FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 6. Mai 2014 - Az. 6 K 6091/12

Tenor Die Bescheide über • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2007, zuletzt geändert am

1. September 2012, • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2008, zuletzt geändert am
2. Mai 2011, • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2009, zuletzt geändert am
3. Mai 2011, • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2010, zuletzt geändert am
4. Juni 2012, • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2011 vom
5. August 2012 und • den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2012, zuletzt geändert am
6. Dezember 2013, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
7. Februar 2012, werden dahingehend geändert, dass nach Anwendung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff GewStG die Gewerbesteuermessbeträge jeweils in Höhe von 0,- € festgesetzt werden. Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand Streitig ist die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. des Gewerbe-steuergesetzes -GewStG-. Die Klägerin, eine Familiengesellschaft, wurde im Dezember 2006 im Handelsregister eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sind nach dem Gesellschaftsvertrag vom
8. Dezember 2006 die Entwicklung und Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere Immobilienvermögens, und das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften. Komplementärin der Klägerin ist die am Vermögen nicht beteiligte B… GmbH. Gründungskommanditist war Herr C…, der seine Einlage auf seine Kinder Frau D… (Beteiligung am Kapital der Klägerin: 60 %) und Frau E… (Beteiligung am Kapital der Klägerin: 40 %) übertrug. Zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin ist allein die Komplementärin befugt, die ihrerseits durch Herrn C… und Frau D… vertreten wird. Herr C… brachte mit notarieller Urkunde vom
9. Dezember 2006 Beteiligungen an vier Immobiliengesellschaften in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts -GbR- in die Klägerin ein. Es handelte sich um folgende Gesellschaften: F… GbR Beteiligung der Klägerin: 50% G… GbR Beteiligung der Klägerin: 45% H… GbR Beteiligung der Klägerin: 45% I… GbR Beteiligung der Klägerin: 40%Schriftliche Gesellschaftsverträge liegen für die GbR nach Auskunft der Klägerin nicht vor. Die anteiligen Einheitswerte der Grundstücke betrugen: F…-str. 98 / J…-str. 5324.261,- €H…-str. 26 / K…-str. 5220.763,- €I…-str. 112326.572,- €G…-str. 110/110a4.808.470,- €L…-str. 7-9, K…-str. 3151.117,- € 5.831.183,- €Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnungen der Klägerin bezog sie in den Streitjahren ihre Erträge nahezu ausschließlich aus diesen Beteiligungen sowie – in geringem Umfang – aus Zinsen. Die GbR erzielten ihrerseits Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG, die von den zuständigen Finanzämtern einheitlich und gesondert festgestellt wurden. Die auf die Klägerin entfallenden Einkünfte der GbR wurden auf Ebene der Klägerin in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2009 machte die Klägerin die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG geltend, und der Beklagte setzte den Gewerbesteuermessbetrag zunächst unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung mit jeweils 0,- € fest. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-. Am
10. Mai 2011 erließ der Beklagte geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2007 bis 2009, in denen er nunmehr die erweiterte Kürzung versagte (Gewerbesteuermessbetrag 2008: 38.300,- €; Gewerbesteuermessbetrag 2009: 48.692,- €). Auch die einfache Kürzung in Höhe von 1,2 % des anteilig auf die Klägerin entfallenden Einheitswerts der Grundstücke der GbR gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG nahm der Beklagte nicht vor. Zudem erließ der Beklagte Bescheide zur Festsetzung von Gewerbesteuervorauszahlungen für 2010 bis
11. Der Beklagte begründete dieses Vorgehen damit, dass es sich bei der Klägerin um eine Beteiligungsgesellschaft handele. Das Halten einer Beteiligung an einer grund-stücksverwaltenden Mitunternehmerschaft schließe die erweiterte Kürzung aus (Verweis auf Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom
12. Oktober 2002 I R 24/01 , Bundessteuerblatt-BStBl.- II 2003, 355). Mit Schreiben vom
13. Juni 2011 legte die Klägerin Einspruch gegen die genannten Bescheide ein, der jedoch keinen Erfolg hatte und durch eine Einspruchsentscheidung des Beklagten vom
14. Februar 2012 zurückgewiesen wurde. Allerdings teilte der Beklagte der Klägerin im Einspruchsverfahren mit, dass die einfache Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu gewähren sei, und bat die Klägerin um Mitteilung der Einheitswerte des Grundbesitzes der GbR. Mit ihrer am
15. März 2012 bei Gericht eingegangen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Anerkennung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung. Am
16. Februar 2012 hat der Beklagte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2010 erlassen. Am
17. Juni 2012 und am
18. Juni 2012 hat der Beklagte die Bescheide für 2010 geändert, nachdem die Klägerin die Gewerbesteuererklärung eingereicht hatte (Gewerbesteuermessbetrag 2010: 3.878,- €). Am
19. August 2012 hat der Beklagte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2011 erlassen (Gewerbesteuermessbetrag 2011: 27.461,- €). Am
20. Dezember 2013 sind die Bescheide für 2012 ergangen (Gewerbesteuermessbetrag 2012:11.273,- €). Am
21. August 2012 und am
22. September 2012 hat der Beklagte geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2007 erlassen (Gewerbesteuermessbetrag 2007: 41.650,- €). Der Beklagte hat in sämtlichen Bescheiden für 2010 bis 2012 die erweiterte Kürzung nicht berücksichtigt. Die Klägerin macht geltend, dass es sich bei den GbR im Streitfall nicht um Mitunternehmerschaften handele. Die gemeinschaftliche Verwaltung von Miteigentum sei für die erweiterte Kürzung unschädlich. Die Frage, ob es sich um eigenen Grundbesitz der Klägerin handele, sei nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach ertragsteuerlichen Kriterien zu entscheiden. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werde die Gesamthandsbeteiligung in „ideelle Anteile“ an den einzelnen Wirtschaftsgütern umqualifiziert. Deshalb halte die Klägerin eigenen Grundbesitz. Auch die Entscheidung des BFH vom
23. Oktober 2010 ( a. a. O. ) sei auf den hier vorliegenden Fall nicht übertragbar; denn in dem vom BFH entschiedenen Fall habe es sich um eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft gehandelt. Zudem habe die GmbH in dem vom BFH entschiedenen Fall schon deshalb eine kürzungsschädliche Tätigkeit ausgeübt, weil sie Komplementärin der KG gewesen sei. Die Sicht der Klägerin werde auch durch den Beschluss des Großen Senats vom
24. April 2005 ( GrS 2/02 , BStBl. II 2005, 679 ) gestützt, wenn dort für den betrieblich beteiligten Gesellschafter ausgeführt werde, dass „die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen“ seien. Die Klägerin beantragt,die Bescheide über ·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2007, zuletzt geändert am
25. September 2012,·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2008, zuletzt geändert am
26. Mai 2011,·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2009, zuletzt geändert am
27. Mai 2011,·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2010, zuletzt geändert am
28. Juni 2012,·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2011 vom
29. August 2012 und·den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer für 2012, zuletzt geändert am
30. Dezember 2013,alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
31. Februar 2012, dahingehend zu ändern, dass nach Anwendung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff GewStG die Gewerbesteuermessbeträge jeweils in Höhe von 0,- € festgesetzt werden, hilfsweise, die einfache Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu gewähren. Der Beklagte beantragt,die Klage abzuweisen. Die erweiterte Gewerbesteuerkürzung sei zu versagen. Das Halten einer Beteiligung an einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten, vermögensverwaltenden KG verstoße gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Es fehle an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Das Halten der Beteiligung stelle eine kürzungsschädliche Tätigkeit dar. Dies gelte nach dem Urteil des BFH vom
32. Oktober 2010 ( I R 67/09 , BFHE 232, 914, BStBl II 2011, 367 ) selbst dann, wenn es sich um eine nicht gewerblich geprägte, vermögensverwaltende KG handele. Maßgebend sei nach der Entscheidung des BFH, dass die Komplementär-GmbH aufgrund der Fiktion des § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz -KStG- kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte erziele. Der Grundbesitz der Untergesellschaft werde vom BFH nicht als anteiliger Grundbesitz der Obergesellschaft betrachtet. Damit sei nach der Rechtsprechung des BFH das zivilrechtliche Eigentum und nicht die wirtschaftliche Zurechnung entscheidend. Die Entscheidung des Großen Senats vom
33. April 2005 beinhalte keine Aussage zur erweiterten Kürzung. Die Klägerin berufe sich zu Unrecht darauf, dass zwischen einer Beteiligung an einer KG und der an einer GbR zu unterscheiden sei; denn auch eine GbR sei zivilrechtlich rechtsfähig und verfüge über eigenes Gesamthandsvermögen. Im Übrigen stelle auch das Halten der Beteiligung an der GbR eine schädliche Tätigkeit dar, weil die Klägerin als gewerblich geprägte Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG erziele. Aufgrund der BFH-Entscheidung vom
34. Oktober 2010, a. a. O. , sei davon auszugehen, dass generell jede Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft den Gesellschaftern keinen eigenen Grundbesitz vermittele. Ob bei vermögensverwaltenden Gesellschaften die Bruchteilsbetrachtung gelte, sei nicht a priori vorgegeben, sondern richte sich nach den Erfordernissen der konkreten steuerlichen Norm (Verweis auf BFH-Urteil vom
35. April 2012 IV R 44/09 , BStBl II 2013, 142). Bei der erweiterten Kürzung sei die zivilrechtliche Betrachtung vorrangig. Dies stehe auch nicht in Widerspruch zu § 20 der Gewerbesteuerdurchführungsverordnung -GewStDV-, denn dort sei lediglich geregelt, dass das Bewertungsgesetz nicht anzuwenden sei. Die Auffassung des Beklagten werde durch die Entscheidungen der Finanzgerichte Hessen (Urteil vom
36. Mai 2012 8 K 2580/11 , juris) und Köln (Urteil vom
37. Februar 2011 13 K 2516/07 , EFG 2011, 1492 ) bestätigt. Die Klägerin verwalte auch fremden Grundbesitz. Der Senat hat mit Beschluss vom
38. Mai 2012 ( 6 V 6142/12 ) die Vollziehung der Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 bis 2009 sowie die Festsetzung von Gewerbesteuervorauszahlungen 2010 bis 2012 bis zur Entscheidung in der Hauptsache ausgesetzt. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass bei Anwendung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre mit 0,- € festzusetzen wären. Es ist weiter unstreitig, dass jedenfalls die einfache Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG zu gewähren ist. Gründe I. Die Klage ist unzulässig, soweit sie gegen die Gewerbesteuerbescheide gerichtet ist; denn insoweit handelt es sich um Folgebescheide der Gewerbesteuermessbescheide, die nicht mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angegriffen werden können (§ 42 der Finanzgerichtsordnung -FGO- in Verbindung mit § 351 Abs. 2 AO). II. Hinsichtlich der Streitjahre 2010 bis 2012, für die zunächst Vorauszahlungsbescheide zum Gewerbesteuermessbetrag und zur Gewerbesteuer ergangen sind, die die Klägerin angefochten hat, hat sich das Einspruchsverfahren an den während des gerichtlichen Verfahrens ergangenen Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer fortgesetzt (BFH-Urteil vom
39. April 2009 IV R 73/06 , BFHE 225, 343 , BStBl II 2010, 40 ). III. Im Übrigen ist die zulässige Klage begründet. Die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide für 2007 bis 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG versagt. Denn in den Streitjahren beschränkten sich die Aktivitäten der Klägerin auf die Verwaltung eigener Grundstücke.
40. Die Klägerin unterhält als gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) einen Gewerbebetrieb und unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 GewStG mit diesem Betrieb der Gewerbesteuer.
41. Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, an Stelle der Kürzung gemäß Satz 1 der Vorschrift (= 1,2 v.H. des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Begünstigt sind nur die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes (Vermögensverwaltung). Zweck der sog. erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen Gesellschaften von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben (dazu grundlegend BFH-Urteil vom
42. April 2000 VIII R 68/98 , BFHE 192, 100 , BStBl II 2001, 359 , m.w.N.). Eine Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt, schließt daher die sog. erweiterte Kürzung aus.
43. Die mitunternehmerische Beteiligung eines grundstücksverwaltenden Unternehmens an einer ebenfalls grundstücksverwaltenden, aber gewerblich geprägten Personengesellschaft verstößt nach ständiger Rechtsprechung gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Es fehle an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen oder einer gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten Personenhandelsgesellschaft seien, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen und nicht zu dem ihrer Gesellschafter gehörten. Zudem soll das Halten der Beteiligung nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gehören und auch deshalb der erweiterten Kürzung entgegen stehen (BFH-Urteile vom
44. Januar 1992 I R 61/90 , BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628 ; vom
45. Oktober 2010 I R 67/09 , BFH 232, 194 , BStBl II 2011, 367 ). Nach der Entscheidung des BFH vom
46. Oktober 2010, a. a. O. , soll dies auch gelten, wenn die Beteiligung an einer nicht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten, sondern einer vermögensverwaltend tätigen A… GmbH & Co. KG besteht. Da es sich bei der A… GmbH & Co. KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, erwirtschafte die Komplementär-GmbH in diesem Rahmen kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte, nicht aber – wie die KG – solche aus Vermietung und Verpachtung. Der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand sei trotz des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der Obergesellschaft anzusehen. Denn bei dem von der Untergesellschaft genutzten Grundbesitz handele es sich um deren Gesamthandsvermögen, und die bei einer sog. Zebragesellschaft vorzunehmende Einkunftsqualifikation auf Gesellschafterebene führe dazu, dass jedenfalls teilweise von fremdem Grundbesitz ausgegangen werden müsse, da der Grundbesitz der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an jener Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei. Auch wenn die Entscheidung des BFH zu einer KG und nicht zur GbR ergangen ist, wird sie überwiegend so verstanden, dass der BFH für sämtliche vermögensverwaltende Gesellschaften davon ausgeht, dass diese ihren Gesellschaftern keinen eigenen Grundbesitz vermitteln können (vgl. Wendt, Finanzrundschau -FR- 2011, 435).
47. Der Senat ist der Auffassung, dass im Streitfall die Beteiligung der Klägerin an den vermögenverwaltenden GbR die erweiterte Kürzung nicht ausschließt (kritisch zu der Rechtsprechung des BFH auch Schmidt/Mertgen, FR 2011, 468; Demleitner, Betriebsberater -BB- 2011, 1190; Borggräfe/Schüppen, Der Betrieb -DB- 2012, 1644; Sanna, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2012, 1365 und 1989; Fröhlich, DStR 2013, 377). a) Aufgrund ihrer gewerblichen Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) erzielte die Klägerin zwar gewerbliche Einkünfte, während die GbR vermögensverwaltend tätig waren und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 EStG erzielten. Dass die ihr zuzurechnenden Einkünfte der GbR bei der Klägerin in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden, schließt die erweiterte Kürzung aber nicht aus, weil es gerade deren Funktion ist, nur aufgrund der Rechtsform gewerbliche Einkünfte zu entlasten. b) Die Klägerin verwaltete eigenen Grundbesitz. Dem steht nicht entgegen, dass die Grundstücke zivilrechtlich im Eigentum der GbR standen; denn es kommt für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung nicht auf das zivilrechtliche Eigentum der GbR an, sondern auf die ertragsteuerliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Klägerin, die im Streitfall zu bejahen ist. aa) Eigener Grundbesitz im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Die Begriffe „eigener Grundbesitz“ und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ sind bedeutungsgleich (BFH-Urteil vom
48. Januar 1992 I R 61/90 , BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628 , m.w.N; Borggräfe/Schüppen, DB 2012, 1644, 1645). Ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, richtet sich nach den Vorschriften des EStG (BFH-Urteil vom
49. Januar 1992 I R 61/90 , BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628 , m.w.N.); denn gem. § 20 GewStDV ist die Frage, ob und inwieweit im Sinne des § 9 Nr. 1 GewStG Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu entscheiden. Entgegen der Auffassung des Beklagten regelt § 20 GewStDV, wie sein Wortlaut belegt, nicht nur die Unanwendbarkeit des Bewertungsgesetzes, sondern verweist konkret auf die einkommensteuerliche Zuordnung. bb) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln (Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 39 AO Rz 242). Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche Norm dies erfordert (Wacker, DStR 2005, 2014). Es besteht insoweit weitgehend Einigkeit, dass zu differenzieren ist: