltend gemachten Aufwendungen in den Streitjahren jeweils nur bis zur Höchstgrenze von 2.400 DM als Betriebsausgaben zugelassen.1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung den Gewinn nicht mindern. Dies gilt gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung
Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt, wobei die Beschränkung der Höhe nach nicht gilt, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG).2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S.
G angesehen.a) Der Begriff
häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Der Rechtsprechung
BFH zufolge erfasst die Bestimmung das häusliche Büro, d.h. einen Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre
Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
Typus
"häuslichen Arbeitszimmers" folgt, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss dem Typus wertend zugeordnet werden (BFH-Urteile in BFHE 200, 336 , BStBl II 2003, 139 , und in BFHE 216, 110 , BStBl II 2007, 304 ). Ob ein Raum als häusliches Arbeitszimmer anzusehen ist, lässt sich daher nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände
Einzelfalls entscheiden (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00 , BFHE 201, 27 , BStBl II 2003, 185 , und in BFHE 224, 444 , BStBl II 2009, 598 ). Insoweit ist das "häusliche Arbeitszimmer" von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich abzugrenzen, für die die Abzugsbeschränkung
G nicht gilt (BFH-Urteil vom
Bl II 2003, 185 ; vom 23. März 2005 III R 17/03 , BFH/NV 2005, 1537 , und vom 2. Dezember 2009 VIII B 219/08 , BFH/NV 2010, 431 ).
erstinstanzlichen Urteils von den bindenden Feststellungen
FG umfasst sind, bildeten die Büroräume sowie der Ablage- und Archivraum im Kellergeschoss sowie die Besprechungsräume im Kellergeschoss und ersten Obergeschoss eine funktionale Einheit, da alle Räume mit den Beratungs- und Vermittlungsleistungen
Klägers als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen in Zusammenhang standen.Der Ablage- und Archivraum erfüllte insoweit (Teil-)Funktionen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt; zu diesem Zweck ist der betreffende Raum typischerweise mit Regalen oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso gehört das Einordnen, Sichten und Heraussuchen von Unterlagen regelmäßig zu den in einem Arbeitszimmer verrichteten Tätigkeiten, so dass Büroräume und Ablage- und Archivraum als funktionale Einheit betrachtet werden müssen (vgl. grundlegend BFH-Urteil in BFHE 200, 336 , BStBl II 2003, 139 ).Ebenso verhält es sich mit den Besprechungsräumen. Allein der Umstand, dass in einem als Büro genutzten Raum gelegentlich Beratungsgespräche geführt werden, führt nicht dazu, die Eigenschaft
Büros als häusliches Arbeitszimmer i.S.
G zu verneinen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1999 VI R 74/98 , BFHE 189, 438 , BStBl II 2000, 7 , und in BFH/NV 2007, 677 ). Gleiches muss gelten, wenn die Funktion, gelegentliche Besprechungen zu ermöglichen, in einen separaten Raum ausgelagert wird.c) Das FG hat zutreffend die streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S.
G qualifiziert.aa) Die Räume waren in die häusliche Sphäre
Klägers und seiner Ehefrau eingebunden, mit Büromöbeln ausgestattet und wurden büromäßig genutzt.In die häusliche Sphäre eingebunden und damit grundsätzlich als häusliches Arbeitszimmer i.S.
G anzusehen ist eine funktionale Büroeinheit regelmäßig dann, wenn sich diese in Räumen befindet, die zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus
Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteile in BFHE 204, 176 , BStBl II 2004, 775 ; vom 18. August 2005 VI R 39/04 , BFHE 211, 447 , BStBl II 2006, 428 , und in BFH/NV 2007, 677 ). Können hingegen die als Arbeitszimmer genutzten Räumlichkeiten nicht der privaten Wohnung bzw. dem Wohnhaus
Steuerpflichtigen zugerechnet werden, so stellen sie in der Regel auch kein "häusliches" Arbeitszimmer dar. In diesem Sinne bestimmt sich die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände
Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre
Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. Das ist dann der Fall, wenn die Räumlichkeiten mit den privaten Wohnräumen
Steuerpflichtigen aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 447 , BStBl II 2006, 428 ).Dies ist vorliegend in Bezug auf den Besprechungsraum im ersten Obergeschoss ohne Weiteres der Fall. Aber auch hinsichtlich der im Kellergeschoss gelegenen Räumlichkeiten hat das FG zutreffend darauf abgestellt, dass diese zwar über einen separaten Hauseingang verfügten, sie aber ebenso über die Innentreppe aus dem Wohnbereich
Klägers und seiner Ehefrau erreicht werden konnten. Darüber hinaus hat das FG zu Recht berücksichtigt, dass sich im Kellergeschoss neben den streitgegenständlichen Räumen als privat genutzte Räume ein Vorratslager, ein Badezimmer sowie der Heizungskeller befanden.bb) Das FG hat im Ergebnis zu Recht das Vorliegen von Betriebsstätten ähnlichen Räumen im Wohnbereich und damit ein Herausfallen der Räumlichkeiten aus dem Anwendungsbereich
G verneint.Ein im privaten Wohnhaus gelegenes Büro kann dann aus dem Anwendungsbereich
G herausfallen, wenn aufgrund besonderer Umstände
Einzelfalls die Einbindung
Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben oder überlagert wird (BFH-Urteile in BFHE 204, 176 , BStBl II 2004, 775 ; in BFHE 205, 46 , BStBl II 2005, 203 , und in BFH/NV 2007, 677 ).
G unterfallen (BFH-Urteil in BFHE 205, 46 , BStBl II 2005, 203 , in Bezug auf eine ärztliche Notfallpraxis). Ein Herausfallen aus dem Anwendungsbereich
G ist allerdings nicht schon allein
halb gegeben, weil ein Steuerpflichtiger die von ihm genutzten Räumlichkeiten gelegentlich für Beratungsgespräche benutzt (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 677 ; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 189, 438 , BStBl II 2000, 7 ). Umstände, die die Einbindung in die häusliche Sphäre aufheben oder überlagern, können aber dann gegeben sein, wenn die funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt wird (BFH-Urteile in BFHE 205, 46 , BStBl II 2005, 203 , und in BFH/NV 2007, 677 ).
Klägers in den Streitjahren nur zu gelegentlichen Zusammenkünften mit den Auftraggebern in den streitgegenständlichen Räumlichkeiten kam, die dieser aus dem Gedächtnis pauschal mit zwei- bis dreimal pro Monat angegeben hat. Dies erfüllt nicht die Anforderungen, die an einen intensiven und dauerhaften Publikumsverkehr zu stellen sind. Im Übrigen waren die Räumlichkeiten auch nicht nach außen erkennbar dem Publikumsverkehr gewidmet.Im Rahmen der Gesamtwürdigung ist das FG auch auf die Behauptung
Klägers im Erörterungstermin am
klägerischen Einzelunternehmens für die Streitjahre keinerlei Personalaufwendungen finden, und ist zu dem Schluss gekommen, dass der Kläger sich nicht der Hilfe von Arbeitnehmern bedient hat. Der Plan, zukünftig Arbeitnehmer zu beschäftigen, genügt nicht, da allein die Nutzung in den Streitjahren entscheidend ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 205, 46 , BStBl II 2005, 203 , unter 5.b bb). Auch die Beschäftigung der Ehefrau
Klägers zur Ausführung der notwendigen Arbeiten während der Abwesenheit
Klägers steht der Anwendbarkeit
G nicht entgegen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. September 2005 XI B 57/04 , BFH/NV 2006, 517 , und in BFH/NV 2007, 677 ).Zutreffend hat das FG schließlich ausgeführt, dass in der Größe der Räumlichkeiten angesichts der gesamten Wohn- und Nutzfläche
Wohnhauses von 347,56 qm kein Anhaltspunkt gegen eine Qualifizierung der streitgegenständlichen Räume als häusliches Arbeitszimmer i.S.
Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Qualifizierung der Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer i.S.
G nicht entgegensteht.Die nicht vollständige Abziehbarkeit der Absetzung für Abnutzung (AfA) auf ein zum Betriebsvermögen gehörendes Wirtschaftsgut kann allenfalls dann zu einer einkommensteuerrechtlichen Doppelbelastung führen, wenn der Buchwert dieses Wirtschaftsguts in die Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns einbezogen wird. Dieses Problem stellt sich erst im Jahr 2001 wegen der dann erfolgten Betriebsaufgabe, nicht aber bereits für die Streitjahre. Der erkennende Senat kann daher offenlassen, ob es im Fall der Erzielung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns unbeachtlich ist, ob die AfA zuvor ganz oder zum Teil nicht absetzbar war (so Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 599) oder dies wegen
Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom
FG, das Arbeitszimmer bilde nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
Klägers (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG), lässt keine Rechtsfehler erkennen.a) Das häusliche Arbeitszimmer eines Steuerpflichtigen, der lediglich eine einzige Tätigkeit --teils im Arbeitszimmer, teils auswärts-- ausübt, ist Mittelpunkt seiner gesamten Betätigung, wenn er dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Dieser Mittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der Betätigung
Steuerpflichtigen; dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung
häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung
BFH, Urteile vom 13. November 2002 VI R 28/02 , BFHE 201, 106 , BStBl II 2004, 59 ; in BFHE 201, 269 , BStBl II 2004, 43 ; in BFH/NV 2005, 1537 , und in BFHE 216, 110 , BStBl II 2007, 304 ).Wo dieser Schwerpunkt liegt, ist im Wege einer Wertung der Gesamttätigkeit
Steuerpflichtigen festzustellen; die darauf bezogene Würdigung aller Umstände
Einzelfalls obliegt dem FG als Tatsacheninstanz (BFH-Urteile in BFHE 201, 106 , BStBl II 2004, 59 ; in BFHE 201, 269 , BStBl II 2004, 43 ; in BFH/NV 2005, 1537 , und in BFHE 224, 444 , BStBl II 2009, 598 ).b) Von diesen Grundsätzen ausgehend, hat das FG den festgestellten Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass der Kläger die für sein Geschäftsmodell wesentlichen und prägenden Beratungs- und Vermittlungsleistungen größtenteils außerhalb
häuslichen Arbeitszimmers im Rahmen von persönlichen Treffen mit potentiellen Kunden erbrachte.c) Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bedenkenfrei, zumal der BFH sie nur daraufhin überprüfen kann, ob sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und mit den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen im Einklang steht. Ist dies --wie im Streitfall-- zu bejahen, so ist die Tatsachenwürdigung selbst dann für den BFH bindend, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 5. Mai 1999 XI R 6/98 , BFHE 188, 415 , BStBl II 1999, 735 , und vom 4. September 2003 V R 9, 10/02, BFHE 203, 389 , BStBl II 2004, 627 ; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 54).Zutreffend hat das FG seiner Tatsachenwürdigung maßgeblich das Geschäftsmodell
Klägers zu Grunde gelegt. Nach den insoweit seitens
Klägers nicht angegriffenen und damit bindenden Feststellungen
FG wollte der Kläger Dienstleistungen als "externe Exportabteilung" mittelständischer Unternehmen erbringen. Insoweit hat das FG rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, dass die Tätigkeit
Klägers mit der Sondierung internationaler Märkte, vor allem
amerikanischen Marktes, verbunden gewesen sei, die weitgehend eine Anwesenheit vor Ort erforderlich machte.Das FG hat --rechtsfehlerfrei-- zwar auch indiziell dem quantitativen Aspekt, nämlich der zeitintensiven außerhäuslichen Tätigkeit, die das FG insbesondere auf die Höhe der angefallenen Reisekosten und Bewirtungsaufwendungen stützte, Gewicht beigemessen. Im Vordergrund der Gesamtwürdigung
FG stand aber die Beurteilung
qualitativen Schwerpunkts der Betätigung
Klägers. Auch wenn es sich, wie der Kläger in seiner Revisionsbegründung anführt, bei der Tätigkeit nicht um eine "klassische Außendiensttätigkeit", wie beispielsweise die eines Versicherungsvertreters, gehandelt habe, begegnet die Tatsachenwürdigung
FG hinsichtlich
Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung
Klägers --aus den oben dargestellten Gründen-- keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Permalink: https://openjur.de/u/615668.html ( https://oj.is/615668 ) Volltext Druckansicht Zitate 33 Zitiert 2 Referenzen 0 Themenverwandt Schlagworte Impressum Datenschutz Nutzungsbedingungen Über openJur English openJur e.V.
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