2 Afs 151/2004 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 151/2004- 60 - text 2 Afs 151/2004 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: C., spol. s r.o., zastoupené JUDr. Miroslavem Nyplem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Dukelská 15, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 7. 2003, čj. 1881/120/2003-Hl, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004, čj. 31 Ca 117/2003 - 29, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 29. 6. 2004, čj. 31 Ca 117/2003 - 29, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: Rozhodnutím ze dne 24. 7. 2003, čj. 1881/120/2003-Hl, žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti rozhodnutí (dodatečnému platebnímu výměru) Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 10. 1. 2003, čj. 3616/03/228912/822, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2001 do 31. 12. 2001 ve výši 26.040 Kč. Žalobkyně se žalobou ze dne 17. 9. 2006, podanou u Krajského soudu v Hradci Králové, domáhala zrušení shora uvedených rozhodnutí žalovaného a Finančního úřadu v Hradci Králové. Svůj návrh odůvodnila tím, že žalovaný nesprávně zjistil skutkový stav a nesprávně posoudil právní otázku, zda věřitel žalobkyně, Ing. I. L., CSc., byl poplatníkem účtujícím v soustavě podvojného účetnictví nebo poplatníkem, který nebyl účetní jednotkou. Žalobkyně totiž uplatnila do daňově uznatelných nákladů úroky z půjčky za rok 2001 ve výši 83.160 Kč poskytnuté na základě smlouvy o půjčce uzavřené s věřitelem Ing. I. L., CSc., jenž ve svém daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob uvedl, že je poplatníkem, který není účetní jednotkou a uplatňoval výdaje procentem z příjmů. Sám žalovaný konstatoval, že věřitel žalobkyně porušil ustanovení § 36 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném do 31. 12. 2003 (dále jen „obchodní zákoník“), stanovící povinnost vedení podvojného účetnictví a nezabýval se otázkou, zda věřitel žalobkyně podvojné účetnictví vedl či ne, a na skutečnost, že podvojné účetnictví nevedl usuzuje pouze ze způsobu podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob věřitele za zdaňovací období 2001, ve kterém uplatnil výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 9 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Žalobkyně uvedla, že skutkový stav, zda věřitel je účetní jednotkou účtující v soustavě podvojného účetnictví, nelze spolehlivě zjistit pouze odkazem na způsob vyplnění přiznání k dani z příjmů fyzických osob, neboť ani uplatnění výdajů dle § 7 odst. 9 tohoto zákona, ani to, kterou kolonku v daňovém přiznání poplatník daně z příjmů fyzických osob zvolí, nejsou relevantní skutečnosti pro stanovení, zda poplatník je účetní jednotkou či nikoliv. Žalovaný tak nesprávně řešil právní otázku, zda úroky z půjčky poskytnuté věřitelem, které byly zaúčtovány v účetnictví žalobkyně v účetním období 2001, lze považovat za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle ustanovení § 24 téhož zákona, když konstatoval, že věřitel nebyl účetní jednotkou, že úroky nebyly ve zdaňovacím období 2001 zaplaceny, a proto tedy nešlo o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) citovaného zákona. Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 6. 2004, čj. 31 Ca 117/2003 - 29. Rozsudek odůvodnil následujícím způsobem: Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů vyplývá, že za výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, které se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem, lze považovat mimo jiné i zaplacené úroky z půjček v případě, kdy věřitelem je poplatník účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou. Žalobkyně nezpochybňovala skutečnost, že úroky z půjčky ve zmiňovaném období nezaplatila. Tím nepochybně nebyla splněna jedna z podmínek pro uplatnění částky ve výši úroků do výdajů snižujících základ daně, tudíž žalobkyni nevzniklo právo s touto částkou jako s nákladem dále disponovat. Úroky z půjček, kdy věřitelem je poplatník buď účtující v soustavě jednoduchého účetnictví nebo poplatník, který není účetní jednotkou, vyčleňuje zákon o daních z příjmů mezi speciální výdaje, u nichž nestačí pouhé prokázání, že byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nýbrž zákon vyžaduje pro jejich uplatnění i splnění shora zmíněných podmínek. Lze souhlasit s názorem žalovaného, že další konkretizace má vyloučit časový rozdíl v uplatnění daňových výdajů a současném přiznání příjmů mezi účtováním v soustavě podvojného a jednoduchého účetnictví. Jestliže žalobkyně k 31. 12. 2001 úroky neuhradila, nebyla splněna podmínka stanovená zvláštním ustanovením § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů a žalobkyni tak z důvodu nedodržení shora zmíněné časové posloupnosti nevzniklo právo na zohlednění takových výdajů při stanovení základu daně. Ostatní námitky nejsou pro posouzení věci relevantní. Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, opírající se o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a domáhala se zrušení napadeného rozsudku. Stěžovatelka krajskému soudu především vytkla nesprávné posouzení právní otázky, zda stěžovatelčin věřitel, který je zároveň společníkem a jednatelem žalobkyně, byl či nebyl v roce 2001 účetní jednotkou. Stěžovatelka je přesvědčena, že její věřitel účetní jednotkou byl, neboť byl ve zdaňovacím období 2001 fyzickou osobou – podnikatelem zapsaným v obchodním rejstříku. Proto pro něj z obchodního zákoníku vyplývala povinnost účtovat v soustavě podvojného účetnictví, a to v rozsahu a způsobem stanoveným zvláštním zákonem (§ 35 obchodního zákoníku), jímž je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Zákon o účetnictví v § 1 odst. 2 vymezuje okruh osob, na něž se tento zákon vztahuje, a tyto osoby označuje legislativní zkratkou „účetní jednotka“. Z fyzických osob se zákon o účetnictví podle ustanovení § 1 odst. 2 písm. d) vztahoval na ty, které „podnikají nebo provozují jinou samostatnou výdělečnou činnost, pokud prokazují své výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro účely zjištění základu daně z příjmů“. Okruh těchto osob upravoval zákon o daních z příjmů, dle jehož ustanovení § 7 odst. 9 mohla fyzická osoba – podnikatel – bez ohledu na skutečnost, zda byla či ne zapsána v obchodním rejstříku a zda tedy účtovala v soustavě jednoduchého či podvojného účetnictví, buď uplatnit výdaje prokazatelně vynaložené, anebo uplatnit výdaje procentem z příjmů, jak se i rozhodl stěžovatelčin věřitel. Stěžovatelka dále namítá, že rozsudek krajského soudu postrádá jakékoli odůvodnění výše uvedené závažné otázky a že krajský soud pouze mechanicky přistoupil k aplikaci ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Krajský soud se tak dle stěžovatelky zcela vyhnul odůvodnění dvou pro posouzení věci klíčových otázek: 1) zda byl stěžovatelčin věřitel v roce 2001 účetní jednotkou, 2) i pokud by jí nebyl, zda § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů vylučuje použití obecného ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Postup soudu je dle jejího názoru v rozporu i s nálezy ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 176/96 ze dne 26. 9. 1996 a Pl. ÚS 21/96, dle nichž se rozhodnutí soudu mají zakládat na racionální argumentaci. Stěžovatelka dále v kasační stížnosti namítla i nepřezkoumatelnost rozhodnutí Krajského soudu v Hradci Králové z důvodu vad řízení, jež spatřuje v tom, že stěžovatelka navrhovala v průběhu řízení před krajským soudem výslech svědka  stěžovatelčina věřitele. Soud se však tímto žalobcovým návrhem nijak nezabýval a v odůvodnění rozsudku se k návrhu na výslech svědka nijak nevyjadřuje. Stěžovatelka je přesvědčena, že soud má navržený důkaz buď provést, anebo jeho provedení s dostatečným odůvodněním zamítnout; jiný postup je porušením stěžovatelčina práva na spravedlivý proces garantovaného čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Druhou vadu řízení spatřuje v tom, že soud nepřezkoumal z vlastního podnětu dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 10. 1. 2003, čj. 3616/03/228912/8222 (tedy rozhodnutí předcházející napadenému rozhodnutí finančního ředitelství), kterým byla stěžovatelce doměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 26.040 Kč, který je dle názoru stěžovatelky nicotným právním aktem. Nicotnost uvedeného rozhodnutí spatřuje v nedostatku základních náležitostí platebního výměru, neboť dle ust. § 32 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní a poplatků je jednou ze základních náležitostí platebního výměru i jeho číslo. Dodatečný platební výměr však žádné číslo neobsahuje, je tedy nicotný. Žalovaný uvedl, že trvá na tom, že jeho rozhodnutí bylo učiněno v souladu s p