GENERÁLNÍ FINANČNÍ ŘEDITELSTVÍ
Lazarská 15/7, 117 22 Praha 1
Sekce metodiky a výkonu daní
Odbor daní z příjmů
Č.j. 37488/12-3131-13228
Pokyn GFŘ D – 10
ke službám s nízkou přidanou hodnotou poskytovaným mezi spojenými
osobami/sdruženými podniky
I. Úvod
Generální finanční ředitelství (GFŘ) vydává tento pokyn, a to v zájmu zajištění
jednotného uplatňování daňových právních předpisů při hodnocení služeb s nízkou přidanou
hodnotou poskytovaných mezi spojenými osobami/sdruženými podniky (dále jen
„vnitroskupinové služby“). Současně je účelem pokynu snížit administrativní náročnost
daňovým subjektům při prokazování správnosti nastavení převodních cen u těchto služeb.
Vymezení předmětné problematiky vyplývá ze Sdělení Evropské komise KOM(2011)
16 ze dne 25. 1. 2011 obsahující „Zprávu JTPF: Pokyny k vnitropodnikovým službám
s nízkou přidanou hodnotou“ (angl. „JTPF Report: Guidelines on Low Value Adding IntraGroup Services“, dále jen „Zpráva JTPF“)1, která je uveřejněna na internetových stránkách
české daňové správy pod sekcí Mezinárodní spolupráce – odkaz Přímé daně – Převodní ceny,
zdaňování nadnárodních společností).
Pokyn se týká služeb účtovaných jak mezi českým daňovým subjektem a jeho
zahraničním spřízněným podnikem, tak mezi dvěma českými spojenými osobami. Posuzování
předmětných služeb účtovaných mezi spřízněnými podniky se musí řídit příslušnými
ustanoveními o principu tržního odstupu v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího
zdanění (článek 9 Modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění OECD) stejně jako
ustanoveními zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „ZDP“), zejména § 23 odst. 7, a to v návaznosti na postupy uvedené v zákoně č. 280/2009
Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“).
Zpráva JTPF, stejně jako tento pokyn, principielně vychází ze Směrnice o převodních
cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy vypracované ve formě Zprávy Výboru pro
fiskální záležitosti Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj2 (dále jen „Směrnice“).
Česká republika jako členský stát OECD při správě daní mimo jiné aplikuje i zásady a
doporučení vycházející z ustanovení uvedené Směrnice (viz též Pokyn D-332 – Sdělení
Ministerstva financí k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi
sdruženými podniky – převodní ceny (č.j.: 39/86 829/2009-393) a Pokyn GFŘ D-6
(čj. 32320/11-31) k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, které
jsou uveřejněny na internetových stránkách české daňové správy).
1
Dokument pracovní skupiny EU pro otázky zdaňování nadnárodních podniků (EU Joint Transfer Pricing
Forum – EU JTPF)
2
OECD – Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj. Směrnice je dostupná na intranetu české daňové
správy: http://intranet.ds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/1509.html
-1-
Pokyn D-10, stejně jako Zpráva JTPF předpokládá, že poplatníci jednají v dobré víře a
nedochází k zastírání jakýchkoli – pro daný účel významných – informací. U reálných a
hodnověrných podkladů a podmínek transakce je snahou daňové správy zavést pro daňové
subjekty jistotu při posuzování vnitroskupinových služeb. Předpokladem pro aplikaci pokynu
je rovněž dodržení základních zásad správy daní (§§ 5 – 9 DŘ), zvláště spolupráce mezi
daňovým subjektem a správcem daně.
II. Předmět pokynu
Pokyn zahrnuje jen ty vnitroskupinové služby mající nízkou přidanou hodnotu, které
netvoří hlavní činnost subjektů, představují rutinní funkci a netvoří podstatný náklad či
příjem zainteresovaných podniků. Za služby netvořící podstatný náklad či výnos se přitom
považují ty služby, jejichž celková hodnota pro všechny transakce nepřekročí 10 % z obratu
(celkové tržby a výnosy) a zároveň částku 50 mil Kč u poskytovatele a 20 % z provozních
nákladů a zároveň částku 50 mil Kč u příjemce. U fyzických osob, které neúčtují, se pro
posouzení uvedených limitů vychází z příslušné daňové evidence příjmů a výdajů.
Vnitroskupinové služby s nízkou přidanou hodnotou jsou druhem transakcí v rámci
skupiny podniků zahrnující služby správního, technického, finančního, poradenského či
obchodního charakteru. Svou povahou slouží skupině podniků pouze k zajištění provozních,
řídících či kontrolních mechanismů tak, aby byla podporována hlavní činnost podniků.
Seznam služeb rutinního charakteru je uveden v příloze č. 1 Zprávy JTPF, tento seznam
obsahuje pouze příklady těchto služeb, není vyčerpávající.
Zásadní okolností u služeb s nízkou přidanou hodnotou je správné přiřazení nákladů
spojených s přijatými vnitroskupinovými službami. Přestože všechny vzniklé náklady jsou
přiřaditelné zúčastněným daňovým subjektům, nemusí být posouzeny jako daňově uznatelné.
Posouzení daňové uznatelnosti účtovaných nákladů nebo nákladových složek ceny však není
závislé na posuzování tržní úrovně ceny.
Pokyn se nevztahuje na problematiku sdílení nákladů mezi členy skupiny, tzv.
ujednání o podílení se na nákladech (viz Kapitola VIII. Směrnice).
III. Principy aplikované u vnitroskupinových služeb v České republice
Při prověřování vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou správci daně
posuzují především následující okolnosti:
1. Identifikace subjektů – název a specifikace činnosti subjektů a způsob propojení
zainteresovaných subjektů.
2. Poskytnutí služby a její popis – poskytnutí (a fakturace za provedení) služeb musí mít
své opodstatnění. Základním dokumentem je smlouva uzavřená mezi zainteresovanými
podniky. Pokud nebyla uzavřena, nemusí být automaticky dané služby považovány za
neuskutečněné. V souladu s § 8 odst. 3 DŘ je povinností správce daně vycházet ze
skutečného obsahu právního úkonu. Za účelem ověření uskutečnění plnění lze správci
daně předložit: zaslané a potvrzené objednávky se specifikací druhu služby, fakturaci
s uvedením konkrétních vykonaných činností, vyjádření o systému poskytování tohoto
druhu služeb v rámci skupiny podniků (centrum sdílených služeb, jednotlivé zakázky,
-2-
služby na požádání atp.), případně další užitečné informace (druh aktivit a místo či
období vykonané práce poskytovatele služby či jeho příslušných pracovníků). Otázka
případného vzniku stálé provozovny poskytovatele služeb v České republice není
předmětem tohoto pokynu.
3. Účel a přínos poskytnuté služby – zúčastněný subjekt by měl správci daně ozřejmit
účel z hlediska poskytovatele i příjemce služby včetně definice ekonomického efektu
(potenciálního přínosu) z poskytnutí dané služby. U příjemce služeb musí být zřejmý
účel uplatněného výdaje, tzn. jaký prospěch očekával pro svou podnikatelskou činnost.
Ověření tohoto bodu je zásadní pro pochopení skupinového schématu poskytování
vnitroskupinových služeb a stanovení, zda byla služba poskytnuta a oceněna v souladu
s principem tržního odstupu.
4. Metoda – s ohledem na méně komplikovanou strukturu daných transakcí lze
příslušnou odměnu za poskytnutí vnitroskupinových služeb ohodnotit metodami
srovnatelné nezávislé ceny (CUP) nebo nákladů a přirážky (Cost +).
5. Náklady – pro účely stanovení odpovídající přirážky je nezbytné správně a přesně určit
strukturu nákladů, které souvisí s poskytnutou službou, a z kterých se tedy vychází pro
kalkulaci ceny a tedy i výsledné ziskovosti.
6. Ziskovost dle principu tržního odstupu – cena či ziskovost u poskytování
vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou bude odpovídat principu tržního
odstupu, pokud budou vysvětleny výše uvedené body. V případě metody CUP musí být
doložena srovnatelná transakce mezi nezávislými subjekty. Při aplikaci metody Cost+
česká daňová správa považuje přirážku k nákladům v rozpětí 3-7% za přirážku, která
by byla aplikována v běžných obchodních vztazích. Výše přirážky se může lišit dle
principu uvedeného v § 23 odst. 7 ZDP, nicméně rozdíl musí být následně uspokojivě
doložen. V souladu se zněním bodu 7.33 Směrnice nemusí být přirážka aplikována
vždy, a to především v situaci, kdy je rutinní vnitroskupinová služba mezi dotčenými
subjekty poskytována jako doplnění hlavní, většinou podstatně hodnotnější transakce.
Není-li z podkladů předložených správci daně zřejmý účel poskytnutí služby, je
správce daně oprávněn požadovat k příslušným transakcím další dokumentaci prokazující
dodržení principu tržního odstupu, mimo jiné též informace, které má k dispozici zahraniční
sdružený podnik, či informace o způsobu účtování o službách nebo určení zvoleného
přiřazovacího klíče, případně výše neuvedené skutečnosti, které mohou mít vliv na určení,
zda služby byly poskytnuty v souladu s principem tržního odstupu. Správce daně daňovému
subjektu umožní podání výkladu o způsobu a opodstatněnosti poskytnutí daných služeb a
bude respektovat systém řízení a způsob poskytování služeb v rámci nadnárodní skupiny
podniků, je-li v souladu s principy tržního odstupu.
Pokud jsou podaná vysvětlení a předložené podklady pro posouzení dodržení tržního
principu dostačující, správce daně při posuzování vnitroskupinových služeb upustí od
požadavku na plnou šíři dokumentace k převodním cenám podle pokynu D-334 Ministerstva
financí (sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen v mezi spojenými osobami) v
těchto oblastech:
1. Funkční a riziková analýza, tj. zpracování analýzy přisuzující jednotlivým
spřízněným subjektům vykonávané funkce a nesená rizika ve vztahu k dané transakci.
-3-
2. Srovnávací analýza u metody Cost+, t.j. volba nezávislých srovnatelných subjektů
na základě zvoleného přiřazovacího klíče za účelem stanovení tržního rozpětí
přirážky. Při užití metody CUP pro ohodnocení vnitroskupinové služby je
předložení příslušných srovnatelných transakcí nezbytné.
3. Odůvodnění výše stanovené přirážky u metody Cost+, tj. podání komentáře týkající
se správnosti zvoleného tržního rozpětí, ve kterém by se pohybovala ziskovost k
nákladům vynaloženým subjektem na danou transakci.
4. Analýza trhu, tj. definice tržních podmínek v daném odvětví a ve vztahu
k příslušnému segmentu druhu vnitroskupinových služeb.
5. Celková informace o skupině – při popisu vnitroskupinových služeb, které jsou
předmětem tohoto sdělení, není nezbytné analyzovat v dokumentaci aktivity celé
skupiny, pouze bude podán komentář k činnostem jednotlivých zainteresovaných
společností ve vazbě na poskytované vnitroskupinové služby.
IV. Závěr
Generální finanční ředitelství bude průběžně vyhodnocovat vývoj v oblasti
vnitroskupinových služeb s nízkou přidanou hodnotou.
Tento Pokyn nabývá účinnosti dnem 1.1.2013.
Ing. Jan Knížek
generální ředitel
Signature Not Verified
-4-
8.11.2012
Ing. Jan Knížek
generální ředitel