10 Afs 89/2023 — Nejvyšší správní soud

31 Af 15/2023- 54 - text  7 31 Af 15/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., a JUDr. Václava Štencla, MA, v právní věci žalobce: V. P., bytem X zastoupen advokátem JUDr. Róbertem Pružinským sídlem Na Řádku 3173/8, 690 02 Břeclav proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 2. 2023, č. j. 6142/23/5200-10421-712995, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V této věci soud posuzoval otázku, zda je čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní v souvislosti se zvyšováním příjmů veřejných rozpočtů, v souladu s ústavním pořádkem České republiky. 2. Plátce daně, Z F P s. r. o., DIČ: CZ60745347 („Z F P s. r. o.“), srazil žalobci daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně z úrokových příjmů z korunových dluhopisů za první čtvrtletí 2020. Žalobce, jakožto poplatník srážkové daně z úrokových příjmů z korunových dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013, podal u Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj („správce daně“) stížnost proti postupu plátce daně podle § 237 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť považoval tento postup za nesprávný. Plátce totiž aplikoval ustanovení čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb., které žalobce považoval za protiústavní. 3. Správce daně stížnost rozhodnutím ze dne 19. 5. 2021, č. j. 2784334/21/3008-00030-711289, zamítl. Žalobce proti tomuto rozhodnutí podal odvolání, které Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 20. 2. 2023, č. j. 6142/23/5200-10421-712995, („napadené rozhodnutí“) zamítlo a potvrdilo rozhodnutí správce daně. Správní orgány konstatovaly, že jsou při rozhodování vázány právními předpisy a obsah těchto norem jsou povinny zjišťovat standardními výkladovými metodami. Nebyly tedy oprávněny provádět kontrolu ústavnosti, ani předkládat věc k posouzení Ústavnímu soudu. Naopak byly povinny právní předpisy aplikovat. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 4. Žalobce namítal, že napadené rozhodnutí bylo nesprávné, nezákonné a neústavní. Požadoval proto, aby byla poskytnuta dostatečná ochrana jeho právům. Ustanovení čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb. totiž podle něj nebylo možné z důvodu jeho protiústavnosti legitimně aplikovat. 5. Pro tuto věc bylo významné znění § 36 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („ZDP“), účinné do 31. 12. 2012, kterým bylo zakotveno pravidlo zaokrouhlování základu daně u úrokových příjmů z dluhopisů tak, že se stanoví samostatně za jednotlivé cenné papíry i v případě držby více cenných papírů od jednoho emitenta a zaokrouhluje se na celé koruny dolů. Zákonem č. 192/2012 Sb., kterým se mění zákon č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony, bylo s účinností od 1. 1. 2013 toto zaokrouhlování změněno. Zákon však zároveň obsahoval přechodné ustanovení čl. IV bod 2, podle kterého se na dluhopisy emitované před 1. 1. 2013 použije právní úprava obecného zaokrouhlování jednotlivých cenných papírů samostatně, tedy ve znění zákona účinného do 31. 12. 2012. K protiústavní změně právní úpravy pak došlo s účinností od 1. 1. 2020 zákonem č. 364/2019 Sb. Touto novelizací sice nebylo dotčeno znění samotného § 36 ZDP, novela ovšem zavedla přechodné ustanovení čl. IV bodu 4. Toto přechodné ustanovení však de facto novelizovalo zákon č. 192/2012 Sb. účinný od 1. 1. 2013 tím, že negovalo jeho přechodná ustanovení. Fakticky tedy došlo k novelizaci předcházejících přechodných ustanovení, konkrétně čl. IV bod 2. 6. Nová právní úprava zdanění dluhopisů emitovaných před 1. 1. 2013 tedy byla fakticky provedena formou novely přechodných ustanovení. Podle metodické pomůcky pro přípravu návrhů právních předpisů, kterou vypracoval kolektiv odboru vládní legislativy Úřadu vlády pod vedením JUDr. Josefa Vedrala, Ph.D. („metodická pomůcka“), přitom přechodná ustanovení nemohou nepřímo novelizovat jiné právní předpisy a přechodná ustanovení zásadně nelze novelizovat. Mohou upravovat pouze takové otázky, které souvisejí se vztahem nové právní úpravy s tou dosavadní. V tomto případě tak bylo porušeno hned několik důležitých zásad pro psaní přechodných ustanovení a čl. IV bod 4 zákona č. 364/2019 Sb. již jen z tohoto důvodu nemůže v testu ústavnosti obstát. 7. Tato úprava zdanění dluhopisů neobstojí z hlediska proporcionality, neboť jde za hranu dovolené retroaktivity. Žalobce citoval nález Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10, a konstatoval, že je vyloučeno zpětné působení právní normy, jež současně představuje zásah do principů ochrany důvěry v právo, právní jistoty, resp. nabytých práv. Nepravá retroaktivita je tak v souladu se zásadou ochrany důvěry v právo pouze tehdy, pokud je vhodná a potřebná. V důvodové zprávě však zcela absentuje veřejný zájem, který by odůvodnil zásah do legitimního očekávání poplatníků. Zákonodárce se vůbec nezabýval ani otázkou retroaktivity ani souladem dodatečného zdanění s ústavním pořádkem. Jedná se proto o nepřípustnou retroaktivitu. 8. Zákonodárce se v minulosti snažil retroaktivitě v oblasti daní u cenných papírů vyhnout. Daňové parametry měnil relativně konzistentně a respektoval parametry stávajících emisí. Nyní zvolený postup je proto pro žalobce velmi překvapivým a porušuje jeho legitimní očekávání dosáhnout určitého užívání vlastnického práva. Změnou zdanění dochází ke změně hodnoty cenného papíru, čímž jejich vlastníci, v rozporu se svým legitimním očekáváním, přicházejí o svůj majetek. 9. Žalobce soudu navrhnul, aby postupoval podle čl. 95 odst. 2 zákona č. 1/1993 Sb., Ústavy České republiky, a předložil věc Ústavnímu soudu na vyslovení protiústavnosti čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb. III. Vyjádření žalovaného 10. Žalovaný ve vyjádření setrval na svém právním názoru, odkázal na napadené rozhodnutí a navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Argumentaci žalobce lze shrnout tak, že protiústavnost čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb. spatřuje v tom, že mu zákonodárce odňal již poskytnutou daňovou výhodu. 11. Ústavní soud se zákonem č. 364/2019 Sb. již zaobíral v nálezu ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20. Ačkoliv se nevyjadřoval k dílčím otázkám zdanění dluhopisů, některé otázky odpověděl. Zabýval se procesem přijímání tohoto zákona a konstatoval, že nedošlo k porušení ústavního pořádku. Tím méně pak může obstát námitka žalobce, že změna byla provedena v rozporu s metodickou pomůckou. Konstrukce „novelizace přechodného ustanovení přechodným ustanovením“ není ideální, ovšem případný nesoulad změny zákona s metodickou pomůckou nemá za následek ústavní deficit. 12. Žalovaný ve svém vyjádření vycházel zejména z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 12. 4. 2023, č. j. 10 Af 21/2022-38 („rozsudek Městského soudu“), který se také zabýval souladem čl. IV bodu 4 zákona č. 364/2019 Sb. s ústavním pořádkem. Městský soud se neztotožnil s námitkami protiústavnosti, ani neshledal důvod pro předložení věci Ústavnímu soudu. 13. Naléhavý veřejný zájem na změně právní úpravy vyplývá ze samotné problematiky korunových dluhopisů, neboť se v praxi jednalo o prostředek zneužívání práva. Novelizací od 1. 1. 2020 pak byla tato nekoncepční a nespravedlivá úprava napravena. Nejedná se tedy o zklamanou důvěru a absenci zdůvodnění veřejného zájmu, jak tvrdí žalobce. Naopak byly narovnány nerovné podmínky, které do té doby panovaly při stanovení základu daně ze srovnatelných příjmů. 14. Přezkum ústavnosti daňových zákonů musí být zdrženlivý, zkoumá se jen extrémní disproporcionalita. Omezení vlastnického práva tak bude protiústavní jen tehdy, pokud bude mít svou extrémně nepřiměřenou výší konfiskační dopady. 15. Nelze očekávat absolutní neměnnost práva. Pokud žalobce upsal před koncem roku 2012 dluhopisy se splatností 20 let, nemohl očekávat, že po celou dobu zůstanou určité podmínky zachovány beze změny. S ohledem na specifika příslušné právní úpravy musel naopak počítat s tím, že bude v budoucnu měněn způsob stanovení základu daně. 16. Žalobce nevznesl žádnou námitku proti porušení jednoduchého práva, jeho námitky se týkaly pouze protiústavnosti. Správní orgány ale byly při svém rozhodování vázány § 5 daňového řádu. Správce daně ani žalovaný tak nemohli zákonné ustanovení neaplikovat, i kdyby je považovali za protiústavní, ani podat návrh Ústavnímu soudu. Žalovaný poukázal také na skutečnost, že žalobce, vyjma obecných tvrzení o snížení jeho majetku, ani nenaznačil, že by na něj měla mít aplikace zákona jakkoli citelné dopady. IV. Replika žalobce 17. Žalobce v replice uvedl, že se Městský soud ve zmíněném rozsudku zabýval námitkami týkajícími se pochybení při schvalování a publikaci zákona. Žalobce ale namítal rozpor s metodickou pomůckou, resp. s legislativn