FG München, Urteil vom 24. April 2013 - Az. 3 K 734/10

Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens. 3. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand I. Streitig sind die Höhe der abzugsfähigen Vorsteuern und der Ansatz einer unentgeltlichen Wertabgabe. Die Klägerin ist eine mit Gesellschaftsvertrag vom 2005 gegründete und am 2005 in das Handelsregister eingetragene GmbH mit Sitz in A. Die Gesellschaft verfolgt ausweislich des § 2 ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnittes „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung. Sie betreibt die Förderung der Volks- und Berufsausbildung und Jugendhilfe, insbesondere der freien Wohlfahrtspflege, durch Eingliederung von Langzeitarbeitslosen, Jugendlichen und gesellschaftlich benachteiligten Menschen in die Arbeit und Gestaltung der Freizeit für Jugendliche sowie Anregungen von Freizeit- und Erholungsaktivitäten im Rahmen der Qualifizierungsmaßnahmen für Erwachsene. Dieser Zweck wird verwirklicht durch Durchführung von Qualifizierungs-, Ausbildungs-, Umschulungs- und Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen für Arbeitslose, Jugendliche und gesellschaftlich benachteiligte Menschen und durch Schaffung von Arbeitsplätzen. Nach § 4 Abs. 2 ihrer Satzung liegt das Schwergewicht der Tätigkeit der Gesellschaft in der beruflichen Qualifizierung und insbesondere in der sozialen Betreuung sowie der Integration in das Arbeitsleben. Im Streitjahr betrieb die Klägerin als unternehmerische Tätigkeit im Wesentlichen die Rückgewinnung von Rohstoffen aus Elektrogeräten (im Folgenden: Elektronik-Schrott Recycling); dabei wurden bei der Produktion - der Zerlegung der Geräte – ausschließlich Langzeitarbeitslose und sonst schwer vermittelbare, ungelernte Personen zur Verwirklichung der vorgenannten satzungsmäßigen Ziele eingesetzt. In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006 errechnete die Klägerin eine negative Umsatzsteuer von x €; dabei machte sie Vorsteuern in Höhe von 17.200 € (Die im Urteil genannten Beträge wurden aus Gründen der Anonymisierung durchweg verfremdet und abgerundet.) geltend. Nach Durchführung einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 2005 und 2006 (Bericht vom 1. April 2008) setzte der Beklagte (das Finanzamt A; im Folgenden: FA) die Umsatzsteuer für 2006 mit Bescheid vom 7. Mai 2008 auf den negativen Betrag von y € fest. Von den insgesamt durch die Prüfung festgestellten Vorsteuern in Höhe von 14.800 € ließ das FA einen Abzug nur noch in Höhe von 6.100 € zu, wobei der Abzug der Vorsteuer aus „Anlagegütern“ in Höhe von 4.800 € voll zugelassen wurde; von den übrigen vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen in Höhe von 10.000 € wurden nur 13 Prozent – was 1.300 € entspricht - zum Abzug zugelassen. Das FA schränkte den Vorsteuerabzug deshalb ein, weil die entsprechenden vorsteuerbelasteten Leistungsbezüge nicht für besteuerte Umsätze verwendet worden seien. Das FA erhöhte darüber hinaus die Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 7 Prozent auf 21.500 €; laut dem Prüfungsbericht beruhte diese Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze auf dem Ansatz einer Wertabgabe (zu 7 Prozent) in Höhe von 6.800 € für die nichtunternehmerische Verwendung der Investitionsgüter (Anlagevermögen). Gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 7. Mai 2008 war der Einspruch vom 2. Juni 2008 (Frühleerung) gerichtet. Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dagegen ist die Klage vom 26. Februar 2010 gerichtet. Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin vor, dass ihr ein Vorsteuerabzug in Höhe von insgesamt 14.800 € zustehe und dass die steuerpflichtigen Umsätze zu 7 Prozent in Höhe von 6.800 € zu mindern seien. Ihre Gesellschaft würde zwar gemeinnützige Zwecke verfolgen, zum Vollzug dieses Geschäftsgegenstandes betreibe sie aber einen Zweckbetrieb des Elektronik-Schrott Recycling, der ihr umsatzsteuerliches Unternehmen darstelle. Der daneben bestehende ideelle Bereich sei davon abgegrenzt und sie habe eine exakte sachliche Aufgliederung der gesamten Vorsteuerbeträge im Verlauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen. Dieser Zuordnung sei das FA aber nur zum Teil gefolgt. So habe es den zu 50 Prozent geltend gemachten Vorsteuerabzug aus einem Deutschkurs in Höhe von 200 € und einem Workshop in Höhe von 27 € nicht anerkannt. Aus den Investitionen habe das FA zwar den Vorsteuerabzug im vollen Umfang zugelassen, dafür aber zu Unrecht eine jährliche unentgeltliche Wertabgabe in Höhe der jeweils unterstellten nicht unternehmerischen Verwendung als steuerpflichtige Umsätze angesetzt. Im Übrigen habe das FA zu Unrecht die für den unternehmerischen Bereich (Zweckbetrieb) angefallenen Vorsteuern nach Maßgabe des Verhältnisses der eigenen Umsätze zu den Zuschüssen nicht zum Abzug zugelassen. Die vom FA vorgenommene Aufteilung sei nicht zutreffend, denn es komme darauf an, dass die in Anspruch genommenen Vorleistungen objektiv und tatsächlich zur Ausführung der steuerpflichtigen Umsätze Verwendung finden. Das sei hier aber entsprechend ihrer eigenen Aufteilung gegeben, es komme insbesondere nicht darauf an, ob Gewinn erzielt oder Kostendeckung erreicht würde; die Produktionskosten seien gleichwohl Kostenelemente der erstellten und umsatzsteuerpflichtig verwerteten Ausgangsleistungen. Zum Zweck der Zuordnung seien von ihr sämtliche Eingangsleistungen mit Vorsteuern in Listen einzeln aufgeführt und dem unternehmerischen oder ideellen Bereich nach Maßgabe der tatsächlichen Verwendung zugerechnet worden; insoweit lägen sämtliche Einzelnachweise zur Zuordnung der Vorsteuern vor. Zu den weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 13. April 2010, vom 14. Dezember 2012, vom 14. Februar 2013, vom 28. Februar 2013, vom 5. März 2013, vom 6. März 2013 vom 10. März 2013, vom 25. März 2013, vom 2. April 2013 und vom 11. April 2013 nebst Anlagen verwiesen. Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuer 2006 unter Änderung des Umsatzsteuerbescheides vom 7. Mai 2008 nach Maßgabe dessen festzusetzen, dass die Umsätze zu 7 % um 6.800 € (unentgeltliche Leistungen) gemindert und Vorsteuern in Höhe von 14.800 € zum Abzug zugelassen werden, hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen. Zur Begründung trägt das FA vor, dass die von der Klägerin geltend gemachten Vorsteuern zu kürzen seien, weil sich die Klägerin überwiegend und dauerhaft durch Zuschüsse finanziere. Da die Eingangsleistungen deshalb größtenteils durch diese Zuschüsse bezahlt seien, könnten sie nicht dauerhaft Kostenelemente der geringen Ausgangsumsätze werden. Zwar schlössen die Zuschüsse den Vorsteuerabzug nicht generell aus, dies wirke sich aber auf den Umfang der Vorsteuerabzugsberechtigung aus, weil eine Kostendeckung auf Dauer nicht geplant und auch nicht möglich sei. Vorliegend existiere auch in dem als Zweckbetrieb geführten Werkstattbereich der Klägerin ein nichtwirtschaftlicher Bereich. Insoweit müsse für die Höhe des Vorsteuerabzugs eine Berechnungsweise vorgesehen werden, welcher Teil der Eingangsaufwendungen dem nichtwirtschaftlichen und welcher Teil dem wirtschaftlichen Bereich tatsächlich zuzurechnen sei. Zu dem weiteren Vorbringen des FA wird auf die Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 und die Stellungnahmen vom 25. Mai 2010, vom 14. Dezember 2012 und vom 5. April 2013 verwiesen. Die im Erörterungstermin vom 24. Oktober 2012 von den Beteiligten in Aussicht gestellte Einigung ist für das Streitjahr nicht zustande gekommen, für das Streitjahr 2005 konnte der Rechtsstreit einvernehmlich erledigt werden; auf das Protokoll der Niederschrift wird verwiesen. Auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen. Gründe II. Die Klage ist unbegründet. Die Klägerin kann keine über den vom FA gewährten Vorsteuerabzug hinausgehenden Vorsteuerbeträge zum Abzug bringen. 1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in dem Streitjahr geltenden Fassung (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Gemäß Art. 17 Abs. 2 der im Streitjahr noch geltenden Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.EG 1977 Nr. L 145 S. 1, im Folgenden: Richtlinie 77/388/EWG) ist der Vorsteuerabzug gegeben, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

1. a)Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) geht zu Inhalt und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug zunächst allgemein davon aus, dass der Unternehmer durch die in der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem sucht völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten zu gewährleisten, und zwar unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern denn diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (Urteile vom 22. Februar 2001, Abbey National, Rs. C-408/98 , Slg. 2001, I-1361 , Rz. 24 m.w.N. und vom 12. Februar 2009, Rs. C-515/07 , Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (im Folgenden VNLTO), Slg. 2009, I-839 , UR 2009, 199 , Rz. 37); das Recht auf Vorsteuerabzug ist mithin ein integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil vom 6. September 2012, Rs. C-496/11 , Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762). Soweit aber die von einem Steuerpflichtigen bezogenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet werden, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es somit weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (EuGH-Urteile vom 30. März 2006, Uudenkaupungin kaupunki, Rs. C-184/04 , Slg. 2006, I-3039 und vom 14. September 2006, Wollny, Rs. C-72/05 , Slg. 2006, I-8297 ). Weiter muss nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Inhalt und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug auch im Rahmen der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann (EuGH-Urteile vom 8. Februar 2007 Rs. C-435/05 , Investrand BV m.w.N., Slg. 2007, I-01315, UR 2007, 225, vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 , Securenta , Slg. 2008, I-1597 , UR 2008, 344 und vom 6. September 2012, Rs. C-496/11 , Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762 sowie BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10 , BStBl II 2012, 74 und vom 27. Januar 2012 V R 38/09 , BStBl II 2012, 68 ). Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist demnach nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Aufwendungen zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (EuGH-Urteil vom 8. Februar 2007 Rs. C-435/05 , Investrand BV, Slg. 2007, I-01315, UR 2007, 225, m.w.N.). Dabei ist hier nach der Rechtsprechung des BFH - entsprechend der Regelung des § 15 Abs. 1 und Abs. 2 UStG - zu differenzieren (Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10 , BStBl II 2012, 74 , Rz. 13 ff. m.w.N.): Besteht der direkte und unmittelbare Zusammenhang zu einem einzelnen Ausgangsumsatz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit, der steuerpflichtig ist, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Bei einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz, der mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder steuerfrei ist, besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug. Fehlt ein solcher direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer aber dennoch zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und - als solche - Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind (so auch EuGH-Urteil vom 6. September 2012, Rs. C-496/11 , Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762 m.w.N.). Derartige Kosten hängen direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug.
2. b)Zur Anwendung dieser Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Recht auf Vorsteuerabzug auf den Streitfall sind zunächst die umsatzsteuerlich relevanten Gegebenheiten des Sachverhalts festzustellen. Insoweit gilt Folgendes:
3. aa)Der Senat geht hier davon aus, dass auch eine als gemeinnützig anerkannte GmbH als eine juristische Person – wie es die Klägerin ist - umsatzsteuerlich grundsätzlich drei Arten von Tätigkeiten ausüben kann, und zwar erstens nichtwirtschaftliche und als solche nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallende Tätigkeiten; zweitens wirtschaftliche und demzufolge in deren Anwendungsbereich fallende, aber von der Mehrwertsteuer befreite Tätigkeiten und drittens wirtschaftliche Tätigkeiten, die steuerpflichtig sind (EuGH-Urteil vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 , Securenta , Slg. 2008, I-1597 , UR 2008, 344, Rz. 26). Die in den Entscheidungen des EuGH vom 13. März 2008 ( a.a.O ), vom 12. Februar 2009 (Rs. C-515/07 , VNLTO, Slg. 2009, I-839 , UR 2009) und vom 6. September 2012 (Rs. C-496/11 , Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762) aufgestellten Grundsätze gelten auf Grund der Rechtsformneutralität der Umsatzsteuer (vgl. nur EuGH-Urteil vom 12. Januar 2006 C-246/04 , Turn- und Sportunion Waldburg , Slg. 2006, I-589 und BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 V R 36/08 , BFH/NV 2011, 316 jeweils m.w.N.) demnach auch für die Klägerin. Die Klägerin verfügte vorliegend zur Ausübung ihrer satzungsgemäßen Tätigkeit über einen wirtschaftlichen (unternehmerischen) und einen nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Bereich; das ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Dabei stellte der wirtschaftliche Bereich der Tätigkeit das von der Klägerin im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 65 der Abgabenordnung (AO) ausgeübte Elektronik-Schrott Recycling dar, in dem sie die nutzbaren Rohstoffe nach der Zerlegung des Elektronik-Schrotts steuerpflichtig an andere Unternehmer veräußerte sowie (im geringeren Umfang) gebrauchte und reparierte Elektrogeräte veräußerte. Der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin bestand in der Verfolgung ihrer gemeinnützigen Zwecke laut Satzung, hier insbesondere in der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den Arbeitsmarkt. Wirtschaftliche, aber von der Mehrwertsteuer befreite (steuerfreie) Tätigkeiten, übte die Klägerin dagegen nicht aus; einen „privaten Bereich“ konnte die Klägerin schon Kraft ihrer Rechtsform als juristische Person nicht haben.
4. bb)Der Senat geht weiter davon aus, dass es sich bei den der Klägerin im Streitjahr gewährten Zuschüssen der Arbeitsgemeinschaft für Beschäftigung GmbH (im Folgenden: ARGE) um echte, nicht steuerbare Zuschüsse für eine Maßnahme nach § 16 Abs. 2 S. 1 des Sozialgesetzbuches II handelte; von dieser Sichtweise gehen auch die Beteiligten übereinstimmend aus.
5. cc)Soweit die Klägerin aber einen wirtschaftlichen, auf nachhaltige Einnahmenerzielung ausgerichteten Tätigkeitsbereich unterhielt, war ihr dies gemäß ihrer Satzung - dort insbesondere § 2 und § 4 - ausschließlich im Rahmen einer gemeinnützigen Bindung erlaubt. Gemessen an dem Inhalt der Satzung mit der Vorgabe der ausschließlichen und unmittelbaren Verfolgung gemeinnütziger Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung sowie der dort angeordneten Selbstlosigkeit der Klägerin wie auch gemessen an der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit dominierte bei der Ausrichtung der Tätigkeit der Klägerin dieser nichtunternehmerische Bereich, dem eine etwaige unternehmerische Tätigkeit als Zweckbetrieb dienend unterzuordnen war; der nichtunternehmerische Bereich war demnach der Hauptzweck der Tätigkeit der Klägerin, er kann deshalb auch nicht als „unternehmensfremd“ betrachtet werden (EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009, Rs. C-515/07 , VNLTO, Slg. 2009, I-839 , UR 2009, 199 , Rz. 39). Für diesen Schwerpunkt der Ausrichtung der Tätigkeit der Klägerin auf ihre gemeinnützigen Zwecke spricht des Weiteren, dass die von der Klägerin angebotenen Tätigkeiten zur Eingliederung der Arbeitnehmer durchweg - ausweislich der Bewilligungsbescheide der ARGE - im öffentlichen Interesse lagen und „zusätzlich sein“ mussten. „Zusätzlich“ waren diese Arbeiten – im Sinne der Bedingungen der ARGE -, „wenn die Tätigkeit sonst nicht, nicht zu diesem Zeitpunkt, nicht in diesem Umfang erfüllt werden würde und wenn damit keine Verdrängung von Arbeitsverhältnissen des allgemeinen Arbeitsmarkts (auch keine Mini-Jobs) verbunden ist“. An diesen besonderen Grundlagen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin hat sich im Streitfall der Umfang des Rechts zum Abzug der Vorsteuer zu messen, denn der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen auf der Vorstufe ist nur insoweit zulässig, als diese Aufwendungen den wirtschaftlichen Tätigkeiten des Steuerpflichtigen zuzurechnen sind (EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009, Rs. C-515/07 , VNLTO, Slg. 2009, I-839 , UR 2009, 199 , Rz. 37).
6. c)Unter Berücksichtigung der Art und Weise der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin ist demnach festzustellen, ob bestimmte Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einem Ausgangsumsatz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit - der steuerpflichtig ist - stehen oder ob solche Zusammenhänge zu Ausgangsumsätzen, die mangels wirtschaftlicher Tätigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen oder steuerfrei sind, bestehen (vgl. nur BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10 , BStBl II 2012, 74 , Rz. 12 ff. m.w.N.).
7. aa)Im Streitfall trägt die Klägerin unter Vorlage entsprechender Aufzeichnungen vor, dass sämtliche mit Vorsteuer belasteten Eingangsumsätze Kostenelemente ihrer steuerpflichtigen Ausgangsumsätze für das Elektronik-Schrott Recycling seien; so seien diese Eingangsleistungen zu einem überwiegenden Anteil für den wirtschaftlichen Bereich ihrer Gesamttätigkeit verwendet worden; der Recyclingbetrieb sei überwiegend dem Unternehmen zuzuordnen und dies sei entsprechend nachgewiesen. Insoweit liegt nach Überzeugung des Senats aber kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang einzelner Eingangsleistungen zu der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin im Sinne der oben genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, denn die Klägerin kann keine dieser Eingangsumsätze direkt und unmittelbar ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit zuordnen, sondern sie schätzt lediglich einen unternehmerischen Nutzungsanteil. Eine direkte Zuordnung ist auch schon in Anbetracht der Art dieser Tätigkeit nicht möglich, weil der nichtwirtschaftliche Bereich der Hauptzweck ihrer Tätigkeit ist und auch der Recyclingbetrieb diesem Zweck dient. So führt die Klägerin zur Begründung ihrer „Zuordnung“ der Vorsteuern an, dass ihre GmbH in einen ideellen (nicht wirtschaftlichen) Bereich sowie einen wirtschaftlichen Bereich als Form eines Zweckbetriebes i.S.d. § 65 AO aufzuteilen sei, und dass der wesentliche Teil der mit Vorsteuern belasteten Eingangsleistungen dem wirtschaftlichen Bereich als „Kostenelement“ zuzuordnen sei. Zur Festlegung dieser Zuordnung der mit Vorsteuern belasteten Aufwendungen habe sie für jedes Wirtschaftsgut ihrer Gesellschaft in ihrer Buchhaltung jeweils den Prozentsatz der unternehmerischen Nutzung benannt, was sich durch die Arbeitsabläufe im Betrieb bestätigen lasse. Damit hätte sie den von der Rechtsprechung geforderten Zusammenhang zu den steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen hergestellt.
8. bb)Zutreffend ist der Ansatz der Klägerin insoweit, als dass sie einen wirtschaftlichen und einen nichtwirtschaftlichen Bereich unterhielt. Diese Bereiche wurden allerdings innerhalb eines einheitlichen Steuersubjekts und Unternehmens betrieben, dessen Hauptzweck gerade die Verwirklichung des nichtwirtschaftlichen Bereichs war. Nach Überzeugung des Senats ergibt sich aus dem Inhalt der Satzung der Klägerin sowie der Intensität der im Streitjahr tatsächlich verwirklichten Gesamttätigkeit deutlich (vgl. in Tz. II.1.b), dass der wirtschaftliche Bereich dem nichtwirtschaftlichen Bereich vollständig untergeordnet war, denn der Betrieb des Elektronik-Schrott Recyclings (wozu im weiteren Sinn auch der Verkauf reparierter Geräte zu rechnen ist) war das zentrale Instrument der Klägerin zur Verwirklichung ihres gemeinnützigen Zwecks, der Wiedereingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitnehmern in den sogenannten ersten Arbeitsmarkt. Insoweit dienten auch alle Maschinen und Werkzeuge sowie alle anderen Eingangsleistungen der Klägerin in erster Linie diesem (nichtwirtschaftlichen) Hauptzweck. Der Senat geht hier davon aus, dass das Elektronik-Schrott Recycling von der Klägerin vorwiegend zur Erfüllung ihrer satzungsgemäßen gemeinnützigen Zwecke eingesetzt wurde. Nur durch eine tatsächliche Mitarbeit der dabei beschäftigten Personen konnte das Ziel einer Wiedereingliederung dieser Personen in den ersten Arbeitsmarkt verwirklicht werden. So ergibt sich aus § 4 Abs. 2 ihrer Satzung, dass „das Schwergewicht ihrer Tätigkeit in der beruflichen Qualifizierung und insbesondere in der sozialen Betreuung sowie der Integration in das Arbeitsleben liegt“. Die Klägerin setzte dazu neben begleitenden Schulungen und Sprachkursen gerade die „Arbeit“ der Zerlegung des Elektronik-Schrotts als Eingliederungsmaßnahme ein, nur dadurch konnte das von der Klägerin so bezeichnete „training on the job“ verwirklicht werden. Insoweit kann die Tätigkeit der Klägerin – unabhängig von dem Bestehen eines Zweckbetriebes – hinsichtlich des Umfangs des Vorsteuerabzugs im Sinne der genannten höchstrichterlichen Rechtsprechung nur einheitlich bewertet werden. Eine unmittelbare direkte Zuordnung einzelner Eingangsleistungen zu dem wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich des Elektronik-Schrott Recyclings – wie zum Beispiel für den Werkstattbereich des Betriebsgebäudes – ist somit entgegen der Auffassung der Klägerin nicht möglich, weil auch die hier verwendeten Wirtschaftsgüter durchweg dem nichtwirtschaftlichen Bereich dienten.
9. cc)Auch die von der Klägerin in ihrer Buchhaltung zum Nachweis des Umfangs der unternehmerischen Nutzung vorgenommene Zuweisung des Anteils der Nutzung aller Wirtschaftsgüter im nichtwirtschaftlichen Bereich einerseits und im wirtschaftlichen Bereich andererseits stellt entgegen ihrer Auffassung keinen durch objektive Tatsachen belegten Zuteilungs- oder Aufteilungsmaßstab der Eingangsleistungen dar. Im Ergebnis ist dies nichts anderes als eine Form der Schätzung des Anteils der unternehmerischen Nutzung, bei der nach Ansicht der Klägerin der Anteil der unternehmerischen Nutzung überwiegend hoch anzusetzen ist (mit ca. 85 bis 95 Prozent). Zur Begründung dieses Ansatzes trägt die Klägerin weiter vor, dass alle dem Zweckbetrieb zugeordneten Eingangsleistungen deshalb zum vollen oder überwiegenden Vorsteuerabzug berechtigten, weil sie „Kostenelemente“ ihrer steuerpflichtigen Ausgangsleistungen seien. Diesem Ansatz vermag das Gericht nicht zu folgen. Die Klägerin verkennt hier, dass der Zweckbetrieb schon auf Grund der Satzung nur dazu bestimmt sein durfte, ihren gemeinnützigen Zwecken zu dienen, er war dieser Tätigkeit untergeordnet (Tz. II.1.b.). Darüber hinaus konnten die Kosten ihrer gesamten Tätigkeit schon deshalb nicht in die Preise ihrer steuerpflichtigen Ausgangsleistungen eingehen, weil sich die Klägerin im Wesentlichen aus staatlichen Zuwendungen finanzierte (vgl. EuGH-Urteil vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98 , Abbey National, UR 2001, 164 , Rn. 35). Das Gericht kann daher nicht annehmen, dass die Klägerin diese Aufwendungen nochmals an ihre Leistungsempfänger berechnet hatte. Dies wird von der Klägerin auch nicht geltend gemacht. 37Geht ein Steuerpflichtiger aber - wie im Streitfall - zugleich wirtschaftlichen Tätigkeiten - wobei die Klägerin im Streitfall nur steuerpflichtige Umsätze ausführte - und nichtwirtschaftlichen, nicht in den Anwendungsbereich der Richtlinie 77/388/EWG fallenden Tätigkeiten nach, so ist der Abzug der Vorsteuer auf Aufwendungen nur insoweit zulässig, als diese der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen i.S.d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG zuzurechnen sind (EuGH-Urteile vom 13. März 2008 Rs. C-437/06 , Securenta , Slg. 2008, I-1597 , UR 2008, 344 und vom 12. Februar 2009 Rs. C-515/07 , VNLTO, Slg. 2009, I-838, UR 2009, 199 ).
10. dd)Es kann im Streitfall im Übrigen dahingestellt bleiben, ob es für den Ansatz der Klägerin spricht, dass Art. 19 Abs. 1, 2. Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG vorsieht, dass die Mitgliedstaaten bei der Berechnung des nach Art. 17 Abs. 5 und 19 der Richtlinie 77/388/EWG festzustellenden Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs in den Nenner des hier zu bildenden Bruches auch die Subventionen einbeziehen können, denn diese Regelung ist vom deutschen Gesetzgeber nicht umgesetzt worden. Darüber hinaus ist Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG und damit auch der dort in Bezug genommene Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG nicht anwendbar, wenn Leistungen – so wie im Streitfall – sowohl für wirtschaftliche als auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten verwendet werden; die Festlegung der Methoden und Kriterien zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge steht dann im Ermessen der Mitgliedstaaten (EuGH-Urteil vom 6. September 2012 Rs. C-496/11 , Portugal Telecom SGPS SA, UR 2012, 762, Rz. 42 und 47).
11. d)Allerdings würde es für die Gewährung des Vorsteuerabzugs auch ausreichen, wenn eine Umsatztätigkeit gegen Entgelt ernstlich beabsichtigt worden und dafür erste Investitionsausgaben getätigt worden wären (z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96 , BStBl II 2003, 426 ). Solche Fehlmaßnahmen im Einzelnen wurden aber von der Klägerin im Streitfall nicht geltend gemacht, sie sind auch sonst nicht ersichtlich.
12. e)Eine Ermittlung des Anteils der abziehbaren Vorsteuern lässt sich daher nicht in der von der Klägerin vorgenommenen Art und Weise vornehmen. Im Ergebnis verwendete die Klägerin sämtliche Eingangsleistungen sowohl für ihren wirtschaftlichen als auch für ihren nichtwirtschaftlichen (gemeinnützigen) Bereich als „Hauptzweck“, denn ihre Tätigkeit war im Ganzen dem satzungsmäßigen Zweck der Gesellschaft untergeordnet (Tz. 1.b.cc). 41f) Besteht kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang der Eingangsleistungen zu bestimmten steuerpflichtigen Ausgangsleistungen und verwendet der Unternehmer die für sein „Unternehmen“ gelieferten oder eingeführten Gegenstände und die in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, hat er die angefallenen Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Dabei bezweckt eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach der in § 15 Abs. 4 UStG bezeichneten Methode eine genaue Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu den Umsätzen, denen sie wirtschaftlich zuzurechnen sind.
13. aa)Vorliegend scheidet allerdings eine unmittelbare Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG aus, weil die Klägerin keine Umsätze ausführte, die einen Vorsteuerabzug ausgeschlossen haben. Die Klägerin führte vielmehr nur zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze aus, sie finanzierte sich aber im Streitjahr im Wesentlichen über nicht steuerbare Zuschüsse, die sie zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke von der ARGE zweckgebunden erhielt; die Klägerin war insoweit nichtwirtschaftlich tätig. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in einem solchen Fall auf die Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden (Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10 , BStBl II 2012, 74 ).
14. bb)Im Streitfall erachtet der Senat die von der Klägerin vorgenommene Schätzung zur Ermittlung eines Aufteilungsmaßstabs der abziehbaren Vorsteuern – so wie das FA - nicht als sachgerecht i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG, weil er von einem zu hohen Anteil der unternehmerischen Nutzung der Eingangsleistungen ausgeht und dies der Besonderheit des Streitfalls entgegensteht, dass der nichtwirtschaftliche Bereich der Klägerin deren Hauptzweck war. Da sich die Besteuerungsgrundlagen insoweit nicht ermitteln lassen, hat sie das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu schätzen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO). Da hier eine andere wirtschaftliche Zuordnung als nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen - wie z.B. nach dem Verhältnis der genutzten Flächen - nicht möglich und auch kein anderer sachgerechter Maßstab erkennbar ist, sieht es der Senat als sachgerecht an, bei der Schätzung auf das Verhältnis der im Streitjahr erhaltenen Zuschüsse zu den erzielten steuerpflichtigen Umsätzen abzustellen. Die Anwendung dieser Schätzung auf Grund eines „Umsatzschlüssels“ erscheint vor allem deshalb sachgerecht, weil sowohl die Klägerin als auch ihre Zuschussgeber davon ausgehen, dass die Klägerin zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Zwecke in Höhe der stattlichen Zuwendungen nicht kostendeckend tätig sein kann. Dieser Maßstab erscheint darüber hinaus als sachgerecht, weil er über verschiedene Besteuerungszeiträume jeweils flexibel eingesetzt werden kann; er kann damit der Veränderung der wirtschaftlichen Verhältnisse in mehreren Besteuerungszeiträumen Rechnung tragen.
15. cc)Aus den Zahlen der Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung für 2006 ergibt sich folgende Berechnung: ……… Aus dem Verhältnis dieser Erträge errechnet sich für den nichtwirtschaftlichen Teil eine Quote von 89,34 Prozent und für den unternehmerischen Anteil eine Quote von 10,66 Prozent der „Gesamteinnahmen der Klägerin“ (Erträge im Streitjahr, insgesamt x € = 100 %). Setzt man nach einer Aufrundung dieses Wertes eine Quote von 11 Prozent für den unternehmerischen Teil der „Umsätze“ an, dann entspricht dies zwar in etwa der vom FA im Prüfungsbericht vom 1. April 2008 festgestellten Quote von 13 Prozent. Das FA hat diese Quote allerdings nur auf einen Teilbetrag von 10.000 € (von insgesamt 14.800 €) der vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen angewendet und zugunsten der Klägerin den Vorsteuerabzug aus „Anlagegütern“ wegen einer Zuordnung zum Unternehmen voll zugelassen, die daraus sich im Streitjahr ergebenden unentgeltlichen Wertabgaben (in Höhe von 6.800 €) aber der Umsatzsteuer zu 7 Prozent unterworfen. Das FA hat daraufhin insgesamt eine abziehbare Vorsteuer von insgesamt 6.100 € errechnet. Bei dem isolierten Ansatz der errechneten Quote von 11 Prozent der abziehbaren Vorsteuern auf die insgesamt von der Klägerin laut ihren eigenen Angaben gezahlten Vorsteuern in Höhe von 16.300 € - was dem Ansatz in der Umsatzsteuererklärung für 2006 abzüglich der (unstreitig) zu Unrecht geltend gemachter Vorsteuern in Höhe von 900 € entspricht - würde sich daraus aber nur eine abziehbare Vorsteuer in Höhe von 1.793 € ergeben; das FA hat (zugunsten der Klägerin) im Streitjahr Vorsteuern in Höhe von 4.300 € (aus 6.100 €) zusätzlich zum Abzug zugelassen. Da das Gericht die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zum Rechtszustand vor Klageerhebung nicht verschlechtern darf (Verböserungsverbot) verbleibt es bei der vom FA zum Abzug zugelassenen Vorsteuer. Insoweit kann es hier auch dahingestellt bleiben, ob zusätzlich ein anteiliger Vorsteuerabzug (50 Prozent) aus einem Deutschkurs in Höhe von 200 € und einem Workshop in Höhe von 27 € zu gewähren ist und ob vom FA eine unentgeltliche Wertabgabe in Höhe von 6.800 € für die unterstellte, nicht unternehmerische Verwendung der Anlagegüter im Streitjahr als steuerpflichtige Umsätze (zu 7 % in Höhe von 476 €) angesetzt werden konnte, denn die entsprechenden steuerlichen Auswirkungen sind weit geringer, als die Differenz zwischen dem vom Gericht zum Vorsteuerabzug geschätzten Betrag und dem Betrag, den das FA tatsächlich zum Abzug zugelassen hat. 2. Die von der Klägerin angebotenen Beweise der Einholung von Sachverständigengutachten und der Vernehmung des Betriebsleiters zur Feststellung des Arbeitsablaufes innerhalb ihres Betriebes, zur Ineffizienz der Wertschöpfungsprozesse und zum Zusammenhang der Vorsteuern mit dem Recyclingbetrieb sind nicht entscheidungserheblich, weil der Senat keine Zweifel an der Richtigkeit dieser Einlassungen der Klägerin hat. Gleiches gilt für die in der mündlichen Verhandlung als Beweis angebotene dienstliche Auskunft des Job Centers München über das Thema, dass die Klägerin lediglich eine Fehlbedarfsfinanzierung erhalten habe. Vorliegend beruht die Abweisung der Klage nicht auf diesen Beweisthemen, sondern auf einer anderen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts. 3. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Permalink: http://openjur.de/u/639531.html Kommentare