NORMA 17/09/2004 - Portal Legislativ

(1)din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, fiecare societate comercială are obligaţia să întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii sau divizării, în condiţiile legii. Societăţile comerciale care fuzionează sau se divizează au obligaţia, conform prevederilor art. 8 alin.

(1)din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, să efectueze inventarierea elementelor de activ şi de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin.

(1)din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se fac conform normelor şi reglementărilor contabile aplicabile. A. Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorbţie presupun următoarele etape:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie. În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când: - este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate; - costul sau valoarea activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil. 2.

1. a)întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
2. b)întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează să fuzioneze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective. Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determină activul net contabil, potrivit formulei: Activ net contabil== Total Active - Total Datorii 3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net. Pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursieră, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul. Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb. Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele două valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrată în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit. În situatia inversă, diferenta este recunoscută ca pierdere. , Recunoaşterea se poate realiza fie prin 'conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" şi 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital", iar pe această bază în contul 121 "Profit şi pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat". Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 "Rezultatul reportat"cu identificarea acestora pe exerciţii financiare, dacă aceasta este posibilă. 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite. În cadrul acestei etape se efectuează:
3. a)determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise. Valoarea contabilă a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/ părţi sociale;
4. b)stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport verificat şi aprobat de experţi in conformitate cu art. 239 alin.

(1)lit.

1. e)din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare; 5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune
2. a)determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb;
3. b)majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la această societate comercială;
4. c)calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora. Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolvă şi îşi pierd personalitatea juridică, o data cu inregistrarea in registrul comertului de incetarea existentei. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii. TRATAMENTUL FISCAL Societatea absorbită 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin.

(4)lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contu! 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

1. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.
2. În conformitate cu prevederile art. 22 alin.

(5)din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităţii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin.

(8)din Codul fiscal, societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin.

(2)din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbantă.

1. Societatea absorbantă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societatea abosorbantă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea absorbantă este zero.
2. În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.

(1)lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil. B. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1 - 3;
2. Constituirea noii societăţi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau parti sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;
3. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa;
4. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi de pasiv transmise noii societăţi comerciale. TRATAMENTUL FISCAL Societăţile care Îşi Încetează existenţa
5. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art.' 27 alin.

(4)lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

1. Societăţile care îşi încetează existenţa trebuie să transmită societăţii care ia fiinţă, valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.
2. În conformitate cu prevederile art. 22 alin.

(5)din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin.

(8)din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea care ia fiinţă 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin.

(2)din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societăţile care îşi încetează existenţa nu se recuperează de către societatea care ia fiinţă.

1. Societatea care ia fiinţă foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societăţile care îşi încetează existenţa. Societatea care ia fiinţă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mjloacelor fixe amortizabile transferate de la societăţile care îşi încetează existenţa, aplicând re'gulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societătile care îşi încetează existenta în situatia în care fuziunea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societatea care ia fiinţă nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societaţile care îşi încetează existenţa, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinţă, este zero.
2. În cazul în care se preiau de la societăţile care îşi încetează existenţa rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.

(1)lit.

1. a)din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii care ia fiinţă, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venituri impozabile, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil. 5. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrează în Registrul fiscal. C. Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape: 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitate cu precizările de la lit.A pct.1; 2.
2. a)întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
3. b)întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective; 3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizează, care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire; 4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de pasiv; 5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora; 6. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat; 7. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de pasiv ca urmare a divizării. Societăţile comerciale care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia să continue aplicarea acestor reglementări pentru asigurarea comparabilităţii situaţiilor financiare. TRATAMENTUL FISCAL Societatea care se divizează 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpoz bile în conformitate cu prevederile art. 27 alin.

(4)lit. a) din Codul fiscal. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

1. Societatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi să o comunice societăţii care ia fiinţă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active.
2. În conformitate cu prevederile art. 22 alin.

(5)din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenţa, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă. 4. Potrivit prevederilor art. 34 alin.

(8)din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenţa au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului. Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoană juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridica care preia patrimoniul prin absorbţia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca urmare a fuziunii debitorului cu alta persoana juridică; persoanele juridice care se înfiinţează ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parţiale a debitorului. Societăţile care preiau activele şi pasivele 1. Potrivit prevederilor art. 26, alin

(2)din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi pasivele transferate.

1. Societăţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se divizează. Societaţile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la art.24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaţia în care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.
2. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi /sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.
3. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin.

(1), lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menţine la valoarea rezultată. CAPITOLUL 2DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 222 - 232). Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art. 246 - 264 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului. Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape: dizolvarea şi lichidarea. A. Operaţiunile care se efectuează in situaţia dizolvării societăţii comerciale, în cazurile prevăzute la art. 222 alin.

(1)[cu excepţia modului de dizolvare prevăzut la lit. f)] şi la art. 223 - 232 din 'Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru lichidarea societăţii comerciale: 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie; 2.

1. a)întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective;
2. b)întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective; 3. Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale; 4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.); 5. Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi; 6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere); 7. Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profiUvenit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare: 8. Întocmirea bilanţului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la pct. 2; 9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de: 1. prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; 2. hotărârea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale; 3. cota de participare la capitalul social. Partajul constă în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale. Societăţile comerciale pe acţiuni, care intră sub incidenţa Legii nr. 314/2001 pentru reglementarea situaţiei unor societăţi comerciale, cu modificările şi completările ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor în conformitate cu prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. B. Operaţiunile care se efectuează În cazul În care societatea comercială intră În faliment. Aceste operaţiuni, care se efectuează în conformitate cu art. 77 - 123 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, sunt: 1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale; 2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaţionale de evaluare, potrivit art. 100 alin.

(3)din Legea nr. 64/1995 modificată şi completată prin Legea nr.149/2004. 3.

1. a)întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective, mai puţin notele explicative;
2. b)întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplică Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective, mai puţin notele explicative; 4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; 5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor; 6. depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor; 7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive; 8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege; 9. întocmirea şi aprobarea raportului final; 1O. întocmirea situaţiilor financiare finale.Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar, lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale care îşi încetează activitatea, în conformitate cu prevederile art.26

(1)din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi ale art. 261

(1)din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. CAPITOLUL 3 RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI* DIN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale este reglementată de art. 217 - 221 din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi:

1. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit art.133 din Legea nr.31/1990, modificată prin Legea nr.161/2003;
2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanţului sau pe baza balantei de verificare;
3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de: a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotărârea adunării generale a asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social, după caz. În conformitate cu prevederile art. 219 alin.

(2)din Legea nr. 31/1990 privind societaţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporţională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social. CAPITOLUL 4 ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE Situaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii societăţilor comerciale care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii. *Conform art. 61 alin

(2)din Legea 31/1990, republicata, termenul asociali include si actionarii În situaţia când societatea care a preluat afacerea continuă activitatea comercială a întreprinderii care şi-a cedat bunurile,_la operaţiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilanţiere. Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabilă, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generală a acţionarilor. La data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii, diferenţele de curs valutar dintre cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută etc., se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. Creanţele şi datoriile în valută se evaluează pe baza cursului de schimb în vigoare la data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută ori faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data întocmirii bilanţului se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz. Operaţiunile care au loc după data întocmirii bilanţului de fuziune sau divizare se efectuează numai cu aprobarea acestora de către societatea absorbantă sau de către societăţile care primesc prin divizare elementele de activ şi de pasiv. Activităţile respective vor fi evidenţiate în contabilitatea societăţii absorbite sau care se divizează şi vor fi avute în vedere la întocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire şi balanţa de verificare. Înregistrarea preluării elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii absorbite de către societatea absorbantă se face înainte de radierea societăţii absorbite de la Oficiul registrului comerţului. Societăţile comerciale absorbante şi cele rezultate în urma divizării, care intră sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia să aplice aceste reglementări. Societăţile comerciale care fuzionează ori care se divizează şi care au înregistrat pierdere contabilă vor stipula în documentele de fuziune sau divizare încheiate între părţi modalităţile de acoperire a pierderii. În situaţia în care societatea comercială care se lichidează are pierdere contabilă care nu poate fi acoperită cu ocazia lichidării, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevăzută în hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă, în vederea întocmirii situaţiilor financiare finale. Societăţilor comerciale care îşi încetează existenţa prin fuziune sau divizare şi care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ şi de pasiv fără emisiune de acţiuni, iar societăţilor comerciale care se lichidează şi se găsesc în aceeaşi situaţie li se aplică prevederile legale. Societăţile comerciale care se află în lichidare vor depune în mod obligatoriu declaraţiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj etc.), precum şi decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementările legale. Acestea se semnează de lichidator. Potrivit prevederilor art. 247 alin.

(5)din Legea n'r. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societăţile care au obligativitatea existenţei acestora. În perioada lichidării societăţii comerciale, cenzorii vor verifica toate operaţiunile prevăzute în normele privind lichidarea societăţilor comerciale. * * * EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A PRINCIPALELOR OPERAŢIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE, DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A SOCIETĂŢILOR COMERCIALE, PRECUM ŞI RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI, 51 IMPLICATIILE FISCALEl FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALEPARTEA I: Metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilorÎn toate exemplele prezentate, formatul de bilanţ este cel prevăzut în Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, considerându-se că societătile respective aplică prevederile acestui ordin·. În doloana "A" s-au menţinut numerele rândurilor (Nr. rd.) din formatul de bilanţ prevăzut prin reglementările de la alineatul precedent. A. Fuziunea prin absorbţieA.1 Caz general Exemplul nr. 1: 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbantă şi Societatea "R" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăP", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 3.125.000 mii lei (valoarea justă este de 8.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăP", în mii lei: 212 = 105 3.125.000 * Societăţile comerciale car.e aplică OMFP nr.94/2001 vor ţine cont şi de prevedrile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară Rezultatele evaluării societăţii ăR" sunt reflectate la venituri asa cum este prezentat la pct. 6 . 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăti comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii "P" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000-2.925.000) 02 8.500.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 8.500.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371) 05 1.000.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000) 06 2.125.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd. 05 la 08) 09 3.375.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) 11 3.875.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -500.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12-17) 13 8.000.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.000.000 - capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune) 21 2.000.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 3.125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 8.000.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 8.000.000 Bilanţul societăţi'i "R" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000) 02 1.150.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.150.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.301) 05 825.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000) 06 1.600.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 50.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.475.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419) 11 1.225.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 1.250.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.400.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.250.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 1.250.000 IV. REZERVE (ct. 1061*+1068**) (150.000+1.000.000) 26 1.150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.400.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.400.000 * Rezerva legală a fost dedusă la constituire ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăR" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 1.350.000 mii lei faţă de activul net contabil. Societatea ăP" Activ net contabil rezultat in urma evaluării = 11.875.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 8.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil Societatea ăR" Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net= 2.400.000 mii lei+ 1.350.000 mii lei= 3.750.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R": Societatea "P" 8.000.000 mii lei : 200 mii acţiuni= 40.000 lei Societatea "R" 3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni= 30.000 lei. • Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii absorbante: 30.000 : 40.000 = 3/4, adică se schimbă 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P". 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb: - valoarea aportului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei - valoarea contabilă a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei 3.750.000 mii : 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii); sau 125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb)= 94 mii acţiuni. • Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la această societate comercială: 94 mii acţiuni x 1O.OOO lei/valoarea nominală a unei acţiuni= 940.000 mii lei capital social . • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora: 3.750.000 mii - 940.000 mii lei= 2.81O.OOO mii lei primă de fuziune. sau • Calcularea primei de fuziune, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor: 3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei primă de fuziune. Acţionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni). 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:

1. a)evidenţierea valorii activului transferat reprezentand total active identificate in bilant plus creşterea de valoare rezultată la evaluarea globala: 461 = 7583 4.975.000
2. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 3.625.000 212 1.150.000* 301 825.000 411 1.600.000 5121 50.000
3. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 3.625.000 7583 = 121 4.975.000
4. d)transmiterea elementelor de pasiv: 419 = 461 1.225.000 % = 456 3.750.000 1012 1.250.000 1061 150.000 1068 1.000.000 121 1.350.000 • NOTA Pentru exemplele de la fuziune şi divizare (metodele de la partea I şi partea II) se pot efectua înregistrările contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferenţe de preţ) în corespondenţă cu conturile de active ( 212,213,214,301,371,411,461,ş.a.)
5. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 3.750.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantă Înregistrări contabile, în mii lei:
6. a)înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune: 456 = % 3.750.000 1012 940.000 104i 2.810.000
7. b)preluarea elementelor de activ de la Societatea "R" : % = 456 4.975.000 207 1.350.000 212 1.150.000 sau 301 825.000 411 1.600.000 5121 50.000 % = 456 5.250.000 207 1.350.000 212 1.150.000 301 825.000 411** 1.875.000 5121 50.000
8. c)preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R": 456 = 419 1.225.000 456 =% 1.500.000 419 1.225.000 49f* 275.000
9. d)după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreste mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante 1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 150.000 1042/ analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.000.000 Notă: în cazul în care prima de fuziune nu acoperă rezerva legală şi rezerva reprezentând facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei respective se impozitează. • În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva ! gală şi alte rezerve formate din facilităţi fiscale Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal Bilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207) 1.350.000 li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (11.425.000 + 1.150.000 - 2.925.000) 02 9.650.000 ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 11.000.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I.STOCURI (ct. 301+371-397) (825.000+1.100.000-100.000) 05 1.825.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000+1.875.000-75.000-275.000) 06 3.725.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 300.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08) 09 5.850.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404+419) (3.875.000+1.225.000) 11 5.100.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 750.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 11.750.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.940.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (294 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune) 21 2.940.000 li. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042) 23 2.810.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 3.125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 11.750.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 11.750.000 IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (R) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 4.975.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P). 4. Societatea R are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (P) 1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada .normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare utilizată de societatea R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal. 3. Fondul comercial de 1.350.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 4. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 3.125.000, rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. A.2 Fuziunea societăţilor comerciale care au capitaluri proprii negative Exemplul nr. 2: Societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative. 1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "V" - absorbantă şi Societatea "W" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăV", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 75.000 mii lei (valoarea justă este de 5.450.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăV", în mii lei: 212 = 105 75.000 Rezultatele evaluării societăţii ăW' sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 5. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii "V" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000-2.925.000) 02 5.450.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5.450.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371) 05 1.000.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000-75.000) 06 2.125.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) 11 3.875.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -500.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 4.950.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) Din care: 19 2.000.000 - capital subscris vărsat (ct. 1O12) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 2.000.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 75.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 4.950.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4.950.000 Bilanţul Societăţii "W' - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct.212-2812) ( 2.920.000 -1.320.000) 02 1.600.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.600.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000) 05 1.440.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000) 06 3.320.000 IV. CASA SI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 40.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4.800.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) 11 6.680.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -1.880.000 F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 -280.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.600.000 - capital subscris vărsat

(1012)(160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 1.600.000 IV. REZERVE (ct. 1068) 26 1.120.000 VI. Rezultatul exerciţiului financiar (ct.121 ) Sold D 30 3.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 -280.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 -280.000 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăW" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 130.000 mii lei faţă de activul net contabil. Societatea ăV" Activ net contabil = 8.825.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 4.950.000 mii lei Aport net = Activ net contabil • Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea m.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare •• Suma din ct. 1068 este formată din facilităţi fiscale Societatea ăW" Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 6.680.000 mii lei = -280.000 mii lei Aport net= -280.000 mii lei+ 130.000 mii lei= -150.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: În cazul de mai sus, societatea absorbantă ăV", preia elementele de activ şi pasiv ale societăţii absorbite ăW' fără emisiune de acţiuni, aceasta având după evaluare un aport net negativ în valoare de 150.000 mii lei, în conformitate cu normele metodologice aprobate prin prezentul ordin. 5. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "W" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:

1. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 6.530.000
2. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 6.400.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.320.000 5121 40.000 .
3. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 6.400.000 7583 = 121 6.530.000
4. d)transmiterea elementelor de pasiv: 404 = 461 6.680.000 % = 456 2.850.000 1012 1.600.000 1068 1.120.000 121 130.000 456 = 121 3.000.000
5. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 461 = 456 150.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "V" - absorbantă Înregistrări contabile, în mii lei:
6. a)înregistrarea aportului net: 117 = 456 150.000 -diferenţa intre 6.680.000 si 6.530. OOO
7. b)preluarea elementelor de activ de la Societatea "W" : % = 456 6.530.000 % = 456 7.030.000 207 130.000 207 130.000 212 1.600.000 sau 212 1.600.000 371 1.440.000 371 1.440.000 411 3.320.000 411* 3.820.000 5121 40.000 5121 40.000
8. c)preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "W": 456 = 404 6.680.000 sau 456 = % 7.180.000 404 6.680.000 491* 500.000 • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal Bilanţul întocmit de Societatea "V" după fuziunea cu Societatea "W" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207) 01 130.000 11. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.375.000+1.600.000 - 2.925.000) 02 7.050.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 7.180.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371) (1.000.000 + 1.440.000) 05 2.440.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (2.200.000 + 3.820.000 - 75.000-500.000) 06 5.445.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANC I (ct. 5121) (250.000 + 40.000) 08 290.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 8.175.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) (3.875.000 + 6.680.000) 11 10.555.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -2.380.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 4.800.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.000.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 2.000.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 75.000 IV. REZERVE (ct. 1068) 26 2.875.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold O 28 150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 4.800.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4.800.000 IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (1N,) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 6.530.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea W deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea W comunică societăţii V valoarea fiscală a clădirii. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) nu au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă (fiind folosite pentru acoperirea pierderii), acestea se supun impunerii; societatea W datorează, pentru aceste rezerve, impozit pe profit de 25%*1.120.000 mii lei= 280.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea W datorând un impozit de 25%*500.000=125.000 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante. 4. Societatea W are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (V) 1. Societatea V va amortiza clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită (W) în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea W în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Fondul comercial de 130.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 75.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. Exemplul nr. 3: Societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "S" - absorbantă şi Societatea "T" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăS", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 125.000 mii lei (valoarea justă este de 5.500.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 5.375.000 mii lei). Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăS", în mii lei: 212 = 105 125.000 Rezultatele evaluării societăţii ăT" sunt reflectate la venituri, aşa cum se prezinta la pct. 6. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii "S" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000-2.925.000) 02 5.500.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5.500.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371) 05 1.000.000 11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000-1.175.000) 06 2.125.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 250.000 ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) 11 9.875.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -6.500.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 -1.000.000· J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.000.000 - capital subscris vărsat (ct. 1012) (200 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune) 21 2.000.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D 28 6.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 -1.000.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 -1.000.000 * Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare Bilanţul societăţi! "T" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (2.125.000-975.000) 02 1.150.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.150.000 8. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.301) 05 825.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.875.000-275.000) 06 1.600.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 50.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.475.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 419) 11 1.225.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 1.250.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.400.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.250.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 1.250.000 IV. REZERVE (ct. 1068) 26 1.150.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.400.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.400.000 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăT" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 100.000 mii lei faţă de activul net contabil. Societatea ăS" Activ net contabil= 8.875.000 mii lei - 9.875.000 mii lei= -1.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil * Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului net din anii anteriori Societatea ăT" Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii lei Aport net = 2.400.000 mii lei + 100.000 mii lei = 2.500.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "S" şi "T": Societatea "S" Pentru societatea absorbantă care are capital propriu (aport net) negativ, se va lua în considerare valoarea nominală a unei acţiuni. 1 acţiune "S" = 1O.OOO lei Societatea "T" 2.500.000 mii lei: 125 mii acţiuni existente= 20.000 lei. • Determinarea raportului de schimb al acţiunilor: 20.000 : 1O.OOO = 2/1, adică se schimbă 1 acţiune a Societăţii "T" pentru 2 acţiuni ale Societăţii "S". 5. Determinarea numărului de ac.tiuni de emis de Societatea "S", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei ac.tiuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin Înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb: - valoarea aportului net al Societăţii "T" este de 2.500.000 mii lei - valoarea nominală a unei acţiuni la Societatea "S" este de 1O.OOO lei 2.500.000 mii : 1O.OOO lei/actiune = 250 mii actiuni; sau ' ' 125 mii acţiuni x 2/1 (raportul de schimb)= 250 mii acţiuni. • Determinarea creşterii de capital social la Societatea "S": 250 mii actiuni x 1O.OOO lei/actiune = 2.500.000 mii lei, respectiv v'aloarea activului ne't al Societăţii "T". Acţionarii de la Societatea "T" vor primi, ca urmare a fuziunii, 250 mii de acţiuni a 1O.OOO lei (valoarea nominală a unei acţiuni). 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "T" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:
9. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 3.725.000
10. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 3.625.000 212 1.150.000 301 825.000 411 1.600.000 5121 50.000
11. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 3.625.000 7583 = 121 3.725.000
12. d)transmiterea elementelor de pasiv: 419 = 461 1.225.000 % = 456 2.500.000 1012 1.250.000 1068 1.150.000 121 100.000
13. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 2.500.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "S" - absorbantă Înregistrări contabile, în mii lei:
14. a)înregistrarea preluării aportului net: 456 = 1012 2.500.000
15. b)înregistrarea elementelor de activ preluate de la Societatea "T" : % = 456 3.725.000 % = 456 4.000.000 207 100.000 207 100.000 212 1.150.000 sau 212 1.150.000 301 825.000 301 825.000 411 1.600.000 41f 1.875.000 5121 50.000 5121 50.000
16. c)preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "T": 456 = 419 1.225.000 sau 456 = % 419 491* 1.500.000 1.225.000 275.000 • Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal Bilanţul întocmit de Societatea "S" după fuziunea cu Societatea "T" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZĂRI NECORPORALE (ct. 207) 01 100.000 li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (8.425.000+1.150.000-2.925.000) 02 6.650.000 ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 6.750.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 301+371-397) (825.000+1.000.000) 05 1.825.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.300.000+1.875.000-1.175.000-275.000) 06 3.725.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (250.000 + 50.000) 08 300.000 ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08) 09 5.850.000 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.404+419) (9.875.000 + 1.225.000) 11 11.100.00 o E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -5.250.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 1.500.000" J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 4.500.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (450 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune) 21 4.500.000" III.REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 125.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000 V. REZULTAT REPORTAT (ct.117) Sold D 28 6.000.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 1.500.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.500.000 • Deoarece activul net este mai mic decât jumătate din capitalul social, AGA va lua măsuri în conformitate cu art.153 din Legea nr.31/1990, cu modificările şi completările ulterioare IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (T) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi altehoperaţii de capital") în sumă de 3.725.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. ln mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea T deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea T comunică societăţii S valoarea fiscală a clădirii. 3. Având în vedere faptul că rezervele nu au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit (societatea T datorând un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (S). 4. Societatea T are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (S) 1. Societatea S va amortiza clădirea folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă şi folosind metoda de amortizare aleasă de societatea T în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Fondul comercial de 100.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 125.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. A.3 Cazuri particulare privind fuziunea prin absorbţie A.3.1 Societatea absorbantă deţine titluri la societatea absorbită Exemplul nr. 4: Societatea "J" absoarbe societatea "K", la care deţine titluri de participare. 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "J" - absorbantă şi Societatea "K" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăJ", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un minus de 169.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.031.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.200.000 mii lei). Societatea are in evidenta rezultate din reevaluari corespunzatoare. Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăJ", în mii lei: 105 = 2131 169.000 Notă Instalaţiile tehnice au Înregistrat anterior un plus de valoare care să asigure diferenţa negativă din reevaluare. Rezultatele evaluării societăţii ăK" sunt reflectate la venituri, aşa cum se va vedea la pct. 6. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilantul societătii "J" ' '· - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000-700.000) 02 1.031.000 III. IMOBILIZĂRI FINANCIARE (ct. 263) (9 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune) 03 180.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.211.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.732.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) 06 1.168.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 450.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.350.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) 11 3.130.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 220.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 1.431.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.280.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune) 21 1.280.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 31.000 IV. REZERVE (ct. 106} 26 120.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 1.431.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.431.000 Bilanţul societăţii "K" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (800.000-160.000) 02 640.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 640.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-397) (1.400.000-270.000) 05 1.130.000 11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) 06 910.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 180.000 ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.220.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) 11 1.840.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 380.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 1.020.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 720.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (60 mii acţiuni x 12.000 lei /acţiune) 21 720.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 200.000 IV. REZERVE (ct. 1068*) 26 100.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 1.020.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.020.000 * Suma din contul 1068 este formată din repartizarea profitului din anii anteriori Notă Societatea "J" deţine 15% din capitalul societăţii "K": - 60.000 acţiuni x 15% = 9.000 acţiuni - costul de achiziţie al unei acţiuni este de 20.000 lei. 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăK" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 240.000 mii lei (de ex. la mijloace de transport) faţă de activul net contabil. Societatea ăJ" Activ net contabil= 4.561.000 mii lei - 3.130.000 mii lei= 1.431.000 mii lei Aport net= 1.431.000 mii lei+ 9.ooo· mii lei= 1.440.000 mii lei * Reprezintă plusul de valoare al acţiunilor deţinute la societatea "K": 9.000 mii lei= 9.000 acţiuni x (21.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune) Societatea ăK" Activ net contabil= 2.860.000 mii lei -1.840.000 = 1.020.000 mii lei Aport net = 1.020.000 mii lei + 240.000 mii lei = 1.260.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: - Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "J" şi "K" 1 acţiune J = 1.440.000.000 lei/ 80.000 acţiuni = 18.000 lei 1 acţiune K = 1.260.000.000 lei/ 60.000 acţiuni= 21.000 lei - Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 21.000 lei/ 18.000 lei= 7 / 6 Pentru 6 acţiuni ale societăţii "K", societatea "J" trebuie să emită 7 acţiuni. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "J", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei act.iuni a societăt.ii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb: 1.260.000.000 lei/ 18.000 lei= 70. OOO acţiuni sau 60.000 acţiuni "K" x 7 I 6 = 70.000 acţiuni Societatea "J" deţine însă 15% din acţiunile societăţii "K" şi se află astfel în situaţia de a-şi remunera propriile acţiuni. în aceast caz, numărul de acţiuni emise pe care le vor primi acţionarii societăţii "K", se determină astfel: 70.000 acţiuni x 85% = 59.500 acţiuni. Acţiunile ce revin societăţii "J" vor fi anulate, respectiv: 70.000 acţiuni x 15% = 10.500 acţiuni 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "K" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:
17. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 3.100.000
18. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 2.860.000 213 640.000 371 1.130.000 411 910.000 5121 180.000
19. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 2.860.000 7583 = 121 3.100.000
20. d)transmiterea elementelor de pasiv: 401 = 461 1.840.000 % = 456 1.260.000 1012 720.000 105 200.000 1068 100.000 121 240.000
21. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 1.260.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "J" - absorbantă Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "K"
22. a)Creşterea de capital propriu 1.260.000 mii lei x 85% = 1.071.000 mii lei sau 59.500 acţiuni x 18.000 lei= 1.071.000 mii lei din care: • creştere de capital social: 59.500 acţiuni x 16.000 lei= 952.000 mii lei • primă propriu-zisă de fuziune 1.071.000 - 952.000 = 119.000 mii lei.
23. b)Determinarea valorii titlurilor de participare deţinute la Societatea "K" - absorbită 1.260.000 mii lei x 15% = 189.000 mii lei din care: • anulare acţiuni 9.000 acţiuni x 20.000 lei = 180.000 mii lei • diferenţă pozitivă din evaluare 9.000 acţiuni x (21.000 - 20.000) = 9.000 mii lei sau 189.000 - 180.000 = 9.000 mii lei. Înregistrări contabile, în mii lei:
24. a)înregistrarea aportului rezultat din fuziune: 456 = % 1012 1042 1.080.000 952.000 128.000*)
25. b)anularea titlurilor de participare: % = 263 180.000 106 120.000 1042 60.000 *l Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titurilor de participare. 128.000 mii lei= 119.000 mii lei+ 9.000 mii lei Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite, respectiv absorbante, vor elimina aceste titluri la valoarea lor contabilă. La societăţile comerciale la care adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor aprobă cuantumurile de suportare a acestor titluri de participare prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, se vor efectua înregistrările corespunzătoare (106 = 262; 1042 = 262; 1012=262).
26. c)preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "K": % = 456 3.100.000 213 880.000 371 1.130.000 411 910.000 5121 180.000 456 = % 2.020.000 117 180.000 401 1.840.000 Bilanţul întocmit de Societatea "J" după fuziunea cu Societatea "K" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.731.000+880.000-700.000) 02 1.911.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.911.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) (1.732.000 + 1.130.000) 05 2.862.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) (1.168.000+910.000) 06 2.078.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (450.000+180.000) 08 630.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 5.570.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) (3.130.000+1.840.000) 11 4.970.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 600.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.511.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.232.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (139,5 mii acţiuni x 16.000 lei/acţiune) 21 2.232.000 li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23 68.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 31.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 180.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.511.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.511.000 IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (K) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.100.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.860.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea K deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 800.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 300.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 500.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea K comunică societăţii J valoarea fiscală a imobilizării corporale. 3. Având în vedere faptul că rezervele din repartizarea profitului net s­ au constituit după plata impozitului pe profit acestea nu se supun impunerii. Rezervele din reevaluare (200.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport. 4. Societatea K are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (J) 1. Societatea J va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 500.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea K în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 169.000 mii lei, rezultate cu ocazia fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. A.3.2 Societatea absorbită deţine titluri la societatea absorbantă Exemplul nr. 5: Societatea "M" absoarbe societatea "N" care deţine 10% din capitalul societăţii "M". 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "M" - absorbantă şi Societatea "N" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăM", pe baza evaluării . efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 240.000 mii lei, (valoarea justă este de 1.740.OOO mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 1.500.000 mii lei). Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăM", în mii lei: 2131 = 105 240.000 Rezultatele evaluării societăţii ăN" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii "M" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000-400.000) 02 1.740.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.740.000 8. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.250.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411) 06 710.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 460.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.420.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401+462) (2.000.000+160.000) 11 2.160.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 260.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.000.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.360.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (80 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune) 21 1.360.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 360.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 180.000 V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 100.000 - TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.000.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.000.000 Bilanţul societăţi.i "N" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.500.000-960.000) 02 540.000 III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (8 mii acţiuni x 20.000 lei/acţiune) 03 160.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 700.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) 05 1.150.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.150.000-200.000) 06 950.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 130.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.230.000 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162+401) (230.000+1.800.000) 11 2.030.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 200.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 900.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 600.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (50 mii acţiuni x 12.000 lei) 21 600.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 90.000 IV. REZERVE (ct. 1061*) 26 100.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 110.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 900.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 900.000 * Rezerva legală a fost dedusă la constituire Notă Societatea "N" deţine I 0% din capitalul societăţii "M": - 80.000 actiuni x 10% = 8.000 actiuni - costul de a' chiziţie al unei acţiuni' este de 20.000 lei. 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăN" rezultată în urma evaluării înregistrează o descreştere de 190.000 mii lei faţă de activul net contabil. Societatea ăM" Activ net contabil = 4.160.000 mii lei - 2.160.000 mii lei = 2.000.000 mii lei Aport net = Activ net contabil Societatea ăN" Activ net contabil= 2.930.000 mii lei - 2.030.000 mii lei= 900.000 mii lei Aport net = 900.000 mii lei - 190.000 mii lei + 40.000* mii lei =750.000 mii lei 40.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 20.000 lei /acţiune) 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: • Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "M" şi "N" 1 acţiune M = 2.000.000.000 lei/ 80.000 acţiuni= 25.000 lei 1 acţiune N = 750.000.000 lei/ 50.000 acţiuni= 15.000 lei • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 15.000 lei / 25.000 lei = 3 I 5 Pentru 5 acţiuni ale societăţii "N", societatea "M" trebuie să emită 3 acţiuni proprii. 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "M", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb: 750.000.000 lei/ 25.000 lei= 30.000 acţiuni sau 50.000 acţiuni ăN" x 3 I 5 = 30.000 acţiuni Prin absorbirea societăţii "N", pentru cele 8.000 de acţiuni deţinute de societatea "N" la societatea "M", societatea "M" absorbantă se află în situaţia dobândirii propriilor acţiuni. Aceste acţiuni se înregistrează în contul 502 "Acţiuni proprii" şi vor fi anulate conform prevederilor Legii nr.31/1990 privind societăţile comerciale republicată, cu modificările şi completările ulterioare. *Reprezinta plusul de valoare al actiunilor delinute la societatea ăM" 6. Evidenţierea in contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "N" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:
27. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 2.780.000
28. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 2.930.000 213 540.000 263 160.000 371 1.150.000 411 950.000 5121 130.000
29. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 2.930.000 7583 = 121 2.780.000
30. d)transmiterea elementelor de pasiv: % = 461 2.030.000 162 230.000 401 1.800.000 % = 456 900.000 1012 600.000 105 90.000 1061 100.000 117 11O.OOO şi 456 = 121 150.000
31. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 750.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "M" - absorbantă Determinarea creşterii de capital propriu generate de aportul societăţii "N" 30.000 acţiuni x 25.000 lei= 750.000 mii lei din care: • creştere de capital social: 30.000 acţiuni x 17.000 lei= 510.000 mii lei • primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora: 750.000 - 510.000 = 240.000 mii lei. sau • primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor: 750.000 - 510.000 - 100.000 = 140.000 mii lei. Înregistrări contabile, în mii lei:
32. a)înregistrarea aportului rezultat din fuziune: 456 = % 750.000 1012 510.000 1042/analitic distinct· /rezerva legală 240.000
33. b)preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "N" % = 456 2.780.000 % = 456 2.980.000 213 350.000 213 350.000 371 1.150.000 sau 371 1.150.000 411 950.000 411 1.150.000 502 200.000 502 200.000 5121 130.000 5121 130.000 456= % 2.030.000 456 = % 2.230.000 162 230.000 sau 162 230.000 401 1 .800.000 401 1 .800.000 491 200.000 • În cadrul contului 1042 se vor evidentia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva legală şi alte rezerve reprezentind facilităţi fiscale •• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal
34. c)anularea acţiunilor proprii: % = 502 1042 1068 200.000 64.000* 136.000**
35. d)după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte mentinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante 1042/analitic distinct, rezerva legala= 1061 100.000 • 64.000 mii lei= 8.000 acţiuni x (25.000 lei /acţiune - 17.000 lei /acţiune •• 136.000 mii lei = 8.000 acţiuni x 17.000 lei /acţiune Bilanţul întocmit de Societatea "M" după fuzi,mea cu Societatea "N" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.140.000+350.000-400.000) 02 2.090.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2.090.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371) (1.250.000+1.150.000) 05 2.400.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (710.000+1.150.000-200.000) 06 1.660.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (460.000+130.000) 08 590.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4.650.000 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162+401+462) (230.000+2.000.000+1.800.000+160.000) 11 4.190.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 460.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.550.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.870.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (110 mii acţiuni x 17.000 lei/acţiune) 21 1.870.000 li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23 176.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 360.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 44.000 V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 100.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.550.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33 ) 34 2.550.000 IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (N) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 2.780.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.930.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea N deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.500.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 500.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea N comunică societăţii M valoarea fiscală a imobilizării corporale. 3. Având în vedere faptul că rezerva legală care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) nu a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta se supune impunerii; societatea N datorează, pentru această rezervă, impozit pe profit de 25%*100.000 mii lei = 25.000 mii lei. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante. Rezervele din reevaluare (90.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport. 4. Societatea N are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (M) 1. Societatea M va amortiza mijlocul de transport folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea N în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii M, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 240.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, în condiţiile în care se menţin la nivelul sumei rezultate. A.3.3 Societăţile participante deţin participaţii reciproce Exemplul nr. 6: Societatea "E" cu un capital de 1.11O.OOO mii lei absoarbe societatea "I" cu un capital de 525.000 mii lei. Societatea "E" deţine 5.000 acţiuni ale societăţii "I", iar societatea "I" deţine 4.500 acţiuni ale societăţii "E". 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "E" - absorbantă şi Societatea "I" - absorbită). Reevaluarea imobilizărilor corporale ale societăţii ăE", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 23.000 mii lei (valoarea justă este de 2.280.000 mii lei faţă de valoarea contabilă netă de 2.257.000 mii lei). Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea ăE", în mii lei: 213 = 105 23.000 Rezultatele evaluării societăţii ăI" sunt reflectate la venituri, aşa cum este prezentat la pct. 6. 2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul societăţii "E" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000-80.000) 02 2.280.000 III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (5 mii acţiuni x 32.000 lei/acţiune) 03 160.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 2.440.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000-100.000) 05 1.250.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.000-150.000) 06 1.100.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 350.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.700.000 D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE TNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401) 11 1.480.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 1.220.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 3.660.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.110.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (30 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune) 21 1.110.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 730.000 IV. REZERVE (ct. 1061+1068) (220.000+620.OOO) 26 840.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 980.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 3.660.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 3.660.000 Bilan.tul societăt,i.i "I" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 213-2813) (1.380.000-300.000) 02 1.080.000 III. IMOBILIZARI FINANCIARE (ct. 263) (4,5 mii acţiuni x 40.000 lei/acţiune) 03 180.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.260.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-397) (900.000-360.000) 05 540.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.300.000-950.000) 06 350.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 80.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 970.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162+401) (1.000.000+ 752.500) 11 1.752.500 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE ( rd. 09+10-11-18) 12 -782.500 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 477.500 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 525.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (21 mii acţiuni x 25.000 lei/acţiune) 21 525.000 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 215.000 IV. REZERVE (ct. 106f) 26 75.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold D 28 337.500 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 477.500 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 477.500 • Rezerva legală a fost dedusă la constituire 3. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a Societăţii ăI" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 190.000 mii lei asupra fondului comercial. Stabilirea valorii acţiunilor societăţilor "E" şi "I" - mii lei- Nr. crt. Elemente Societatea "E" Societatea "I" 1 Capital social 1.110.000 525.000 2 Rezerve din reevaluare 730.000 215.000 3 Rezerve 840.000 75.000 4 Rezultatul reportat 980.000 (337.500) 5 Plusvaloare asupra fondului comercial - 190.000 6 Plusvaloare asupra titlurilor 5.000 Y- 160.000 4.500 X-180.000 7 Valoarea globală a societăţii (rd. 1 la 6) 3.500.000+5.000 Y 487.500+4.500 X 8 Număr de acţiuni 30.000 21.000 X - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "E"; Y - valoarea contabilă pe acţiune la Societatea "I". Sistemul de ecuaţii este: {30.000 X= 5.000 Y + 3.500.000.000 (rd.8 ori X =rd.7 pt. Societatea"E") {21.000 Y = 4.500 X+ 487.500.000 (rd.8 ori Y=rd.7 pt. Societatea"!") Rezolvând sistemul de ecuaţii se obţin valorile: X = 125.000 lei/acţiune Y = 50.000 lei/acţiune Valoarea estimată a societăţii = Valoarea pe acţiune x Număr de acţiuni Valoarea societăţii "E" = 125.000 lei x 30.000 acţiuni= 3.750.000 mii lei Aport net = 3.750.000 mii lei Valoarea societăţii "I"= 50.000 lei x 21.000 acţiuni= 1.050.000 mii lei Aport net = 1.050.000 mii lei 4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: • Determinarea raportului de schimb (RS) RS = 50.000 lei/ 125.000 lei= 2 / 5 Vor fi schimbate 5 acţiuni "I" pentru 2 acţiuni "E". 5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "E", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb: 1.050.000.000 lei/ 125.000 lei= 8.400 acţiuni sau 21.000 acţiuni ăI" x 2 / 5 = 8.400 acţiuni În principiu, cele 21.000 acţiuni ale Societăţii "I" vor trebui să fie schimbate pentru 8.400 acţiuni ale Societăţii "E". Societatea "E" se află însă în situaţia de a primi acţiuni proprii în schimbul acţiunilor Societăţii "I", fapt pentru care în proiectul de fuziune va fi introdusă o clauză, respectiv Societatea "E" va renunţa la drepturile sale aferente celor 5.000 de actiuni ale Societătii "I". ' ' În aceste condiţii, acţiunile corespunzătoare acţionarilor Societăţii "I" de la Societatea "E" reprezintă: 21.000 acţiuni - 5.000 acţiuni= 16.000 acţiuni, care vor fi schimbate pentru 16.000 acţiuni x 2 / 5 = 6.400 acţiuni. 6. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la Societatea "I" - absorbită Înregistrări contabile, în mii lei:
36. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 2.802.500* * 2.802.500 = 2.230.000 + rd.5 (190.000) şi rd. 6 (4.500*125 - 180.000) din tabel de la Societatea ăI"
37. b)scăderea din evidenţă a elementelor de activ transferate: 6583 = % 2.230.000 213 1.080.000 263 180.000 371 540.000 411 350.000 5121 80.000
38. c)închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 121 = 6583 2.230.000 7583 = 121 2.802.500
39. d)transmiterea elementelor de pasiv: % = 461 1.752.500 162 1.000.000 401 752.500 % = 456 1.387.500 1012 525.000 105 215.000 1061 75.000 121 572.500 şi 456 = 117 337.500
40. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 1.050.000 Contabilitatea fuziunii la Societatea "E" - absorbantă Aportul total al Societăţii "I" este de 1.050.000 mii lei şi corespunde: • dreptului altor acţionari decât cei ai Societăţii "E" 16.000 acţiuni x 50.000 lei = 800.000 mii lei din care: - creştere de capital social 6.400 acţiuni x 37.000 lei= 236.800 mii lei - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora: 800.000 - 236.800 = 563.200 mii lei; sau - primă propriu-zisă de fuziune, calculată ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor: 800.000 - 236.800 - 75.000 = 488.200 mii lei; • drepturilor Societăţii "E" 5.000 acţiuni x 50.000 lei= 250.000 mii lei. Acest aport determină: - anularea titlurilor de participare (acţiuni) deţinute la Societatea "I" la valoarea contabilă de 160.000 mii lei şi - o diferenţă pozitivă din evaluare 250.000 - 160.000 = 90.000 mii lei. Concomitent se primesc ca aport 4.500 acţiuni proprii a căror valoare este de 4.500 acţiuni x 125.000 lei = 562.500 mii lei. Anularea acestor acţiuni determină: - reducerea capitalului social 4.500 acţiuni x 37.000 lei= 166.500 mii lei - diminuarea primei de fuziune 562.500 -,166.500 = 396.000 mii lei. Alţi acţionari decât cei ai Societăţii "E" vor primi 6.400 acţiuni ale Societătii "E" în schimbul celor 16.000 actiuni ale Societătii "I", schimbul realizân'du-se astfel: 5 acţiuni ale Societăţii "' I" pentru 2 acţiun' i ale Societăţii "E". Înregistrări contabile, în mii lei:
41. a)înregistrarea aportului rezultat din fuziune: 456 = % 890.000 1012 1042· 236.800 653.200··
42. b)anularea titlurilor de participare: 106 = 263 160.000
43. c)preluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii "I": % = 456 2.802.500 % = 456 3.752.500 207 190.000 207 190.000 213 1.080.000 sau 313 1.080.000 371 540.000 371 540.000 411 350.000 41f** 1.300.000 502 562.500 502 562.500 5121 80.000 5121 80.000 456 = % 1.912.500 456 = % 2.862.500 117 160.000 117 160.000 162 1.000.000 sau 162 1.000.000 401 752.500 401 752.500 49f** 950.000
44. d)anularea acţiunilor proprii: % = 502 562.500 1068 166.500 1042 396.000 • În cadrul contului 1042 se vor inregistra analitic distinct cu suma reprezentând rezerva legală ** Prima de fuziune este formată din prima propriu-zisă de fuziune la care se adaugă diferenţa pozitivă din evaluarea titlurilor de participare. 653.200 mii lei = 563.200 mii lei + 90.000 mii lei ••• Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal
45. e)după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabilă pentru rezervele care au fost deduse fiscal si se doreşte menţinerea lor in contabilitatea societaţii absorbante 1042/analitic distinct, rezerva legala = 1061 75.000 Bilanţul întocmit de Societatea "E" după fuziunea cu Societatea "I" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct. 207) 01 190.000 li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 213-2813) (2.360.000+1.080.000-80.000) 02 3.360.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 3.550.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct. 371-397) (1.350.000+540.00-100.000) 05 1.790.000 11. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.250.OOO+1 .300.000-150.000-950.OOO) 06 1.450.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (350.000+80.000) 08 430.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.670.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 162+401) (1.000.000+1.480.000+752.500) 11 3.232.500 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 437.500 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 3.987.500 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.346.800 - capital subscris vărsat (ct.1012) (36,4 mii acţiuni x 37.000 lei/acţiune) 21 1.346.800 li. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 23 257.200 III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 24 730.000 IV. REZERVE (ct. 106) 26 513.500 V.REZULTATUL REPORTAT (ct. 117) Sold C 27 1.140.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 3.987.500 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33 ) 34 3.987.500 IMPLICAŢII FISCALE Societatea absorbită (/) 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.802.500 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 2.230.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea I deţine un mijloc de transport, valoare de intrare 1.380.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 380.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea I comunică societăţii E valoarea fiscală a mijlocului de transport. 3. Având în vedere faptul că rezerva legală a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil (contul 1061) a fost preluată în acelaşi cont la societatea absorbantă, aceasta nu se supune impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante. Rezervele din reevaluare (215.000 mii lei) provin din reevaluarea legală a mijlocului de transport, valoarea de 5.000 mii lei fiind deja dedusă la determinarea profitului impozabil prin intermediul amortizării mijlocului de transport. 4. Societatea I are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea absorbantă (E) 1. Societatea E va amortiza echipamentul tehnologic folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare aleasă de societatea I în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 2. Fondul comercial de 190.000 mii lei nu se amortizează din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 3. Diferenţele din reevaluarea imobilizărilor corporale de 23.000 mii lei nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal. 4. În cazul în care rezerva legală rezultată din fuziune depăşeşte 20% din capitalul social al societăţii E, diferenţa nu se impune cu impozit pe profit B. Fuziunea prin contopire Exemplul nr. 7: 1. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care se dizolvă (Societatea ă1" şi Societatea ă2"), în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu această ocazie, se prezintă astfel: Bilanţul Societăţii "1" - mii lei- Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) (3.560.000-1.480.000) 02 2.080.000 ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL(rd. 01 la 03) 04 2.080.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371-378) (440.000-40.OOO) 05 400.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.000-100.000) 06 1.280.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 120.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 1.800.000 O.DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401) 11 2.440.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 -640.000 F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 1.440.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.000.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (100 mii acţiuni x 1O.OOO lei/acţiune) 21 1.000.000 IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (200.000+240.000) 26 440.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 1.440.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 1.440.000 * Rezerva legală a fost dedusă la constituire ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale Bilanţul Societăţii "2" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZARI CORPORALE(ct.212-2812) ( 2.920.000-1.320.000) 02 1.600.000 ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.600.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000) 05 1.440.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (3.820.000-500.000) 06 3.320.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) 08 40.000 ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4.800.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 404) 11 3.680.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 1.120.000 F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 2.720.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.600.000 - capital subscris vărsat

(1012)(160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune) 21 1.600.000 IV. REZERVE (ct. 1061*, 1068**) (320.000+800.000) 26 1.120.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 2.720.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 2.720.000 .. *Rezerva legală a fost dedusă la const1tu1re ** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale 2. Evaluarea globală a societăţilor: Valoarea globală a societăţilor rezultată în urma evaluării, înregistrează următoarele creşteri faţă de activul net contabil: - Societatea "1": 160.000 mii lei; - Societatea "2": 900.000 mii lei. Societatea ă1" Activ net contabil :::; 3.880.000 mii lei - 2.440.000 mii lei :::; 1.440.000 mii lei Aport net:::; 1.440.000 mii lei+ 160.000 mii lei:::; 1.600.000 mii lei. Societatea ă2" Activ net contabil = 6.400.000 mii lei - 3.680.000 mii lei = 2.720.000 mii lei Aport net= 2.720.000 mii lei + 900.000 mii lei = 3.620.000 mii lei. 3. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite: Determinarea numărului de acţiuni noi care trebuie emise de noua societate pe baza aportului net al societăţilor 1 şi 2, valoarea nominală a unei acţiuni fiind de 1O.OOO lei: - Pentru Societatea 1 1.600.000 mii lei : 1O.OOO lei = 160 mii actiuni; - Pentru Societatea 2 3.620.000 mii lei : 1O.OOO lei= 362 mii acţiuni. 4. Evidenţierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii Contabilitatea fuziunii la societăţile care se dizolvă - Societatea "1" şi Societatea "2" Înregistrări contabile, în mii lei: Societatea "1"

1. a)evidenţierea valorii activului transferat: Sau: 461 = 7583 4.040.000 461 = 7583 4.040.000
2. b)scoaterea din evidenţă a elementelor de activ: 6583 = % 3.880.000 6583 = % 3.980.000 212 2.080.000 212 2.080.000 371 400.000 371 400.000 411 1.280.000 411 1.380.000 5121 120.000 5121 120.000
3. c)închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri: 121 = 6583 3.880.000 121 = 6583 3.980.000 7583 = 121 4.040.000 7583 = 121 4.040.000
4. d)transmiterea elementelor de pasiv: 401 = 461 2.440.000 % = 461 2.540.000 401 2.440.000 491 100.000 % = 456 1.600.000 1012 1.000.000 % = 456 1.500.000 1061 200.000 1012 1.000.000 1068 240.000 1061 200.000 121 160.000 1068 240.000 121 60.000
5. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: 456 = 461 1.600.000 456 = 461 1.500.000 Înregistrări contabile, în mii lei: Societatea "2" 6583 = % 6.400.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.320.000 5121 40.000 121 = 6583 6.400.000 7583 = 121 7.300.000 404 = 461 3.680.000 % = 456 3.620.000 1012 1.600.000 1061 320.000 1068 800.000 121 900.000 456 = 461 3.620.000 Sau: 461 = 7583 7.300.000 6583 = % 6.900.000 212 1.600.000 371 1.440.000 411 3.820.000 5121 40.000 121 = 6583 6.900.000 7583 = 121 7.300.000 % = 461 4.180.000 404 3.680.000 491 500.000 % = 456 3.120.000 1012 1.600.000 1061 320.000 1068 800.000 121 400.000 456 = 461 3.120.000
6. a)evidenţierea valorii activului transferat: 461 = 7583 7.300.000
7. b)scoaterea din evidenţă a elementelor de activ:
8. c)închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri:
9. d)transmiterea elementelor de pasiv:
10. e)regularizarea conturilor 456 şi 461: Contabilitatea fuziunii la societatea nou înfiinţată Înregistrări contabile, în mii lei:
11. a)preluarea elementelor de activ: % = 456 11.340.000 % = 456 11.940.000 212* 4.740.000 212* 4.740.000 371 1.840.000 sau 371 1.840.000 411 4.600.000 411** 5.200.000 5121 160.000 5121 160.000 456 = % 6.120.000 456 = % 6.720.000 401 2.440.000 sau 401 2.440.000 404 3.680.000 404 3.680.000 491** 600.000 înregistrarea preluării capitalului propriu: 456 = % 5.220.000 1012 2.600.000 1061 520.000 1068 1.040.000 117 1.060.000
12. b)preluarea elementelor de pasiv:
13. c)În protocolul de predare-primire s-a prevăzut ca elementele capitalului propriu să fie preluate în structura existentă la fiecare societate. * Atunci când creşterea de valoare este aferentă unui activ imobilizat identificat ** Prin preluarea contului 411 la valoarea brută şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscal Bilanţul întocmit de noua societate comercială înfiinţată prin fuziunea societăţilor "1" şi "2" - mii lei - Nr. rd. Sold A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE li. IMOBILIZĂRI CORPORALE (ct. 212) (2.240.000+2.500.000) 02 4.740.000 ACTIVE IMOBILIZATE -TOTAL (rd. 01 la 03) 04 4.740.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI (ct.371) (400.000+1.440.000) 05 1.840.000 li. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate după o perioadă mai mare de un an sunt prezentate separat.) (ct. 411-491) (1.380.OOO+3.820.000-100.000-500.OOO) 06 4.600.000 IV. CASA ŞI CONTURI LA BANCI (ct. 5121) (120.000+40.000) 08 160.000 ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 6.600.000 D. DATORII CE TREBUIE PLATITE lNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct.401+404) (2.440.000+3.680.000) 11 6.120.000 E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 12 480.000 F.TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12 -17) 13 5.220.000 J. CAPITAL ŞI REZERVE I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.600.000 - capital subscris vărsat (ct.1012) (260 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiuni) 21 2.600.000 IV. REZERVE (ct.1061+1068) (520.000+1.040.000) 26 1.560.000 V. REZULTATUL REPORTAT (ct.117) Sold C 27 1.060.000 TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) 32 5.220.000 TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 5.220.000 IMPLICAŢII FISCALE Societatea 1 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 4.040.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 3.880.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 1 deţine o clădire, valoare de intrare 3.560.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 2.560.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 1 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbantă, acestea nu se supun impunerii. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se impune cu cota de impozit pe profit în cazul în care acesta nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante. 4. Societatea 1 are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 1O zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului. Societatea 2 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operatii de capital") în sumă de 7.300.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în sumă de 6.400.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile. 2. Situaţia imobilizărilor corporale se prezintă astfel: societatea 2 deţine o clădire, valoare de intrare 2.920.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în sumă de 1.920.000 mii lei; valoarea fiscală a imobilizării corporale este 1.000.000 mii lei (prin diferenţă). Societatea 2 comunică noii societăţi valoarea fiscală a imobilizării corporale. 3. Având în vedere faptul că rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fi