2 Afs 44/2003 — Nejvyšší správní soud

30 Af 71/2021- 76 - text 17 30 Af 71/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph.D., a JUDr. Petra Polácha ve věci žalobce: UNISTAV, a. s. sídlem Příkop 838/6, Brno zastoupeného advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským sídlem Palackého 151/10, Prostějov proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 9. 2021, čj. 34989/21/520011432709409 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Specializovaný finanční úřad, územní pracoviště v Brně (dále též „finanční úřad“ nebo „správce daně“), doměřil žalobci na základě výsledků daňové kontroly zahájené dne 24. 2. 2014 dodatečným platebním výměrem ze dne 27. 6. 2017 daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1. 4. 2010  31. 3. 2011 ve výši 10 662 420 Kč a stanovil mu odpovídající penále. Důvodem bylo nesprávné účtování a v důsledku toho neoprávněné uplatnění některých výdajů, zejména nenárokových odměn zaměstnanců a nedokončené výroby ve formě stavebních prací, dále nezohlednění výnosů z nesplacené půjčky a některé další vady. Žalobce se proti platebnímu výměru odvolal, žalovaný mu však dal za pravdu pouze zčásti (ve věci tzv. pozastávek), pročež mu doměřenou daň snížil na 10 489 710 Kč a přiměřeně tomu snížil i stanovené penále. Ve zbytku jeho odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 27. 6. 2018, čj. 29221/18/520011432701175, jež žalobce úspěšně napadl u Krajského soudu v Brně. Rozsudkem ze dne 13. 1. 2021, čj. 30 Af 83/2018  227 (dále též „předchozí rozsudek“) krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobci dal ovšem za pravdu jen v některých žalobních bodech. 2. Žalovaný následně rozhodnutím označeným v záhlavní (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“) část odvolacích námitek uznal a doměřenou daň snížil na 8 085 640 Kč a přiměřeně tomu snížil i stanovené penále. Proti tomu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 18. 11. 2021. II. Shrnutí žaloby 3. Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit. V první řadě nesouhlasí s názorem krajského soudu v otázce uplynutí lhůty pro stanovení daně, uvedeným v předchozím rozsudku. Za okamžik rozhodný pro určení relevantní právní úpravy pro stanovení daně považuje žalobce i nadále první den zdaňovacího období. V jeho případě to bylo datum 1. 4. 2010 a správu daní k tomuto dni upravoval zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Nelze proto vycházet z prvního dne, kdy uplynula lhůta pro stanovení daně, jak chybně určil krajský soud. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád a § 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, nabyly účinnosti až 1. 1. 2011 a na žalobcův případ nedopadají. Pravidlo o stavení lhůty kvůli mezinárodnímu dožádání vyplývalo z § 4 odst. 3 zákona č. 253/2000 Sb., přičemž tento předpis neobsahoval žádné přechodné ustanovení (na rozdíl od daňového řádu). S odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 3. 2016, čj. 4 As 1/2015  40, žalobce uzavírá, že pokud hmotněprávní úprava lhůty neobsahuje přechodné ustanovení, je nutno odmítnout jakoukoliv formu retroaktivity. Na žalobcův případ tak dopadá jen zákon o správě daní a poplatků, a od 1. 1. 2011 též § 148 daňového řádu. 4. Dále žalobce vysvětluje, proč neúčtoval úroky do výnosů u úvěru, který poskytl společnosti realizující developerské projekty na Ukrajině. Dávno před splatností dluhu žalobce věděl, že dluh mu ukrajinská společnost nesplatí. Od roku 2009 mu na úrocích nezaplatila nic. Šlo o nedobytnou pohledávku, což vyplývalo i z žalobcova účetnictví  v roce 2009 vytvořil opravnou položku ve výši 50 % a v roce 2010 ve výši 100 %. Mezinárodní dožádání na ukrajinského dlužníka tyto skutečnosti nijak nevyvrací, jeho tvrzení se rozchází s platbami dle bankovních výpisů a finanční úřad mu věří více než žalobci. Žalobce sice s dlužníkem uzavřel v roce 2012 dohodu, což ale vůbec nevypovídá o dobytnosti pohledávky v roce 2010. Předmětem daně by se neměl stát ryze imaginární příjem vzešlý jen z aplikace účetních předpisů. 5. Co se týká zaměstnaneckých odměn, žalobce jich vyplatil celkem tři druhy – za zdárné ukončení jednotlivých stavebních zakázek ve výši 19 060 000 Kč, za přispění k dosažení hospodářského výsledku ve výši 4 000 000 Kč a zaměstnancům držícím zaměstnanecké akcie ve výši 5 000 000 Kč. U prvních dvou odměn žalobce uznává své pochybení. V případě odměny držitelům akcií však žalobce namítá, že ji žalovaný vypořádal velmi stručně a v této části je tak rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné. Finanční úřad měl zpočátku názor, že jde o zvláštní druh pracovněprávní odměny (str. 29 zprávy o daňové kontrole), ale následně své stanovisko bez odůvodnění přehodnotil tak, že šlo o skrytou dividendu (str. 94 zprávy o daňové kontrole). Žalobce s tím v žádném případě nesouhlasil. Podle žalobce jde o pracovněprávní odměnu, která sice nevyplývala ze mzdového předpisu, ale z rozhodnutí generálního ředitele o poskytnutí odměny. Tím se podle žalobce stala tato odměna nárokovou složkou mzdy (srov. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 12. 2012, sp. zn. 31 Af 128/2010). Stejně tak je druhotné, zda částka 5 000 000 Kč byla rozdělena jednotlivým zaměstnancům dle plánu, nebo zda došlo k přesunům (za dodržení pravidla, že pokud se u někoho odměna snížila, u jiného zaměstnance se zvýšila). Žalobce též namítá, že správce daně u něj v minulosti prováděl daňovou kontrolu daně z příjmů a mimo jiné kontroloval též odměňování zaměstnanců. Žádné pochybení neshledal, což v žalobci založilo legitimní očekávání. I to žalovaný vypořádal nepřezkoumatelně. 6. Současně se žalobce domnívá, že pokud šlo o koncepční selhání na jeho straně, měl žalovaný celou věc spravedlivě vyřešit tím, že zohlední žalobci v nákladech odměny uplatněné (nesprávně) v předešlém zdaňovacím období a vyplacené reálně v daňovém období kontrolovaném. Šlo totiž podle názoru žalovaného ve skutečnosti o náklady řešeného zdaňovacího období. Podle žalovaného to vylučuje § 23 odst. 4 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a § 24 odst. 1 věta druhá téhož zákona. Podle žalobce však tato ustanovení nejsou přiléhavá. Ustanovení § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů dopadá na příjmy/výnosy (tedy položky podléhající dani), nikoliv na náklady, které snižují daňový základ. Ani § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů neobstojí, neboť dopadá pouze na výdaje, nikoliv na náklady. Zmíněné ustanovení striktně rozlišuje výdaje a náklady, a věta druhá, kterou žalovaný použil, hovoří jen o výdajích. Žalovaný měl anulovat rozpouštění částky 9 543 000 Kč zvyšující základ daně a tím snížit daňový základ. 7. Poslední žalobní bod se věnuje účtování nedokončené výroby u jednotlivých zakázek. V rámci řízení po rušícím rozsudku krajského soudu žalovaný ze sedmi nedokončených projektů dva uznal. Projekty Villa Sekyra a Chata Bystrc žalobce nebude rozpitvávat a zaměří se na zbylé tři projekty, které žalovaný neuznal. Obecně však nesouhlasí s názorem žalovaného, že žalobce nemůže investorovi fakturovat něco, co ještě nepřevzal od subdodavatele. Tento názor absolutně ignoruje realitu stavebnictví v letech 2010 a 2011, kdy byl tento obor v těžké krizi. Bylo naprosto běžné, že se subdodavatelé ocitali v situaci, kdy pozdržováním převzetí odvedené práce fakticky úvěrovali své odběratele z řad velkých společností. To je běžné dodnes. Celou situaci pak komplikují veřejní investoři, kteří často musí peníze utratit v určeném termínu, jinak jim hrozí, že budou muset navrátit peníze do státního rozpočtu. 8. Zaprvé jde o projekt Terezín. Odběratelem této zakázky bylo Národní muzeum a žalovaný požadoval, aby dohady nákladů od 4 dodavatelů (FERKL, s. r. o., INNASTAV, spol., s. r. o., MAC, spol., s. r. o. a Esto Cheb, s. r. o.) byly skrze nedokončenou výrobu přesunuty do následujícího období. V tomto následujícím období však byla vystavena pouze jediná faktura v částce 920 000 Kč (datum uskutečnění zdanitelného plnění 30. 4. 2011) za plnění od společnosti MAC. Jiná fakturace neproběhla a šlo o poslední úhradu z celkové ceny díla v hodnotě cca 228 mil. Kč. Souvislost nákladů s výnosy v následujícím zdaňovacím období byla pouze u dodavatele MAC, zatímco u ostatních dodavatelů tato souvislost chybí. Je dána jen s kontrolovaným obdobím. Žalobce nerozumí tomu, proč má skrze nedokončenou výrobu uměle přesouvat náklady, které v dalším roce již nejsou spojeny s žádnými výnosy? Žalovaný stále vychází z mylné představy, že investorovi nelze fakturovat něco, co prozatím nebylo provedeno. S tím ovšem žalobce nesouhlasí. Zaprvé šlo částečně o nedodělky a opravy, zadruhé poukazuje žalobce na specifickou povahu investora napojeného na veřejné rozpočty, který musí utratit peníze před koncem kalendářního roku. 9. Za