BVerfG darüber eingeholt, ob § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F.
JStG 2007 vom 13. Dezember 2006 ( BGBl I 2006, 2878 , BStBl I 2007, 28), Letzterer i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, als danach der Arbeitgeber auf Sonderzahlungen i.S.
G i.d.F.
JStG 2007 zwangsweise pauschale Lohnsteuer zu zahlen hat, durch die er selbst definitiv belastet wird. Tatbestand A. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), eine Körperschaft
öffentlichen Rechts, trat mit Ablauf
Jahres 2008 aus der Versorgungsanstalt
Bundes und der Länder (VBL) aus. Aufgrund
sen leistete er nach § 23 Abs. 2 der Satzung der Versorgungsanstalt
Bundes und der Länder (VBLS) eine Gegenwertzahlung an die VBL. Die Gegenwertzahlung wird erhoben, da der aus der Pensionskasse ausscheidende Arbeitgeber im Anschluss an sein Ausscheiden keine Umlagezahlungen an die Pensionskasse zu leisten hat, diese jedoch aktuell laufende Betriebsrenten fortzuzahlen und künftige Versicherungsleistungen für bereits unverfallbare Anwartschaften aus der beitragsfreien Versicherung zu erbringen hat. Für diese weiterhin bei der VBL bestehenden Zahlungsverpflichtungen ist nach der VBLS ein nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneter Ausgleich vorgesehen, weil die VBL von dem ausgeschiedenen Arbeitgeber fortan keine im Umlageverfahren erbrachten Finanzierungsbeiträge erhält (vgl. Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 151; Pühler, Personalvertretung, 2005, 204, 207). Die VBL errechnet den Gegenwert für die jeweils bereits erdienten Anwartschaften und Rechte (Pühler, Personalvertretung, 2005, 204, 207) anhand konkreter Geburtsdaten sowie der spezifischen Umlagejahre jedes aktuell Versicherten und jedes Rentners der VBL (Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 152). Mit Zustimmung
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erfüllte die B (Dritte) die im Lohnsteuerverfahren bestehenden Pflichten
Klägers nach § 38 Abs. 3a Sätze 2 ff.
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2008 gültigen Fassung (EStG). In einer berichtigten Lohnsteuer-Anmeldung für den Dezember
Jahres 2008 unterwarf die Dritte die Gegenwertzahlung dem Pauschsteuersatz von 15 % nach § 40b Abs. 4 EStG. Der Einspruch, mit dem der Kläger die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Gegenwertzahlungen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 1 i.V.m. Halbsatz 2 Buchst. a EStG sowie der aus § 40b Abs. 4 EStG folgenden Pflicht zur Tragung der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber geltend machte, hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 16. Juli 2012 10 K 4094/09 ( Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2006 ) ab. Die Regelungen seien verfassungsgemäß, insbesondere verstießen sie nicht gegen den Gleichheitssatz
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Grundgesetzes (GG). Die Überwälzung der nach § 40b Abs. 4 EStG erhobenen pauschalen Lohnsteuer auf den Arbeitnehmer sei durch eine arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer grundsätzlich möglich. Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen (Verfassungs)Rechts. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG und § 40b Abs. 4 EStG verstießen gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Da Gegenwertzahlungen bereits bestehende Versorgungsanwartschaften nicht weiter erhöhten, begründeten sie keinen Vorteil zugunsten
Arbeitnehmers. Ferner sei gleichheitswidrig, dass Gegenwertzahlungen steuerpflichtig, Sanierungsgelder hingegen von der Besteuerung ausgenommen seien. Die Arbeitslohnfiktion sei auch
halb verfassungswidrig, weil Zahlungen im Zusammenhang mit einer vom Arbeitgeber veranlassten Umstellung
Versorgungssystems mit einer Verkehrsteuer belegt würden, die lediglich als pauschale Lohnsteuer getarnt werde. Denn sie werde auf betrieblich veranlasste Aufwendungen erhoben, die sich als Betriebsausgaben hätten vollständig gewinnmindernd auswirken müssen. Da die pauschale Lohnsteuer
G im Vergleich zu anderen Fällen der Lohnsteuerpauschalierung zwingend sei und nach dem Steuerrecht kein Rückgriff auf die Arbeitnehmer erfolge, führe diese Vorschrift faktisch zu einem partiellen Abzugsverbot sonst abzugsfähiger Betriebsausgaben. Der Kläger beantragt,unter Aufhebung der Vorentscheidung die Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember 2008 vom
Arbeitnehmers. Wie bei den laufenden Umlagen auch ließe sich der Zufluss der auf den Arbeitnehmer entfallenden Sonderumlage anhand
abgekürzten Zahlungswegs erklären. Gründe B. Die Aussetzung
Verfahrens und die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1
Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) geboten. Der Senat ist zwar der Ansicht, dass die Erweiterung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Sonderzahlungen verfassungsrechtlich hinzunehmen ist. Er ist aber davon überzeugt, dass die Vorschrift
G wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verfassungswidrig ist, weil danach der Arbeitgeber Einkommensteuer für Einkünfte zahlen muss, die andere Rechtssubjekte --nämlich seine Arbeitnehmer-- erzielt haben, ohne dass er die Möglichkeit hat, die Einkommensteuer seinen Arbeitnehmern zu belasten.I. Darstellung und Rechtsentwicklung der im Streitfall maßgeblichen Vorschriften 1. Allgemeine Regelungen
Einkommensteuerrechtsa) Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 EStG), das der Steuerpflichtige in einem Kalenderjahr bezogen hat (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG). Dieses setzt sich aus den in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkünften zusammen, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Steuerpflicht erzielt. Einkünfte sind bei Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit der Gewinn, bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 EStG --objektives Nettoprinzip--; vgl. z.B. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07 , 2/07, 1/08, 2/08, BVerfGE 122, 210 <233>; BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 , BVerfGE 127, 224 , m.w.N.). Von der Summe der Einkünfte sind weitere in § 2 Abs. 3 bis 5 EStG genannte, den privaten Lebensbereich
Steuerpflichtigen berührende Posten abzuziehen, insbesondere Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen. b) Auch für die Körperschaftsteuer, der der Kläger als juristische Person
öffentlichen Rechts mit seinen wirtschaftlichen Tätigkeiten (§ 1 Abs. 1 Nr. 6
Körperschaftsteuergesetzes --KStG--) unterliegt, gilt im Grundsatz nichts anderes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 <248>). Diese bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 7 Abs. 1 KStG) der Körperschaft, wobei sich das Einkommen grundsätzlich nach den Vorschriften
Einkommensteuergesetzes ermittelt (§ 8 Abs. 1 KStG). Besonderheiten bei der Ermittlung
zu versteuernden Einkommens der Körperschaften ergeben sich insbesondere aus deren Rechtsnatur; so ist z.B. der Anfall außergewöhnlicher Belastungen nur bei natürlichen Personen möglich.
Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). Diese Gesetzesänderung ist nur deklaratorisch, denn auch für die Zeit davor zählten nach Auffassung von Verwaltung und Rechtsprechung diese laufenden Beiträge und Zuwendungen
Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine betriebliche Altersversorgung
Arbeitnehmers gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung zum Arbeitslohn (z.B. Urteile
vorlegenden Senats vom
Arbeitnehmers und damit zu einem Zufluss der Einnahmen i.S.
G führt, sofern dieser einen unentziehbaren Anspruch gegenüber der Versorgungseinrichtung hat. Wirtschaftlich betrachtet stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Beiträge zur Verfügung und dieser verwendet sie zum Erwerb einer ihn berechtigenden Altersversorgung. Da die laufenden Beiträge bereits besteuert werden, unterliegen die späteren Rentenleistungen in der Auszahlungsphase beim Arbeitnehmer nur noch mit ihrem Ertragsanteil (Zinsen) der Besteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG). Demgegenüber sind Ruhegelder oder andere Bezüge aus früheren Dienstleistungen grundsätzlich in voller Höhe entweder nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder nach § 19 Abs. 2 EStG (Versorgungsbezüge) steuerpflichtig. b) Steuerpflicht der Sonderzahlungenaa) Seit dem Jahressteuergesetz 2007 gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit jedoch auch Sonderzahlungen, die der Arbeitgeber neben den laufenden Beiträgen und Zuwendungen an eine der in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG genannten Versorgungseinrichtungen leistet (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Sonderzahlungen
Arbeitgebers sind insbesondere Zahlungen an eine Pensionskasse anlässlich seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung oder
Wechsels von einer nicht im Wege der Kapitaldeckung zu einer anderen nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Ausgenommen von der Steuerpflicht sind bestimmte im Gesetz genannte Zahlungen
Arbeitgebers, so u.a. Sanierungsgelder i.S.
G. bb) Mit dieser Regelung, die durch das Jahressteuergesetz 2007 mit Wirkung für Zahlungen, die nach dem 23. August 2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 35 EStG i.d.F.
JStG 2007), eingeführt wurde, reagierte der Gesetzgeber auf Urteile
vorlegenden Senats (vom
Arbeitgebers, die er anlässlich der Systemumstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren, der Überführung einer Mitarbeiterversorgung auf eine andere Zusatzversorgungskasse (ohne Umstellung
Finanzierungssystems) oder anlässlich seines Ausscheidens aus einer Zusatzversorgungskasse (sogenannte Gegenwertzahlungen) leistet, nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Da der Gesetzgeber der Auffassung war, infolge dieser Rechtsprechung blieben Finanzierungsbeiträge, die vom Arbeitgeber zur Sicherung der Altersversorgung seiner Arbeitnehmer geleistet würden, in großem Umfang vollständig unbesteuert, obwohl sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der bezugsberechtigten Arbeitnehmer steigerten, erweiterte er den Begriff
"Arbeitslohns" per Legaldefinition um die in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Sonderzahlungen der Arbeitgeber an Versorgungseinrichtungen ( BTDrucks 16/2712 , 45 f.; BRDrucks 622/06 , 74 ff.). Sanierungsgelder sollten zunächst ebenfalls als "Arbeitslohn" definiert und wie die vom vorlegenden Senat entschiedenen anderen Fälle der Sonderzahlungen der Besteuerung unterworfen werden ( BTDrucks 16/2712 , 45 f.; BRDrucks 622/06 , 74 ff.; ferner Stellungnahme der Bundesregierung < BTDrucks 16/3036 , 20> auf den Vorschlag
Bundesrats < BTDrucks 16/3036 , 5 f.>). Aufgrund der Beschlussempfehlung
Finanzausschusses ( BTDrucks 16/3325 , 2 und 10) wurden sie jedoch neben den weiteren in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Zahlungen von der Steuerpflicht ausgenommen. Sanierungsgelder erhebt die VBL in Folge der Schließung
Gesamtversorgungssystems und
Wechsels vom Gesamtversorgungssystem zum Punktemodell nach Maßgabe
Sie sind über die gewöhnlichen Umlagen hinaus zu leisten und dienen der Deckung eines zusätzlichen Finanzierungsbedarfs für die vor dem
Veranlagungszeitraums (Kalenderjahr) und wird durch einen Jahressteuerbescheid festgesetzt (§ 2 Abs. 7, § 36 Abs. 1 EStG). Dies gilt auch bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit; jedoch wird bei dieser Einkunftsart die Einkommensteuer im Wege der Vorauszahlung durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben (Lohnsteuer, § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG). Der Arbeitnehmer ist Schuldner der Lohnsteuer. Diese entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 EStG). Der Arbeitgeber hat sie bei jeder Lohnzahlung für Rechnung
Arbeitnehmers einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Finanzamt abzuführen. Die Lohnsteuer ist --ebenso wie die Kapitalertragsteuer-- keine selbständige Steuerart, sondern nur eine Erhebung der Einkommensteuer an der Quelle (BVerfG-Beschlüsse vom
Arbeitnehmers zur Einkommensteuer außer Ansatz. Wählt der Arbeitgeber nicht die pauschale Lohnbesteuerung, bleibt es beim allgemeinen Grundsatz, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer vom Gehalt
Arbeitnehmers einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen hat. Die Einkünfte werden im Einkommensteuerbescheid
Arbeitnehmers erfasst und die hierauf entrichtete Lohnsteuer auf die geschuldete Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Seit jeher kann der Arbeitgeber bestimmte Leistungen für die Zukunftssicherung seiner Arbeitnehmer einem pauschalen Steuersatz unterwerfen. Dies war zunächst durch Verwaltungsvorschriften geregelt (Erlasse
Reichsministers der Finanzen vom
G kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer von Zuwendungen zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung an eine Pensionskasse nach Maßgabe
G mit einem Pauschsteuersatz von 20 % der Zuwendungen erheben. Ferner können Beiträge für eine Unfallversicherung
Arbeitnehmers nach § 40b Abs. 3 EStG unter den weiteren in der Vorschrift genannten Voraussetzungen diesem Pauschsteuersatz unterzogen werden. c) Im Rahmen
Jahressteuergesetzes 2007 wurde auch der hier streitbefangene § 40b Abs. 4 EStG eingeführt. Im Gegensatz zu allen anderen Pauschalierungstatbeständen
Einkommensteuerrechts kann der Arbeitgeber hier nicht frei wählen, ob er die Lohnzahlungen pauschal versteuert oder ob er sie vom Lohn
Arbeitnehmers einbehält. Er muss vielmehr für die vorgenannten Sonderzahlungen i.S.
G zwingend die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 15 % der Sonderzahlungen erheben. Da er gemäß § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen hat und deren Schuldner wird, ist der Arbeitgeber, ohne dass ihm ein Wahlrecht zusteht, mit der pauschalen Lohnsteuer belastet; er wird damit unausweichlich zu deren originärem Schuldner. § 40b Abs. 4 EStG ist erstmals für Sonderzahlungen anzuwenden, die nach dem 23. August 2006 geleistet werden (§ 52 Abs. 52a Satz 3 EStG). Die durch § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmte Pflicht
Arbeitgebers, die Einkommensteuer für Einkünfte seiner Arbeitnehmer mit einem Steuersatz von 15 % definitiv zu tragen, wurde im Gesetzgebungsverfahren ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95) damit begründet, diese diene zum einen dazu, die Durchführung der Besteuerung wesentlich zu vereinfachen; zum anderen werde dadurch der Tatsache Rechnung getragen, dass hierdurch vorrangig die Sicherung der bereits bestehenden, nicht aber der Erwerb neuer Ansprüche finanziert werde und der Arbeitgeber die Sonderzahlung auslöse. Der Steuersatz von 15 % sei gewählt worden, um eine Systemumstellung der umlagefinanzierten Versorgungssysteme trotz Steuerpflicht der Sonderzahlungen zu erleichtern und die zukunftsorientierte Umstrukturierung dieser Versorgungssysteme zu unterstützen. Die Überwälzung der Pauschalsteuer auf den Arbeitnehmer sei, sofern eine entsprechende freiwillige arbeitsrechtliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen werde, wie auch in den anderen Fällen der Pauschalbesteuerung grundsätzlich möglich. Wegen der in diesem Fall dann allerdings notwendigen und verwaltungsaufwändigen individuellen Zuordnung der Sonderzahlungen zum einzelnen Arbeitnehmer und der erforderlichen Zustimmung
Arbeitnehmers sei mit einer Abwälzung der pauschalen Steuer in größerem Umfang nicht zu rechnen.II. Beurteilung am Maßstab
einfachen Rechts Die Revision ist unbegründet, wenn § 40b Abs. 4 EStG verfassungsgemäß ist. Sie hat jedoch Erfolg, wenn die Vorschrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. 1. Zu Recht hat das FG die Klage
Klägers als zulässig beurteilt, obwohl er die Änderung der ihn nicht unmittelbar betreffenden Lohnsteuer-Anmeldung begehrt. a) Da die Dritte hier die Pflichten
Klägers nach § 38 Abs. 3a Sätze 2 ff. EStG erfüllte und insbesondere auch die Lohnsteuer für diesen anmeldete, enthielt die Steueranmeldung zwar keine Steuerfestsetzung gegen den Kläger (vgl. Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2007 I R 19/04 , BFHE 219, 300 , BStBl II 2008, 228 , m.w.N.). Eine "Rechtsverletzung" i.S.
2 der Finanzgerichtsordnung kann allerdings nicht immer nur der Adressat
Verwaltungsakts, sondern unter Umständen auch ein von dem Verwaltungsakt materiell beschwerter Dritter geltend machen (vgl. etwa Senatsurteil in BFHE 209, 571 , BStBl II 2005, 890 ; BFH-Urteil vom 6. November 2002 V R 57/01 , BFH/NV 2003, 827 ). b) So liegt es hier. Gemäß § 38 Abs. 3a Satz 6 Halbsatz 1 EStG tritt die Dritte zwar in den Fällen
G an die Stelle
Klägers und damit insbesondere in seine materiell-rechtliche Rechtsposition als Schuldner der pauschalen Lohnsteuer ein (§ 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 EStG i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Indessen wird der Arbeitgeber nur insoweit von seinen Pflichten befreit, wie der Dritte seine Pflichten erfüllt hat (§ 38 Abs. 3a Satz 6 Halbsatz 2 EStG). Da die Pflichten
Arbeitgebers mithin subsidiär bestehen bleiben (HHR/Pflüger, § 38 EStG Rz 53; Paetsch in Frotscher, EStG, § 38 Rz 71b; Eisgruber in Kirchhof, EStG,
G Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz in Höhe von 15 % der Sonderzahlungen zu erheben. a) Sonderzahlungen sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG auch Zahlungen
Arbeitgebers an eine Pensionskasse anlässlich seines Ausscheidens aus einer nicht im Wege der Kapitaldeckung finanzierten betrieblichen Altersversorgung. b) Die Gegenwertzahlung erfüllt diese Voraussetzungen. Denn diese hatte der Kläger infolge seines Austritts aus der VBL zu leisten. Die VBL ist eine Pensionskasse (vgl. BFH-Urteil vom
G sind den aktiven sowie den bereits im Ruhestand befindlichen Arbeitnehmern in Höhe
jeweiligen versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts zuzurechnen. Denn insoweit hat sich der Sicherungsvorteil bei den künftigen wie den aktuellen Versorgungsempfängern realisiert. c) Dabei fließt der mit der Sonderzahlung einhergehende Sicherungsvorteil den aktiven bzw. ehemaligen Arbeitnehmern in dem Moment zu, in dem der Arbeitgeber diese an die Pensionskasse leistet. Denn der Arbeitgeber sichert seine Versorgungszusage durch die Sonderzahlung ab und erfüllt sie damit zugleich gegenüber seinen Arbeitnehmern (Breinersdorfer, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 789). Dass infolge der vom Bundesgerichtshof (BGH) festgestellten Unwirksamkeit der in § 23 VBLS enthaltenden Gegenwertregelung zivilrechtlich kein Rechtsgrund für die Forderung der VBL bestanden haben und dem Kläger ggf. ein Rückzahlungsanspruch zustehen könnte (vgl. BGH-Urteile vom 10. Oktober 2012 IV ZR 10/11 , BGHZ 195, 93 ; IV ZR 12/11 , juris), hätte auf den Zufluss keine Auswirkung. Denn eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung hindert den Zufluss der Einnahme nicht, da der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht zunächst erlangt (Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05 , BFHE 223, 98 , BStBl II 2009, 282 , m.w.N.). Erst wenn die Gegenwertzahlung von der VBL an den Kläger (Arbeitgeber) erstattet werden sollte, lägen im Jahr
Rückflusses bei ihm Betriebseinnahmen und bei den Arbeitnehmern Werbungskosten vor. d) Entgegen der Ansicht
Klägers ist bei einem Wechsel
Arbeitgebers in eine andere öffentliche Versorgungseinrichtung wegen
eindeutigen Wortlautes und
damit verfolgten Zwecks im Wege einer teleologischen Reduktion eine Einschränkung
Anwendungsbereichs
G nicht möglich. Dass auch in diesen Fällen der Besteuerungstatbestand erfüllt ist, entspricht dem Willen
Gesetzgebers, der im Gesetzeswortlaut seinen Niederschlag gefunden hat. Denn anders als der Kläger meint, ging es dem Gesetzgeber nicht um die Förderung der Gesamtheit der öffentlichen Versorgungseinrichtungen mit der Folge, dass Gegenwertzahlungen anlässlich
Ausscheidens aus einer öffentlichen Versorgungseinrichtung wegen
Eintritts in eine andere öffentliche Versorgungseinrichtung nicht unter § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchst. a EStG fielen. Vielmehr nahm der Gesetzgeber die Sicherung bereits erworbener Zukunftssicherungsansprüche
Arbeitnehmers durch Sonderzahlungen zum Anlass für die Besteuerung ( BTDrucks 16/2712 , 45). Da diese Zukunftssicherungsansprüche nur bei der Versorgungseinrichtung bestehen können, die der Arbeitgeber verlässt, gebietet ein Arbeitgeberwechsel von der VBL zu einer anderen öffentlichen Versorgungseinrichtung keine Ausnahme von der Besteuerung. 3. a) Da die Sonderzahlungen bei den Arbeitnehmern
Klägers zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG) im streitigen Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum führten, musste der Kläger gemäß § 40b Abs. 4 EStG eine pauschale Lohnsteuer von 15 % der Sonderzahlungen erheben. Dies folgt aus dem Wortlaut
G, nach dem der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu erheben "hat", und aus der Gesetzesbegründung, nach der die pauschale Lohnsteuer vom Arbeitgeber zu tragen ist und nur im Wege freiwilliger arbeitsrechtlicher Vereinbarungen auf die Arbeitnehmer überwälzt werden kann ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95). b) Die Pflicht zur Erhebung der pauschalen Lohnsteuer traf vorliegend die Dritte, da es das FA nach § 38 Abs. 3a Satz 2 EStG zuließ, dass die Dritte die Pflichten
Klägers im eigenen Namen erfüllte. Weil die Dritte daher im Lohnsteuerverfahren an die Stelle
Klägers trat (§ 38 Abs. 3a Satz 6 Halbsatz 1 EStG), hatte statt
Klägers sie die hier streitbefangene pauschale Lohnsteuer zu erheben und zu übernehmen; zugleich ist sie deren Schuldnerin (§§ 38 Abs. 3a Sätze 2 und 6 Halbsatz 1, 40b Abs. 5 Satz 1, 40 Abs. 3 Sätze 1 und 2 Halbsatz 1 EStG).III. Verfassungsrechtliche Beurteilung Der Senat hält § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht für verfassungswidrig. Er ist jedoch von einem Verstoß
G gegen Art. 3 Abs. 1 GG überzeugt, weil hierdurch der Arbeitgeber --abweichend von allen anderen im Einkommensteuerrecht geregelten Fällen-- verpflichtet wird, die Einkommensteuer für Einkünfte zu entrichten, die ein anderes Steuersubjekt erzielt hat. 1. Nach Ansicht
Senats ist die Erweiterung
Umfangs der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG verfassungsgemäß. Insbesondere genügt die Vorschrift dem allgemeinen Gleichheitssatz. Die Erweiterung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bewegt sich im Rahmen der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit zur Erschließung neuer Steuerquellen (gl.A. HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 788, B 791; a.A. Schmidt/Krüger, EStG,
Arbeitnehmers angesehen (so ausdrücklich BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95), diese aber wegen
beim Arbeitnehmer in Zeiten
demographischen Wandels in erheblichem Maße bestehenden Interesses an der Sicherung bereits erworbener Zukunftssicherungsleistungen gleichwohl den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugeordnet ( BTDrucks 16/2712 , 45; BRDrucks 622/06 , 74 f.). Mit der Gegenwertzahlung werden die bei der VBL verbleibenden Rentenansprüche und Anwartschaften vollständig ausfinanziert. Folglich hat der Gesetzgeber als Anknüpfungspunkt für die Einkommensbesteuerung einen mit dem Arbeits- und Dienstverhältnis einhergehenden Vorteil ausgewählt. Da dies den herkömmlichen Tatbeständen
G entspricht, fügt sich die Erweiterung
Umfangs der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Systematik
G ein. b)
Weiteren ist aus verfassungsrechtlicher Sicht die ungleiche Behandlung von Sanierungsgeldern und Gegenwertzahlungen in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Sätze 2 und 3 EStG nicht zu beanstanden (gl.A. HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; a.A. Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 88; Birk/Specker, DB 2008, 488, 491; Hölzer, FR 2010, 501, 508 f.; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 791; ebenfalls kritisch Blümich/Thürmer, § 19 EStG Rz 300). Insoweit bestehen hinreichende sachliche Gründe für die Begünstigung von Sanierungsgeldern, die zur Deckung eines erhöhten Finanzierungsbedarfs der VBL infolge der Schließung
Gesamtversorgungssystems und
Wechsels zum Punktemodell erhoben werden (Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten
öffentlichen Dienstes, Kommentar, § 65 VBLS Rz 1), gegenüber den Gegenwertzahlungen, die dem Ausgleich der durch das Ausscheiden
Arbeitgebers aus der VBL verursachten Finanzierungslücke dienen (Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten
öffentlichen Dienstes, Kommentar, § 23 VBLS Rz 1). Der Gesetzgeber berücksichtigte damit, dass bei Einführung der Sanierungsgelder deren Nichtsteuerbarkeit im Tarifvertrag "Altersversorgung" ausdrücklich festgeschrieben worden und dies eine der entscheidenden Finanzierungsfragen bei der Umstellung
Gesamtversorgungssystems auf das jetzt maßgebende Versorgungspunktemodell war. Ohne Steuerfreistellung wäre dies ebenso in Frage gestellt worden wie die --ebenfalls bereits beschlossene-- risikogerechtere Umverteilung der Sanierungsgelder unter den Mitgliedern ( BRDrucks 622/1/06 , 11). Es sollte verhindert werden, dass sich der Trend zur Abwanderung von finanziell durch Umlagen und Sanierungsgelder bereits vergleichsweise hoch belasteten Beteiligten der VBL noch verstärkt, weil dies kurzfristig, aber auch nachhaltig erhebliche Probleme aufgeworfen hätte (Gilbert/Hesse, Die Versorgung der Beschäftigten
öffentlichen Dienstes, Kommentar, § 65 VBLS Rz 14 ff.; Clemens/Scheuring/Steingen/Wiese, Kommentar zum Bundes-Angestelltentarifvertrag, Teil VI, Erl. 17.3). Die Umstellung der VBL auf das Versorgungspunktemodell zu sichern, ist angesichts
sen, dass das bisherige Umlagesystem auf Dauer nicht mehr finanzierbar gewesen wäre, ein hinreichend sachlicher Grund, der die Begünstigung der Sanierungsgelder gegenüber den Gegenwertzahlungen rechtfertigt. c) Zu Recht streiten die Beteiligten hier nicht über einen Verstoß
G gegen das Rückwirkungsverbot. Diese Norm gilt nach § 52 Abs. 35 EStG i.d.F.
JStG 2007 erstmals für nach dem 23. August 2006 geleistete Sonderzahlungen. Eine verfassungswidrige steuerverschärfende Rückwirkung kommt indessen nur in Betracht, wenn die nach diesem Stichtag geleistete Sonderzahlung auf einem zuvor beschlossenen Austritt beruht. Da der Austritt
Klägers nach den Feststellungen
FG mit Ablauf
Jahres 2008 wirksam wurde, die Kündigungsfrist für den Arbeitgeber nach § 22 Abs. 1 VBLS sechs Monate beträgt, wurde die streitbefangene Sonderzahlung jedenfalls für einen nach dem
Senats verstößt allerdings die nach § 40b Abs. 4, Abs. 5 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG ausnahmslos geltende Pflicht
Arbeitgebers, die pauschale Lohnsteuer nicht nur zu erheben, sondern auch zu tragen, gegen Art. 3 Abs. 1 GG (gl.A. HHR/Reuss, Jahresband 2007, § 40b EStG Rz J 06-5; Birk/Specker, DB 2008, 488, 491; Barein in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 19 Rz 184c; ebenfalls kritisch Bergkemper, FR 2011, 1043, 1050 f.; Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Glaser, BB 2006, 2217, 2220 f.; Hölzer, FR 2010, 501, 508; HHR/Apitz, Jahresband 2007, § 19 EStG Rz J 06-2; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 40b Rz 13; a.A. Wagner, in: Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 40b Rz 71d). a) Der allgemeine Gleichheitssatz
G-Beschluss vom
Gesetzgebers in einer speziell diesem Regelungsgegenstand Rechnung tragenden Weise (BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 , m.w.N.). Hier hat der Gesetzgeber bei der Auswahl
Steuergegenstandes und bei der Bestimmung
Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird hier, insbesondere im Bereich
Einkommensteuerrechts, vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Bei der Ausgestaltung
steuerlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 , m.w.N.). b) § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG verstößt danach gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Arbeitgeber auf die Sonderzahlungen eine pauschale Lohnsteuer von 15 % zu erheben hat und er diese Lohnsteuer selbst schuldet und endgültig zu tragen hat. Einzigartig im Einkommensteuerrecht muss er damit Einkommensteuer für Einkünfte eines anderen Rechtssubjekts entrichten. Während bei allen anderen Steuerpflichtigen Maßstab für die Besteuerung ihr eigenes verfügbares Einkommen ist, wird die Einkommensteuer in § 40b Abs. 4, Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nach den Einkünften eines Dritten bemessen. Damit wird das im Einkommensteuerrecht geltende Gebot, die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten, in krasser Weise verfehlt (vgl. z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 <233>; BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 224 ; vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80 , BVerfGE 66, 214 , BStBl II 1984, 357 , m.w.N.). Gründe, die so gewichtig sind, dass sie diese Benachteiligung
Arbeitgebers rechtfertigen, sind nicht ersichtlich. Keine Rechtfertigung durch Besonderheiten
Lohnsteuerabzugsverfahrens... aa) Diese Ungleichbehandlung kann insbesondere nicht mit den Eigentümlichkeiten
Lohnsteuerabzugsverfahrens begründet werden, denn die Lohnsteuer ist --wie ausgeführt-- nur eine an der Quelle erhobene Einkommensteuer, die der Arbeitnehmer als derjenige schuldet, der die Einkünfte erzielt. Die Einkommensteuer belastet die am Markt gewonnene Zahlungsfähigkeit und rechtfertigt sich aus dem Gedanken, dass jeder, der die von der Rechtsgemeinschaft bereitgestellten Erwerbsbedingungen genutzt hat, dafür auch die Rechtsgemeinschaft an diesem Erwerbserfolg teilnehmen lassen muss (Kirchhof in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 2 Rz 5 ff.). Da die Lohnsteuer eine Vorauszahlung von Einkommensteuer ist, enthält sie keinen materiell-rechtlich eigenständigen Belastungsgrund gegenüber der Einkommensteuer.
Arbeitgebers (§§ 40 bis 40b EStG). In allen diesen Fällen hat der Arbeitgeber jedoch die Wahl, ob er die Lohnsteuer vom Gehalt
Arbeitnehmers auf
sen Rechnung einbehält oder ob er die pauschale Besteuerung wählt und damit selbst Schuldner der Lohnsteuer wird und damit definitiv belastet wird (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom
G darstellt. Demgegenüber hat der Arbeitgeber bei den in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG genannten Sonderzahlungen keine Wahl. Er "hat" die Lohnsteuer zu übernehmen und ist selbst Steuerschuldner, ohne dass ihm das Gesetz die Möglichkeit einräumt, die Einkommensteuer dem Arbeitnehmer zu belasten. Es handelt sich damit nicht mehr um eine an sich vom Arbeitnehmer geschuldete Steuer, die der Arbeitgeber als Gegenleistung für die Dienste
Arbeitnehmers freiwillig übernimmt, vielmehr wird der Arbeitgeber originär und unausweichlich zum Steuerschuldner der Einkommensteuer
Arbeitnehmers, soweit diese auf die Sonderzahlungen entfällt.
Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom
Arbeitnehmers mit Einkommensteuer für die von ihm erzielten Einkünfte wiederhergestellt. Der Arbeitgeber wird zwar steuertechnisch Schuldner der pauschalen Lohnsteuer, wenn er diese freiwillig übernimmt; diese leitet sich indessen von der Steuer
Arbeitnehmers ab, der auch den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. In diesen Fällen der freiwilligen Übernahme kann im Verhältnis der Arbeitsvertragsparteien daher der Arbeitnehmer verpflichtet sein, die pauschale Steuer zu übernehmen. Da die auf die Sonderzahlungen i.S.
G zu erhebende Lohnsteuer nach § 40b Abs. 4 EStG zwingend pauschal zu erheben und der Arbeitgeber damit originärer Steuerschuldner ist, fehlt die Möglichkeit einer Lohnsteuererhebung nach individuellen Lohnsteuermerkmalen, sodass der Arbeitgeber --ohne freiwillige Vereinbarung-- arbeitsrechtlich die pauschale Lohnsteuer schon aus diesem Grund nicht vom Arbeitnehmer verlangen kann. ...durch arbeitsrechtlichen Rückgriff... bb) Die Belastung
Arbeitgebers kann nicht damit gerechtfertigt werden, der Arbeitgeber könne die zu übernehmende Einkommensteuer aufgrund einer freiwillig mit dem Arbeitnehmer geschlossenen Vereinbarung vermeiden.
Senats wäre selbst ein zivilrechtlicher Anspruch gegenüber dem Arbeitnehmer auf Erstattung der pauschalen Lohnsteuer kein zureichender Grund, dem Arbeitgeber zwangsweise Lohnsteuer für Einkünfte seiner Arbeitnehmer aufzubürden. Umso weniger gilt dies für eine erst noch zu schließende freiwillige arbeitsrechtliche Vereinbarung. Denn anders als z.B. die Umsatzsteuer ist die Einkommensteuer nicht auf Abwälzung angelegt. Sie soll vielmehr denjenigen treffen, der die Einkünfte tatsächlich erzielt hat und
halb wirtschaftlich zur Zahlung der Einkommensteuer aus dem Erworbenen in der Lage ist. Für die verfassungsrechtliche Würdigung von Normen
Einkommensteuergesetzes am Maßstab
1 GG kommt es folglich ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen
Einkommensteuerrechts) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken (vgl. BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 , BVerfGE 105, 73 <111>, BStBl II 2002, 618 ).
sen wird es zu arbeitsrechtlichen Entlastungen
Arbeitgebers nur in seltenen Fällen kommen. Denn es ist kein Grund ersichtlich, weshalb ein Arbeitnehmer freiwillig eine derartige Vereinbarung schließen sollte, begründet das Gesetz doch nur eine Verpflichtung
Arbeitgebers zur Zahlung der Lohnsteuer. Dementsprechend ging auch der Gesetzgeber davon aus, dass mit einer Überwälzung der pauschalen Steuer in größerem Umfang wegen der erforderlichen Zustimmung
Arbeitnehmers nicht zu rechnen sei ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95). ...durch Verwaltungsvereinfachung und Kostenersparnis... cc) Die gesetzlich angeordnete Definitivbelastung
Arbeitgebers ist auch nicht
halb berechtigt, weil durch die Pauschalbesteuerung eine ansonsten "notwendige und verwaltungsaufwändige individuelle Zuordnung der Sonderzahlungen zum einzelnen Arbeitnehmer" entfällt (so aber BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95; ebenso: Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 40b Rz 71d).
Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten
einzelnen Falles vernachlässigen, sofern die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen und die gesetzliche Typisierung einen typischen Fall als Leitbild wählt (vgl. z.B. BVerfG-Urteile vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99 , 1 BvR 905/00 , BVerfGE 110, 274 <292>; in BVerfGE 122, 210 <232 f.>; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224 <254>, ständige Rechtsprechung). Es handelt sich hier jedoch schon
halb nicht um eine zulässige Typisierung im Interesse der Praktikabilität und Verwaltungsvereinfachung, weil sich der Gesetzgeber an einem beim Arbeitgeber nicht besteuerungswürdigen Sachverhalt orientiert. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
Arbeitgebers ist durch die Gegenwertzahlungen in keinem Fall gesteigert, sondern im Gegenteil gemindert.
Arbeitgebers in keinem Verhältnis zu den Aufwendungen, die ihm durch die auf die Sonderzahlungen entfallende pauschale Lohnsteuer erwachsen. Dies zeigt etwa der dem BGH-Urteil vom 10. Oktober 2012 IV ZR 12/11 (juris) zugrundeliegende Sachverhalt. Dort betrug die Höhe der Gegenwertzahlung 18.357.553,15 EUR. Der darauf anzuwendende Pauschsteuersatz von 15 % belastet den Arbeitgeber weitaus höher, als ihn der Arbeitsaufwand bei einer individuellen Lohnsteuerberechnung gekostet hätte (so jedoch BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331). Dies gilt umso mehr als der auf den einzelnen Arbeitnehmer entfallende Teil der Gegenwertzahlung bereits von der VBL errechnet wurde. Denn die VBL errechnet den Gegenwert für die jeweils bereits erdienten Anwartschaften und Rechte (Pühler, Personalvertretung 2005, 204, 207) anhand jedes aktuell Versicherten und jedes Rentners der VBL (Gansel, Die Beendigung der Beteiligung an einer Zusatzversorgungskasse, 152). ...durch mangelnde Begründung neuer Ansprüche... dd) Eine andere verfassungsrechtliche Beurteilung ist auch nicht
halb geboten, weil die Sonderzahlungen
Arbeitgebers keine neuen Ansprüche der Arbeitnehmer auf Altersversorgung begründen, sondern vorrangig nur bereits bestehende sichern ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95; Wagner, in: Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106). Mit diesem Argument hätte der Gesetzgeber von der Aufnahme der Sonderzahlungen in den Tatbestand
G absehen können, wenn damit gemeint sein sollte, derartige Zahlungen zur Sicherung einer Altersvorsorge führten zu keinen mit anderen Zahlungen an Versorgungseinrichtungen vergleichbaren steuerlich zu erfassenden Vorteilen der Arbeitnehmer. Nachdem der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich noch hinnehmbarer Weise selbst davon ausgegangen ist, die Sicherung der Altersversorgung steigere die Leistungsfähigkeit
Arbeitnehmers und nicht diejenige
Arbeitgebers ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95), kann er nun im Rahmen
G nicht --entgegen dem Gebot der Folgerichtigkeit-- den gegenteiligen Standpunkt einnehmen.
sen ungeachtet ist nicht ersichtlich, weshalb das Argument, die Gegenwertzahlungen begründeten keine zusätzlichen Ansprüche der Arbeitnehmer, die Belastung
Arbeitgebers mit Lohnsteuer für Einkünfte, die er nicht erzielt hat, rechtfertigen könnte. Die finanzielle Leistungsfähigkeit
Arbeitgebers wird durch die ihm auferlegten Gegenwertzahlungen nicht erhöht, sondern gemindert. In seiner Person besteht daher kein Grund für eine Belastung, sondern im Gegenteil gemäß § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG (objektives Nettoprinzip) gerade für eine Entlastung (vgl. Birk, in: FS-Ruland, 425, 436; Birk/Specker, DB 2008, 488, 491; Glaser, BB 2006, 2217, 2220 f.; Hölzer, FR 2010, 501, 508; HHR/Reuss, Jahresband 2007, § 40b EStG Rz J 06-5). § 40b Abs. 4 EStG besteuert bei wirtschaftlicher Betrachtung Lohnzahlungen. Dies allerdings nicht bei dem Steuerpflichtigen, der die Einnahmen erzielt hat, sondern bei demjenigen, der die Zahlungen leistet und bei dem sie Erwerbsaufwendungen sind. Ob der weitreichende Spielraum
Gesetzgebers zur Erschließung neuer Steuerquellen es erlaubte, außerhalb
Einkommensteuerrechts auf bestimmte Lohnzahlungen beim Arbeitgeber eine Steuer zu erheben, kann dahingestellt bleiben. Denn die in § 40b Abs. 4 EStG vom Arbeitgeber erhobene Steuer ist nach der ausdrücklichen Entscheidung
Gesetzgebers eine auf Einkünfte
Arbeitnehmers entfallende Einkommensteuer. Diese Grundentscheidung wirkt fort und ist vom Gesetzgeber folgerichtig umzusetzen. Die Regelung ist daher verfassungsrechtlich nur nach den Maßstäben zu prüfen, die für einkommensteuerrechtliche Regelungen gelten. ...wegen Verlassens der Zusatzversorgungskasse... ee) Zu keiner abweichenden Beurteilung führt der Umstand, dass der Arbeitgeber die VBL aus eigenem Antrieb verlassen und damit die Sonderzahlung ausgelöst hat ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95; ebenso: HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 331; Wagner, in: Heuermann/Wagner, LohnSt, H, Rz 106). Denn für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der daraus folgenden wirtschaftlichen Belastung mit Einkommensteuer ist einzig entscheidend, ob und in welcher Person die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit tatsächlich gesteigert ist. Die das Vermögen
Arbeitgebers schmälernden Sonderzahlungen erhöhen die finanzielle Leistungsfähigkeit der Arbeitnehmer und sind daher als Maßstab für die Einkommensbesteuerung
Arbeitgebers ungeeignet. Ebenso wenig könnte ein vom Gesetzgeber erwünschtes Verbleiben
Arbeitgebers in der VBL die Auferlegung von Einkommensteuer für Einkünfte, die
sen Arbeitnehmer erzielen, rechtfertigen. Abgesehen davon, dass ein derartiges Lenkungsziel nicht hinreichend erkennbar ist (vgl. nachfolgende Ausführungen unter ff
Gemeinwohls zu verfolgen. Er darf nicht nur durch Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet, erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten Verhaltens oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden. Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (z.B. BVerfG-Urteil in BVerfGE 122, 210 , m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 7. November 2006 1 BvL 10/02 , BVerfGE 117, 1 <31 f.>).
G Besteuerungslücken geschlossen werden, die infolge der Rechtsprechung
vorlegenden Senats nach Ansicht
Gesetzgebers entstanden waren (Senatsurteile vom 14. September 2005 VI R 32/04 , BFHE 210, 447 , BStBl II 2006, 500 ; in BFHE 210, 443 , BStBl II 2006, 532 ; in BFHE 212, 445 , BStBl II 2006, 528 ; in BFH/NV 2006, 1272 ; vgl. BTDrucks 16/2712 , 45 f.; BRDrucks 622/06 , 75). Die Pflicht zur Pauschalbesteuerung diente --wie ausgeführt-- der Verwaltungsvereinfachung; ferner sollte berücksichtigt werden, dass durch Gegenwertzahlungen keine neuen Ansprüche der Arbeitnehmer begründet werden sowie dass der Arbeitgeber die Einrichtung aus eigenem Antrieb verlässt und dadurch die Gegenwertzahlungen auslöst. Eine Verhaltenslenkung war demgegenüber nicht der Grund für die Belastung
Arbeitgebers mit pauschaler Lohnsteuer, sodass offen bleiben kann, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen außerfiskalische Ziele die Auferlegung einer Einkommensteuer ohne Erzielung von Einkünften überhaupt rechtfertigen könnten. Verfassungskonforme Auslegung 3. Wie sich schon aus den vorstehenden Ausführungen unter B.II.2.d und 3.a ergibt, ist eine verfassungskonforme Auslegung der §§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG, 40b Abs. 4 EStG, 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht möglich. Gegenwertzahlungen, die bei Verlassen einer Versorgungseinrichtung zu leisten sind, werden in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich genannt und sollen nach dem Willen
Gesetzgebers ( BTDrucks 16/2712 , 45) auch steuerpflichtiger Lohn der jeweils betroffenen Arbeitnehmer sein. Ebenso folgt aus dem Wortlaut
G, nach dem der Arbeitgeber die pauschale Lohnsteuer zu erheben "hat", und aus der Gesetzesbegründung, nach der die pauschale Lohnsteuer vom Arbeitgeber zu tragen ist und nur im Wege freiwilliger arbeitsrechtlicher Vereinbarungen auf die Arbeitnehmer überwälzt werden kann ( BTDrucks 16/2712 , 57; BRDrucks 622/06 , 95), dass eine anderweitige Auslegung nicht möglich ist.IV. Entscheidungserheblichkeit der Vorlage Im Rahmen
anhängigen Revisionsverfahrens ist eine abschließende Sachentscheidung zu treffen. Ist die Pauschalierungspflicht in § 40b Abs. 4 EStG, § 40b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG verfassungsgemäß, ist die Revision
Klägers unbegründet. Hält sie das BVerfG hingegen für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, hätte die Revision Erfolg. Der Gesetzgeber könnte in diesem Fall entweder einen gleichheitsgemäßen Zustand dadurch schaffen, dass er die hier streitigen Zahlungen ebenso wie Sanierungsgelder steuerfrei belässt. Dann entfiele die Pflicht zur Zahlung von Lohnsteuer für die hier streitige Gegenwertzahlung vollständig. Er könnte aber auch --wie in den anderen Pauschalierungstatbeständen
Lohnsteuerrechts-- dem Arbeitgeber ein Wahlrecht einräumen, die Lohnsteuer anhand individueller Besteuerungsmerkmale den einzelnen Arbeitnehmern zu belasten. Wählte der Kläger diese Möglichkeit, könnte die abzuführende Lohnsteuer zwar noch höher sein als sie hier streitig ist; gleichwohl wäre eine derart geänderte Regelung für ihn günstiger, weil es sich dann nicht wie bei der gegenwärtigen Gesetzeslage um eine selbst geschuldete Lohnsteuer, sondern um eine auf Rechnung der betroffenen Arbeitnehmer einzubehaltende Lohnsteuer handelte (vgl. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die den Arbeitgeber wirtschaftlich nicht belastet. Permalink: https://openjur.de/u/704138.html ( https://oj.is/704138 ) Verweise Volltext Zitate 47 Zitiert 7 Referenzen 0 Themenverwandt Schlagworte Impressum Datenschutz Nutzungsbedingungen openJur e.V. Spenden English
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