8 Afs 49/2012 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 49/2012- 53 - text 8 Afs 49/2012 - 60 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: Národní centrum ošetřovatelství a nelékařských zdravotnických oborů, se sídlem Vinařská 6, Brno, zastoupeného JUDr. Ing. Lukášem Prudilem, Ph. D., advokátem se sídlem Bašty 8, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2010, čj. 10634/10-1200-701996, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 3. 2011, čj. 3612/111200701996, a proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21. 7. 2010, čj. 10632/101200-701996, ve spojení s rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 16. 3. 2011, čj. 3611/11-1200-701996, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2012, čj. 30 Af 94/2010  87, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žalobce n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. 1. Dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 11. 2009, čj. 290205/09/288913704153, Finanční úřad Brno I (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 ve výši 195 360 Kč. Současně uložil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky dodatečně vyměřené daně, tj. 39 072 Kč. 2. Finanční ředitelství v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 21. 7. 2010, čj. 10632/10-1200-701996. 3. Rozhodnutím ze dne 16. 3. 2011, čj. 3611/11-1200-701996, finanční ředitelství změnilo v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele rozhodnutí čj. 10632/101200-701996 tak, že dodatečně vyměřená daň z příjmů právnických osob se mění z částky 195 360 Kč na částku 154 800 Kč a penále se mění z částky 39 072 Kč na částku 30 960 Kč. 4. Dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 11. 2009, čj. 290213/09/288913704153, správce daně doměřil žalobci daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve výši 144 120 Kč. Dále žalobci dodatečně zrušil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 623 847 Kč a uložil žalobci povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky dodatečně vyměřené daně, tj. 28 824 Kč, a ve výši 5 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tj. 31 192 Kč, tj. celkem 60 016 Kč. 5. Finanční ředitelství zamítlo odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 21. 7. 2010, čj. 10634/10-1200-701996. 6. Rozhodnutím ze dne 16. 3. 2011, čj. 3612/11-1200-701996, finanční ředitelství změnilo v rámci přezkumného řízení směřujícího k uspokojení navrhovatele rozhodnutí čj. 10634/101200-701996 tak, že dodatečně vyměřená daň z příjmů právnických osob se mění z částky 144 120 Kč na částku 107 580 Kč a penále se mění z částky 60 016 Kč na částku 52 708 Kč. II. 7. Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství žalobami u Krajského soudu v Brně, který usnesením ze dne 25. 5. 2012, čj. 30 Af 94/2010 – 56, spojil řízení o těchto žalobách, přičemž věc byla nadále vedena pod sp. zn. 30 Af 94/2010. Rozsudkem ze dne 30. 5. 2012, čj. 30 Af 94/2010 – 87, krajský soud žaloby zamítl. 8. Podle krajského soudu je fond odměn tvořen ze zisku po zdanění a v následujících zdaňovacích obdobích jsou z něj hrazeny mzdové náklady. Prostředky fondu se proto vrací zpět do hospodaření žalobce a mají zřejmou věcnou souvztažnost ke mzdovým nákladům. Mzdové náklady totiž představují výdaj žalobce a vznikla-li nutnost čerpat z fondu odměn, žalobce převedl prostředky z fondu odměn do hospodaření k běžnému využití na krytí mzdových nákladů, které překročily jiné zdroje žalobce. Žalobce podle zákona nemohl čerpat prostředky fondu odměn na jiné než mzdové náklady. 9. Zřejmá byla i časová souvztažnost mzdových nákladů roku 2006 a 2008 a čerpání fondu odměn v obou letech. Jakkoliv byl fond odměn tvořen v jiných letech, byly do něj průběžně ukládány zdaněné prostředky, které se následně mohly použít v hospodaření příspěvkové organizace. Bylo proto zřejmé, že v určitém období tyto prostředky opět vstoupí zpět do běžného hospodaření příspěvkové organizace a budou použity ke krytí konkrétních mzdových nákladů toho roku, ve kterém byly čerpány. 10. Krajský soud byl proto přesvědčen, že prostředky převedené z fondu odměn jsou příjmem žalobce, přičemž z tohoto příjmu byly hrazeny mzdové náklady. Zvýšený výdaj na mzdové prostředky byl vynaložen ve vztahu k příjmu – čerpaným prostředkům, který je však v důsledku svého předchozího zdanění vyloučen ze zdanění v tom roce, ve kterém byl z fondu čerpán. Prostředky čerpané z fondu odměn jsou proto výdaji podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. K těmto prostředkům nelze uplatnit náklady proto, že byly na úhradu výdajů již jednou zdaněny, a proto nemohou být opětovně zahrnuty do základu daně [viz § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů]. 11. Krajský soud neshledal důvodnou argumentaci, kterou žalobce doplnil při jednání. Listiny, které předložil, nebyly pro posuzovanou věc relevantní. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011 – 94, č. 2626/2012 Sb. NSS (všechna citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), nedopadal na daný případ, protože se zabýval odlišnou právní otázkou. Ačkoliv se obecně vyjádřil i ke vztahu účetnictví a stanovení základu daně z příjmů, podle krajského soudu s ním shora vyslovený právní názor není v rozporu. Stanovisko Generálního finančního ředitelství ze dne 18. 4. 2012 se týkalo nakládání s prostředky podle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o pravidlech územních rozpočtů“), a navíc se zřejmě vztahuje k situaci, kdy zřizovatel čerpá prostředky z příspěvkové organizace. I v tomto stanovisku je však uvedeno, že čerpáním prostředků, které nejsou zdanitelnými příjmy, nevznikají daňové účinné výdaje. III. 12. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. 13. Stěžovatel namítl, že krajský soud nedefinoval pojem „příjem“. Ustanovení § 23 odst. 6 zákona o daních z příjmů chápe příjem jako plnění, podle § 18 odst. 1 téhož zákona se však tento pojem používá jako legislativní zkratka pro „příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem“. 14. Lze rozlišit dva významy pojmu „příjem“, totiž příjem ve smyslu peněžního toku („brutto“) a příjem ve smyslu nárůstu majetku („netto“). Čerpání fondu odměn ovšem nepředstavuje žádný z těchto příjmů. 15. Náklady hrazené z fondu odměn byly vyloučeny podle § 25 odst. 1 písm. i) zákona o daních z příjmů. Podle stěžovatele se však nejedná o náklady vynaložené na příjmy, ale o náklady z nich pořízené. Prostředky čerpané z fondu odměn nebyly příjmem. S touto otázkou se krajský soud vypořádal pouze kuse. 16. Krajský soud se nevypořádal ani s tím, že při úhradě nákladů z fondů jsou na straně výnosů dva výnosy, a to 648 – aktivace fondu a 602 – tržby, a na straně nákladů pouze jedna částka, a to stejná jako aktivace fondu. Zákon o daních z příjmů nestanoví, že daňový subjekt by měl zjišťovat původ zdrojů, ze kterých jsou hrazeny daňově uznatelné náklady. 17. Stěžovatel uzavřel, že krajský soud dostatečně nevzal v úvahu stanovisko Ministerstva financí, resp. Generálního finančního ředitelství, podle kterého čerpáním prostředků, které nepředstavovaly zdanitelné příjmy, nevznikají daňově účinné výdaje (náklady) a naopak, že čerpáním prostředků, které představovaly zdanitelné a již zdaněné příjmy, vznikají daňově účinné výdaje (náklady). Skutečnost, že se stanovisko týkalo zákona o pravidlech územních rozpočtů, nebyla podle stěžovatele podstatná. Znění tohoto předpisu je totiž obdobné jako znění zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů (viz § 56 a násl. rozpočtových pravidel a § 29 a násl. zákona o pravidlech územních rozpočtů). IV. 18. Ve vyjádření ke kasační stížnosti finanční ředitelství uvedlo, že snížením (užitím) fondu odměn dochází ke vzniku výnosu daňového poplatníka. Tento výnos je účtován na účet 648 v přímé souvislosti s účtováním nákladů (účet mzdových nákladů), které jsou navíc přímo hrazeny z tohoto výnosu. Předmětem daně jsou podle § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů příjmy (výnosy) z veškeré činnosti, pokud není stanoveno jinak. Použití fondu je vyjmuto ze zdanění podle § 23 odst. 4 téhož zákona. 19. Finanční ředitelství bylo toho názoru, že postup požadovaný stěžovatelem by vedl ke vzniku nedůvodné nerovnosti mezi daňovými poplatníky. Fondové hospodaření musí m