ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
Ministerstvo financí
Odbor 39
č.j.: 39/86 849/2009-393
Pokyn D – 334
Sdělení Ministerstva financí k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi
spojenými osobami
1. Úvod
V reakci na současný vývoj v oblasti převodních cen, na požadavky členství České
republiky v mezinárodních organizacích, stejně jako na ohlasy daňové veřejnosti, vydává
Ministerstvo financí v rámci tohoto sdělení doporučení pro rozsah dokumentace k tvorbě
převodních cen mezi spojenými osobami.
Toto sdělení má za úkol zveřejnit standardy při dokumentování správnosti nastavení
převodních cen tak, aby byly v souladu s § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDP) a článkem 9 většiny dvoustranných
smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ), tedy v souladu s principem tržního
odstupu, který je blíže specifikován v Kapitole 1 Směrnice OECD o převodních cenách pro
nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen Směrnice).
Související zásady k aplikaci ustanovení týkajících se převodních cen obecně vychází
ze ZDP (především § 23 odst. 7 a dalších ustanovení) a jsou blíže popsány v pokynu D-332 Sdělení Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí
mezi sdruženými podniky – převodní ceny (č.j.: 39/86 829/2009-393), který lze najít na
internetových stránkách české daňové správy www.danovaspravacr.cz.
Každý poplatník by se měl snažit určit převodní ceny pro daňové účely ve shodě
s principem tržního odstupu, vycházeje z informací rozumně přístupných v čase stanovení
těchto cen. Jeho povinností je potom v rámci prokazování tvrzené daně dostatečně doložit, jak
byly tyto ceny vytvořeny a zda by byly vytvořeny stejně i v případě, kdyby byly sjednávány
mezi dvěma nezávislými podniky.
V zájmu daňové správy by bylo vytvořit co nejširší škálu požadavků na poplatníky,
aby návazně byla schopna získat veškeré dokumenty, které bude v rámci daňového řízení
nutné zajistit. Naopak daňová veřejnost usiluje o co nejkonkrétnější a nejužší výčet údajů,
které bude správci daně poskytovat. Účelem stanovení doporučení pro rozsah dokumentace je
proto vytvořit jakýsi konsensus těchto dvou tendencí tak, aby se zajistil dostatečný objem
dokumentů pro účely daňové správy a aby požadované množství zároveň nepřinášelo
nadměrné zatížení poplatníkům.
Toto sdělení se v návaznosti na kapitolu 1.4. výše uvedeného pokynu D-332 (ohledně
využitelnosti principů Směrnice také na vztahy upravené ZDP) vztahuje jak na čistě tuzemské
1
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
obchodní vztahy mezi spojenými osobami v rámci České republiky, tak na obchodní vztahy
přeshraniční, tedy na osoby ze skupiny nadnárodních podniků se sídlem na území České
republiky.
2. ČR jako členský stát OECD
Česká republika jako člen OECD aplikuje zásady a doporučení, které tato mezinárodní
organizace vydává.
Všeobecně uznávaným manuálem, který slouží jako návod pro poplatníky i daňovou
správu pro řešení otázek tvorby převodních cen, je Směrnice o převodních cenách pro
nadnárodní podniky a daňové správy vypracovaná ve formě Zprávy Výboru pro fiskální
záležitosti OECD (dále jen Směrnice). Tato Směrnice není pro Českou republiku právně
závazná, přesto je považovaná za velice efektivní a její zásady dodržuje nejen česká daňová
správa a všechny členské země OECD, ale i velké množství ostatních nečlenských států.
Dokumentací tvorby převodních cen se zabývá Kapitola V. Směrnice.
3. ČR jako členský stát EU
Za účelem odstranění bariér uvnitř EU s cílem sjednotit postupy a pravidla pro tvorbu
dokumentace byl pracovní skupinou pro otázky zdaňování nadnárodních podniků – EU Joint
Transfer Pricing Forum (dále jen EU JTPF) vytvořen koncept evropské dokumentace
k převodním cenám (EU Transfer Pricing Documentation, dále jen EU TPD), na jehož
základě byl přijat Kodex chování ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro
nadnárodní podniky v EU (Code of Conduct in Transfer Pricing Documentation for
Associated Enterprises in the EU). Důvodem vytvoření těchto pravidel je tedy skutečnost, že
existence odlišných úprav dokumentační povinnosti v každém státě by měla za důsledek
vytvoření nových překážek mezinárodního obchodu, které se Evropská unie naopak snaží
odbourávat. Existence rozdílů v rámci zemí EU činí společnostem další komplikace při
zakládání nebo provádění obchodní činnosti se spojenými osobami se sídlem v jiném
členském státě. Příprava velkého množství různých dokumentačních balíčků pro ně pak může
být ekonomicky a časově náročná.
4. Koncept evropské dokumentace k převodním cenám (EU TPD)
Základním principem EU TPD je příprava dokumentace k převodním cenám
nadnárodními podniky, a to ve dvou částech:
I.
První částí je základní dokumentace (tzv. „Masterfile“), tedy přesně vymezený
dokumentační balíček obsahující informace o celé skupině podniků, jednotně
použitelný pro všechny členské státy EU. Informace by měly znázorňovat všechny
ekonomické skutečnosti a poskytnout celkový přehled o nadnárodní společnosti.
V rámci tohoto balíčku je zdokumentována politika převodních cen pro celou skupinu
a jsou zde vysvětleny všechny interní obchodní vztahy.
2
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
Základní dokumentace (Masterfile) by měla obsahovat hlavně tyto informace:
a) obecný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie skupiny podniků,
včetně změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem;
b) obecný popis organizační, právní a provozní struktury skupiny podniků (včetně
organizačního schématu, seznamu členů skupiny a popisu podílu mateřské
společnosti v dceřiných společnostech);
c) obecný popis spojených osob, které se účastní obchodních vztahů vůči spojeným
osobám v EU;
d) obecný popis obchodních vztahů, na nichž se podílejí spojené osoby v EU, tj. obecný
popis:
-
toku transakcí (hmotného a nehmotného majetku, služeb, financí atd.),
-
průběhu fakturací,
-
rozsahu transakcí;
e) obecný popis vykonávaných funkcí, předpokládaných rizik a popis změn funkcí a
rizik ve srovnání s předchozím daňovým rokem, např. změny z čistě distribuční
společnosti na komisionářskou společnost;
f) vlastnictví nehmotného majetku (patentů, ochranných známek, obchodních značek,
know-how apod.) a placené nebo přijímané licenční poplatky;
g) politiku dané skupiny týkající se tvorby převodních cen nebo popis systému
převodních cen této skupiny, který ukazuje, že tvorba převodních cen je v souladu
s principem tržního odstupu;
h) seznam ujednání o podílení se na nákladech, seznam předběžných cenových dohod
(závazných posouzení) a seznam pravidel týkajících se aspektů převodních cen,
pokud se vztahují na spojené osoby v EU;
i) závazek každého domácího daňového poplatníka, že na žádost a v přiměřené časové
lhůtě poskytne doplňující informace v souladu s vnitrostátními pravidly.
II.
Každý podnik ve skupině si navíc připraví dokumentaci specifickou pro konkrétní
zemi, požadovanou členským státem v místě své rezidence. Ta by v návaznosti na
základní dokumentaci měla obsahovat především:
a)
podrobný popis podnikatelské činnosti a podnikatelské strategie podniku, včetně
změn podnikatelské strategie ve srovnání s předchozím daňovým rokem;
b)
popis obchodních vztahů, kterých se tento podnik účastní:
c)
-
tok transakcí (hmotného a nehmotného majetku, služeb, financí atd.),
-
průběh fakturací,
-
rozsah transakcí;
srovnávací analýzu, tj.:
-
charakteristické vlastnosti majetku nebo služeb,
3
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
-
funkční analýzu (vykonávané funkce, používaný majetek, předpokládaná
rizika),
-
smluvní podmínky,
-
ekonomické okolnosti,
-
zvláštní obchodní strategie;
d)
vysvětlení týkající se výběru a uplatňování metod(y) tvorby převodních cen, tj. proč
byla zvolena konkrétní metoda tvorby převodních cen a jak byla uplatněna;
e)
případné relevantní informace o vnitřních a/nebo vnějších srovnatelných údajích;
f)
popis způsobu začlenění podniku do celoskupinové politiky převodních cen.
Všeobecně by se mělo nechat na uvážení poplatníků, jaké dokumenty zajistí za
skupinu jako celek a které dokumenty pak doplní každý podnik sám. Společnost by měla mít
možnost zahrnout některé údaje ze specifických informací do dokumentace základní, avšak
tyto údaje musí být vždy v takové kvalitě, jako by byly vytvořeny pro dokumentaci
specifickou pro konkrétní stát. Základní zásadou by měl tedy zůstat fakt, že podnik by měl
nakonec mít k dispozici veškeré dokumenty, které po něm daný stát požaduje.
Graficky lze koncept EU TPD ilustrovat následovně:
Masterfile
přesně určené informace vztahující se k celé skupině,
popis stanovení převodních cen
Dokumentace specifická
pro stát A
Dokumentace specifická
pro stát B
Dokumentace specifická
pro stát C
Dokumentační balíček pro stát A by se skládal z Masterfile doplněného o specifickou
dokumentaci požadovanou státem A. Obdobně by společnost pro splnění dokumentačních
požadavků ve státě B doplnila Masterfile o dokumentaci požadovanou tímto státem B.
Předpokládá se, že dokumentaci základní budou za skupinu zpracovávat odborníci
s hlubšími znalostmi problematiky převodních cen a tudíž by měla mít lepší vypovídací
schopnost a měla by obsahovat všeobecně kvalitnější údaje než v případě, kdyby si každý
podnik připravoval svou dokumentaci zvlášť. Správce daně by tak měl získat přehled o
4
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
veškerých obchodních vztazích uvnitř skupiny a lépe pochopit celou její politiku převodních
cen.
Důležitou otázkou je též užití informací získaných z obchodních rejstříků a placených
databází. Součástí specifické dokumentace jsou i informace o srovnatelných nezávislých
obchodních vztazích (transakcích) jak interních, tak externích. Bylo konstatováno, že ne
všechny podniky mají k dispozici databáze k nalezení srovnatelné nezávislé ceny z externích
zdrojů. Při vyžádání specifické dokumentace by se tedy přednostně měly předkládat
informace o interních srovnatelných nezávislých transakcích, teprve poté o externích
nezávislých transakcích.
Pro nadnárodní společnosti zatím není použití EU TPD povinné. Tzn. společnost si
sama může rozhodnout, zda bude vytvářet základní dokumentaci za celou skupinu. Sama
musí zvážit, zda se výhody plynoucí z dodržování konceptu vyrovnají nákladům
vynaloženým na tvorbu dokumentace.
5. Zásady uplatňované při dokumentaci tvorby převodních cen mezi spojenými
osobami v České republice
Všechny členské státy EU včetně České republiky se rozhodly přijmout evropský
kodex EU TPD a implementovat jeho pravidla buď do svých zákonů nebo za pomoci jiných
závazných nástrojů a jiných forem sdělení. Ministerstvo financí se rozhodlo vydat tento
pokyn k rozsahu dokumentace způsobu tvorby převodních cen mezi spojenými osobami, při
jehož tvorbě plně akceptovalo výše uvedený koncept a současně zohlednilo veškerá národní
specifika a souvislosti. Veškeré zásady tak budou aplikovány v souladu s platnými
předpisy České republiky, a to jak vůči tuzemským obchodním vztahům se spojenými
osobami, tak vůči mezinárodním obchodním vztahům se spojenými osobami.
Dokumentace k převodním cenám je poplatníkem správci daně předkládána
v následujících případech:
a) v rámci prokazování daňové povinnosti,
b) při podání žádosti o vydání závazného posouzení na základě § 38 nc ZDP – Závazné
posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami,
c) při zahájení řízení vedoucího k vyloučení dvojího zdanění dle smluv o zamezení
dvojího zdanění nebo dle Úmluvy o zamezení dvojího zdanění v souvislosti
s úpravou zisků spojených podniků 90/436/EHS (dále jen Arbitrážní konvence).
Jak již bylo uvedeno, pro spojené osoby bude použití Masterfile dobrovolné. Tzn.
společnosti si samy mohou rozhodnout, zda budou základní dokumentaci skutečně vytvářet za
celou skupinu dohromady. V případě, že si tuto možnost skupina spojených osob zvolí, česká
daňová správa bude v návaznosti na příslušné zákony aplikovat ustanovení Kodexu chování
ohledně dokumentace tvorby převodních cen pro nadnárodní podniky v EU.
Bez ohledu na to, zda podnik přijme koncept EU TPD a rozhodne se vytvořit základní
dokumentaci za celou skupinu jednotně nebo se rozhodne dokumentovat tvorbu svých
převodních cen samostatně, předkládaná dokumentace by měla obsahovat tyto informace:
5
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
informace o skupině (případně Masterfile) – popis podnikatelské činnosti, vlastnická a
organizační struktura celé skupiny, právní formy spojených osob, informace o spojených
osobách podílejících se na obchodních vztazích včetně přehledu hospodářských výsledků
jednotlivých spojených osob, rozdělení funkcí ve skupině, rozdělení rizik, přehledy o
vlastnictví nehmotného majetku (licence, patenty, know-how apod.) a toku licenčních
poplatků, přehled uplatňované politiky převodních cen, seznam ujednání o podílení se na
nákladech, přehled uzavřených předběžných cenových dohod (vydaných závazných
posouzení) zúčastněných společností, závazek společnosti, že v případě nedostatečného
obsahu těchto informací o skupině dodá v přiměřeném čase další důkazy atd. V případě,
že se některé výše uvedené okolnosti v blízkém čase změnily či budou měnit, tyto změny
by měly být rovněž uvedeny spolu s odůvodněním;
informace o podniku – přesný popis podnikatelské činnosti, kompletní vlastnická a
organizační struktura, hospodářský výsledek z minulých let a příslušné finanční ukazatele,
přijaté strategie apod.;
informace o obchodním vztahu (transakci) – přesný popis předmětu obchodního vztahu
(např. přesný popis obchodovaného zboží a služeb), ekonomické a obchodní podmínky,
všechny relevantní smlouvy uzavřené mezi dotyčnými subjekty, objem transakce, funkce
a rizika spojená s tímto obchodním vztahem, apod. V případě nehmotného plnění (řídící a
marketingové služby, poradenství, atd.) je třeba dostatečně popsat charakteristiku
poskytovaných služeb, detailněji identifikovat účel služeb a očekávaný užitek z nich
plynoucí;
informace o ostatních okolnostech majících vliv na obchodní vztah – marketingové
strategie podniku, zvláštní ekonomické podmínky na trhu, legislativní zvláštnosti, apod.;
informace o způsobu tvorby převodních cen – jaký způsob byl použit, vysvětlení, proč
byl tento způsob zvolen, informace o srovnatelných obchodních vztazích (interních
v rámci skupiny či externích probíhajících mezi dvěma srovnatelnými nezávislými
podniky), srovnávací analýza dle odstavců 3.1. – 3.83 Směrnice;
informaci o tom, zda je dokumentace vytvořena dle konceptu EU TPD.
Takovýto obsah by měl být pro správce daně dostačující k určení, zda podnik jedná
v souladu s principem tržního odstupu a zda tedy jím stanovené převodní ceny odpovídají
cenám u srovnatelných obchodních vztahů nezávislých společností. Zároveň jsou tyto
požadavky kompatibilní s EU TPD.
Společnost by měla dokumenty archivovat minimálně po dobu, pro kterou lze vyměřit
či doměřit daň (§ 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů), a
současně po dobu určenou zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších
předpisů (10 resp. 5 let).
V případech mezinárodních transakcí může být tato doba s ohledem na uplatňování
mezinárodních smluv delší.
6
ččč...jjj... 333999///888666 888444999///222000000999---333999333
P
P
D
Poookkkyyynnn D
D --- 333333444
Tento pokyn nahrazuje pokyn D – 293 vydaný pod č.j.: 39/116 682/2005-393 a je účinný od
1.1.2011.
Ing. Jan Knížek, v.r.
vrchní ředitel skupiny 051
7