Ministerstvo financí
Odbor 39
Č.j.: 39/116 682/2005 - 393
Referent: Mgr. Lucie Vojáčková, tel. 257 044 157
Ing. Michal Roháček, tel. 257 044 162
V Praze dne 23. 12. 2005
Pokyn D - 293
Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu
tvorby cen mezi spojenými osobami
1. Úvod
V reakci na současný vývoj v oblasti převodních cen, na požadavky členství České
republiky v mezinárodních organizacích, stejně jako na ohlasy daňové veřejnosti, vydává
Ministerstvo financí v rámci tohoto sdělení doporučení pro rozsah dokumentace k tvorbě
převodních cen mezi spojenými osobami.
Toto sdělení má za úkol zveřejnit standardy při dokumentování správnosti nastavení
převodních cen tak, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále ZDP) a článkem 9 většiny dvoustranných smluv
o zamezení dvojího zdanění, tedy v souladu s principem tržního odstupu, který je blíže
specifikován v Kapitole 1 Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a
daňové správy (dále jen Směrnice).
Související zásady k aplikaci ustanovení týkajících se převodních cen obecně vychází ze
ZDP (především § 23 odst. 7 a dalších ustanovení) a jsou blíže popsány v pokynu D-258 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí
mezi sdruženými podniky – převodní ceny.
Každý poplatník by se měl snažit určit převodní ceny pro daňové účely ve shodě
s principem tržního odstupu, vycházeje z informací rozumně přístupných v čase stanovení
těchto cen. Jeho povinností je potom v rámci dokazování tvrzené daně dostatečně doložit, jak
byly tyto ceny vytvořeny a zda by byly vytvořeny stejně i v případě, kdyby byly sjednávány
mezi dvěma nezávislými podniky. Pokud podnik tuto povinnost nesplní, může vůči němu
správce daně uplatnit ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.
V zájmu daňové správy by bylo vytvořit co nejširší škálu požadavků na poplatníky,
aby návazně byla schopna získat veškeré dokumenty, které bude v rámci daňového řízení
nutné zajistit. Naopak daňová veřejnost usiluje o co nejkonkrétnější a nejužší výčet údajů,
které bude správci daně poskytovat. Účelem stanovení doporučení pro rozsah dokumentace je
proto vytvořit jakýsi konsensus těchto dvou tendencí tak, aby se zajistil dostatečný objem
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
dokumentů pro účely daňové správy a aby požadované množství zároveň nepřinášelo
nadměrné zatížení poplatníkům.
Toto sdělení se vztahuje jak na čistě tuzemské obchodní vztahy mezi spojenými
osobami v rámci České republiky, tak na obchodní vztahy přeshraniční, tedy na osoby ze
skupiny nadnárodních podniků se sídlem na území České republiky.
2. ČR jako členský stát OECD
Česká republika jako člen OECD aplikuje zásady a doporučení, které tato mezinárodní
organizace vydává.
Všeobecně uznávaným manuálem, který slouží jako návod pro poplatníky i daňovou
správu pro řešení otázek tvorby převodních cen, je Směrnice o převodních cenách pro
nadnárodní podniky a daňové správy vypracovaná ve formě Zprávy Výboru pro fiskální
záležitosti OECD (dále jen Směrnice). Tato Směrnice není pro Českou republiku právně
závazná, přesto je považovaná jako velice efektivní a její zásady dodržuje nejen česká daňová
správa a všechny členské země OECD, ale i velké množství ostatních nečlenských států.
Dokumentací tvorby převodních cen se zabývá Kapitola V. Směrnice.
3. ČR jako členský stát EU
Evropská unie si dala za cíl vytvořit pravidla, podle kterých by společnosti
v evropských zemích dle jednotných postupů připravovaly povinné dokumentační balíčky
k obchodním vztahům se spojenými osobami.
Nejen za tímto účelem byla ustanovena pracovní skupina pro otázky zdaňování
nadnárodních podniků - EU JOINT TRANSFER PRICING FORUM (dále jen EU JTPF),
která na základě pravidelných zasedání v letech 2004 a 2005 vytvořila nový koncept EU
Transfer Pricing Documentation (Koncept evropské dokumentace k převodním cenám, dále
jen EU TP Documentation), na jehož základě byl přijat Kodex chování ohledně
dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU (Code of Conduct on
Transfer Pricing Documentation for Associated Enterprises in the EU, dále jen Kodex). Tato
smluvená pravidla poskytují členským státům nástroj k implementaci společných a částečně
centralizovaných zásad k dokumentaci tvorby převodních cen.
Důvodem vzniku jednotných pravidel je ta skutečnost, že existence odlišných úprav
dokumentační povinnosti v každém státě by měla za důsledek vytvoření nových překážek
mezinárodního obchodu, které se Evropská unie naopak snaží odbourávat. Existence rozdílů
v rámci zemí EU činí společnostem další komplikace při zakládání nebo provádění obchodní
činnosti se spojenými osobami se sídlem v jiném členském státě. Příprava velkého množství
různých dokumentačních balíčků pro ně pak může být ekonomicky a časově náročná.
4. Koncept evropské dokumentace k převodním cenám (EU TP Documentation)
strana 2
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
Základním principem EU TP Documentation je skutečnost, že skupina nadnárodních
podniků připraví dokumentaci k převodním cenám ve dvou částech.
I.
První částí je základní dokumentace (tzv. „Masterfile“), tedy přesně vymezený
dokumentační balíček obsahující informace o celé skupině podniků, jednotně
použitelný pro všechny členské státy EU. Informace by měly znázorňovat všechny
ekonomické skutečnosti a poskytnout jakýsi celkový přehled o nadnárodní
společnosti. V rámci tohoto balíčku je zdokumentována politika převodních cen pro
celou skupinu a jsou zde vysvětleny všechny interní obchodní vztahy.
Základní dokumentace (Masterfile) by měla obsahovat hlavně tyto informace:
a) obecný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie skupiny podniků,
včetně změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem;
b) obecný popis organizační, právní a provozní struktury skupiny podniků (včetně
organizačního schématu, seznamu členů skupiny a popisu podílu mateřské
společnosti v dceřinných společnostech);
c) obecný popis spojených osob, které se účastní obchodních vztahů vůči spojeným
osobám v EU;
d) obecný popis obchodních vztahů, na nichž se podílejí spojené osoby v EU, tj. obecný
popis:
-
toku transakcí (hmotného a nehmotného majetku, služeb, financí atd.);
-
průběh fakturací;
-
rozsah transakcí;
e) obecný popis vykonávaných funkcí, předpokládaných rizik a popis změn funkcí a
rizik ve srovnání s předchozím daňovým rokem, např. změny z čistě distribuční
společnosti na komisionářskou společnost;
f) vlastnictví nehmotného majetku (patentů, ochranných známek, obchodních značek,
know-how apod.) a placené nebo přijímané licenční poplatky;
g) politiku dané skupiny týkající se tvorby převodních cen nebo popis systému
převodních cen této skupiny, který ukazuje, že tvorba převodních cen je v souladu
s principem tržního odstupu;
h) seznam ujednání o podílení se na nákladech, seznam předběžných cenových dohod
(závazných posouzení) a seznam pravidel týkajících se aspektů převodních cen,
pokud se vztahují na spojené osoby v EU;
i) závazek každého domácího daňového poplatníka, že na žádost a v přiměřené časové
lhůtě poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly.
strana 3
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
II. Každý podnik ve skupině si navíc připraví dokumentaci specifickou pro konkrétní
zemi, požadovanou členským státem v místě své rezidence. Ta by v návaznosti na
základní dokumentaci měla obsahovat především:
a)
podrobný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie, včetně změn
podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem;
b)
popis obchodních vztahů, kterých se tento podnik účastní:
c)
-
tok transakcí (hmotného a nehmotného majetku, služeb, financí atd.);
-
průběh fakturací;
-
rozsah transakcí;
srovnávací analýzu, tj.:
-
charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb;
-
funkční analýzu (vykonávané funkce, používaný majetek, předpokládaná
rizika);
-
smluvní podmínky;
-
ekonomické okolnosti;
-
zvláštní obchodní strategie;
d)
vysvětlení týkající se výběru a uplatňování metod(y) tvorby převodních cen, tj. proč
byla zvolena konkrétní metoda tvorby převodních cen a jak byla uplatněna;
e)
případně relevantní informace o vnitřních a/nebo vnějších srovnatelných údajích;
f)
popis způsobu začlenění podniku do celoskupinové politiky převodních cen.
Všeobecně by se mělo nechat na uvážení poplatníků, jaké dokumenty zajistí za skupinu
jako celek a které dokumenty pak doplní každý podnik sám. Společnost by měla mít
možnost zahrnout některé údaje ze specifických informací do dokumentace základní,
avšak tyto údaje musí být vždy v takové kvalitě, jako by byly vytvořeny pro dokumentaci
specifickou pro konkrétní stát. Základní zásadou by měl tedy zůstat fakt, že podnik by
měl nakonec mít k dispozici veškeré dokumenty, které po něm daný stát požaduje.
Graficky lze koncept EU TP Documentation ilustrovat následovně:
strana 4
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
Masterfile
přesně určené informace vztahující se k celé skupině,
popis stanovení převodních cen
Dokumentace specifická
pro stát A
Dokumentace specifická
pro stát B
Dokumentace specifická
pro stát C
Dokumentační balíček pro stát A by se skládal z Masterfile doplněným o specifickou
dokumentaci požadovanou státem A. Obdobně by společnost pro splnění dokumentačních
požadavků ve státě B doplnila Masterfile o dokumentaci požadovanou tímto státem B.
Předpokládá se, že dokumentaci základní budou za skupinu zpracovávat odborníci
s hlubšími znalostmi problematiky převodních cen a tudíž by měla mít lepší vypovídací
schopnost a měla by obsahovat všeobecně kvalitnější údaje než v případě, kdyby si každý
podnik připravoval svou dokumentaci zvlášť. Správce daně by tak měl získat přehled o
veškerých obchodních vztazích uvnitř skupiny a lépe pochopit celou její politiku převodních
cen.
Důležitou otázkou je též užití informací získaných z rejstříků a placených databází.
Součástí specifické dokumentace jsou i informace o srovnatelných nezávislých obchodních
vztazích (transakcích) jak interních, tak externích. Bylo konstatováno, že ne všechny podniky
mají k dispozici databáze k nalezení srovnatelné nezávislé ceny z externích zdrojů. Při
vyžádání specifické dokumentace by se tedy přednostně měly předkládat informace o
interních srovnatelných nezávislých transakcích, teprve poté o externích nezávislých
transakcích.
Pro nadnárodní společnosti zatím není použití EU TP Documentation povinné. Tzn.
společnost si sama může rozhodnout, zda bude vytvářet základní dokumentaci za celou
skupinu. Sama musí zvážit, zda se výhody plynoucí z dodržování konceptu vyrovnají
nákladům vynaloženým na tvorbu dokumentace.
Členské státy budou uplatňovat obdobné požadavky na dokumentaci k převodním
cenám ke stanovení zisků stálé provozovny.
5. Zásady uplatňované při dokumentaci tvorby převodních cen mezi spojenými
osobami v České republice
strana 5
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
Všechny členské státy EU včetně České republiky se rozhodly přijmout evropský
kodex EU TP Documentation a implementovat jeho pravidla buď do svých zákonů, nebo za
pomoci jiných závazných nástrojů a jiných forem sdělení.
Ministerstvo financí se rozhodlo vydat pokyn k rozsahu dokumentace způsobu tvorby
převodních cen mezi spojenými osobami, při jehož tvorbě plně akceptovalo výše uvedený
koncept a současně zohlednilo veškerá národní specifika a spojitosti, tzn. veškeré zásady
bude aplikovat v souladu s platnými předpisy České republiky.
Zásady uveřejněné v tomto sdělení budou uplatňovány jak vůči tuzemským
obchodním vztahům se spojenými osobami, tak vůči mezinárodním obchodním vztahům se
spojenými osobami.
Dokumentaci k převodním cenám může poplatník správci daně předložit v následujících
případech:
a) při dokazování daňové povinnosti,
b) při podání žádosti o vydání závazného posouzení na základě §38 nc ZDP – Závazné
posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami,
c) při zahájení řízení o řešení případu vzájemnou dohodou na základě čl. 25
dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění, které může vyústit až
v předložení případu Arbitrážní komisi v rámci ustanovení Arbitrážní konvence.
Lhůty pro předložení dokumentace k převodním cenám se řídí dle ZSDP.
Jak již bylo uvedeno, pro spojené osoby bude použití Masterfile dobrovolné. Tzn.
společnosti si sami mohou rozhodnout, zda budou základní dokumentaci skutečně vytvářet za
celou skupinu dohromady. V případě, že si tuto možnost skupina spojených osob zvolí, česká
daňová správa bude v návaznosti na příslušné zákony aplikovat ustanovení Kodexu chování
ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU.
Bez ohledu na to, zda podnik přijme koncept EU TP Documentation a rozhodne se
vytvořit základní dokumentaci za celou skupinu jednotně, nebo ať už se rozhodne
dokumentovat tvorbu svých převodních cen samostatně, předkládaná dokumentace by měla
obsahovat tyto informace:
informace o skupině (případně Masterfile) – popis podnikatelské činnosti, komplexní
vlastnická a organizační struktura celé skupiny, právní formy spojených osob, informace o
spojených osobách podílejících se na obchodních vztazích včetně přehledu hospodářských
výsledků jednotlivých spojených osob, rozdělení funkcí ve skupině, rozdělení rizik,
přehledy o vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how apod.) a toku
licenčních poplatků, přehled uplatňované politiky převodních cen, seznam ujednání o
podílení se na nákladech, přehled uzavřených předběžných cenových dohod (vydaných
závazných posouzení) zúčastněných společností, závazek společnosti, že v případě
nedostatečného obsahu těchto informací o skupině dodá v přiměřeném čase další důkazy
atd. V případě, že se některé výše uvedené okolnosti v blízkém čase změnily či budou
měnit, tyto změny by měly být rovněž uvedeny spolu s odůvodněním.
strana 6
č.j. 39/116 682/2005-393
Pokyn D - 293
informace o podniku – přesný popis podnikatelské činnosti, kompletní vlastnická a
organizační struktura, hospodářský výsledek z minulých let a příslušné finanční ukazatele,
přijaté strategie apod.
informace o obchodním vztahu (transakci) – přesný popis předmětu obchodního vztahu
(např. přesný popis obchodovaného zboží a služeb), ekonomické a obchodní podmínky,
všechny relevantní smlouvy uzavřené mezi dotyčnými subjekty, objem transakce, funkce
a rizika spojená s tímto obchodním vztahem, apod. V případě nehmotného plnění (řídící a
marketingové služby, poradenství, atd.) je třeba dostatečně popsat charakteristiku
poskytovaných služeb, detailněji identifikovat účel služeb a očekávaný užitek z nich
plynoucí.
informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah – marketingové
strategie podniku, zvláštní ekonomické podmínky na trhu, legislativní zvláštnosti, apod.
informace o způsobu tvorby převodních cen – jaký způsob byl použit, vysvětlení, proč
byl tento způsob zvolen, informace o srovnatelných obchodních vztazích (interních
v rámci skupiny či externích probíhajících mezi dvěma srovnatelnými nezávislými
podniky), srovnávací analýza dle odstavců 1.15 – 1.35 Směrnice.
Takovýto obsah by měl být pro správce daně dostačující k určení, zda podnik jedná
v souladu s principem tržního odstupu a zda tedy jím stanovené převodní ceny odpovídají
cenám u srovnatelných obchodních vztahů nezávislých společností. Zároveň jsou tyto
požadavky kompatibilní s EU TP Documentation.
Pokud by ve výjimečných případech vznikla potřeba doložit jisté skutečnosti dalšími
dokumenty, správce daně stále může využít současného znění § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o
správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (Dokazování). K situaci, kdy správce
daně vyžaduje dokumenty nad rámec doporučené dokumentace, by však mělo docházet pouze
v odůvodněných případech. Při dokazování správce daně plně respektuje zásadu správy daní,
podle které volí při vyžadování plnění povinností poplatníků jen takové prostředky, které je
nejméně zatěžují a ještě umožňují řádný výběr daní.
Společnost by měla dokumenty archivovat minimálně po dobu, pro kterou lze vyměřit
na jejím základě daň (§ 47 ZSDP), a současně po dobu určenou zákonem č. 563/1991 Sb., o
účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (10 resp. 5 let).
Ing. Dana Trezziová, v.r.
náměstkyně ministra financí
strana 7