3 Afs 29/2017 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 29/2017- 53 - text 3 Afs 29/2017 - 58 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: Československá obchodní banka, a. s., se sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 648/1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19357/12-1200-107876, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 22/2013 - 70, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku nahradit žalobkyni náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 4.114 Kč k rukám advokáta JUDr. Ing. Radka Halíčka. Odůvodnění: I. Dosavadní průběh řízení [1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 11. 2011, č. j. 518724/11/001515105725, Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009 vyšší o částku 116.834.400 Kč a stanovil jí penále ve výši 7.794.904 Kč. Správce daně následně dne 28. 3. 2012 autoremedurou částečně vyhověl odvolání žalobkyně, když doměřenou daň snížil na částku 106.639.800 Kč a penále upravil na částku 8.304.660 Kč, neboť byla v mezidobí žalobkyni zvýšena vyměřená daňová ztráta za zdaňovací období roku 2008. Odvolání žalobkyně proti rozhodnutí správce daně o autoremeduře zamítlo Finanční ředitelství pro Prahu (dále jen „žalovaný“) rozhodnutím uvedeným v záhlaví, proti kterému žalobkyně podala žalobu k Městskému soudu v Praze. [2] Po vydání rozhodnutí žalovaného dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, na základě nějž Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zaniklo. Na pozici žalovaného v řízení před soudem namísto něj vstoupilo nově vzniknuvší Odvolací finanční ředitelství (dále taktéž jen jako „žalovaný“). [3] Městský soud rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 22/2013 – 70, napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Při posuzování věci soud vycházel z následujícího skutkového stavu, který je mezi stranami nesporný. Žalobkyně poskytla zahraniční společnosti Javno Preduzeče Elektroprivreda Srbije (dále jen „EPS“) vývozní úvěr, který pojistila proti rizikům souvisejícím s exportním financováním u Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a.s. (dále jen „EGAP“). V roce 2003 došlo k pojistné události, neboť pohledávka za společností EPS se stala nedobytnou. Od tohoto roku vyplácí EGAP žalobkyni pojistné plnění podle stejného splátkového kalendáře, jako kdyby byl splácen původní pojištěný úvěr. V roce 2003 také žalobkyně v souladu s pojistnou smlouvou bezplatně postoupila pohledávku za EPS na pojišťovnu EGAP. V roce 2009 tedy žalobkyně ve svém účetnictví vykazovala pouze pohledávku vůči pojišťovně EGAP a přijetí splátky pohledávky v částce 90.963.414,99 Kč tak účtovala rozvahovým způsobem (tzn. prostřednictvím snížení hodnoty předmětné pohledávky). [4] Žalobkyně také v roce 2009 obdržela od pojišťovny EGAP celkovou částku 408.244.094 Kč, která představovala přímou výplatu pojistného plnění, na nějž žalobkyni vznikl nárok v roce 2009. Žalobkyně o přijatém pojistném plnění rovněž účtovala tak, aby se nepromítlo v jejím výsledku hospodaření (konkrétně jej účtovala na výnosovém účtu č. 71740200 – Pojistné plnění EGAP na straně „dal“ a na výnosovém účtu č. 71740202 – Tvorba korekce EGAP na straně „má dáti“). [5] Po posouzení věci dospěl městský soud k závěru, že část odůvodnění rozhodnutí žalovaného týkající se částky 90.963.414,99 Kč je nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Žalovaný totiž spolehlivě neprokázal, zda se jednalo o splátku pohledávky vzniklé žalobkyni již v roce 2003 nebo o pojistné plnění, na které vznikl žalobkyni nárok až v roce 2009. Způsob zaúčtování uvedeného plnění přitom podle městského soudu nesvědčí skutkové verzi žalobkyně ani žalovaného. Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti nese žalobkyně, nicméně ta předložila celou řadu listinných důkazních prostředků, které žalovaný ve svém rozhodnutí nevyhodnotil. Soud také s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu připomněl, že porušení účetních předpisů samo o sobě nemůže mít vliv na výši daňové povinnosti. [6] Pokud jde o částku 408.244.094 Kč, městský soud konstatoval, že žalobkyně byla oprávněna uplatnit ji jako náklad (výdaj) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a to až do výše souvisejícího pojistného plnění. Za nerozhodné pro daňové posouzení přitom považoval způsob, jakým bylo o přijatém pojistném plnění účtováno. Dále uvedl, že okamžikem vyplacení pojistného plnění žalobkyně ztratila veškerou kontrolu nad pohledávkou z pojištěného úvěru, a to do výše pojistného plnění. Žalobkyně tedy postupovala správně, pokud hodnotu pojištěné pohledávky ve svém účetnictví snížila o výši přijatého pojistného plnění. K tomuto kroku měl žalovaný přistupovat jako k částečnému odpisu pohledávky, nikoli jako k tvorbě opravné položky. Podle městského soudu však nebylo možné uplatnit jmenovitou hodnotu pohledávky jako náklad na dosažení příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jestliže se nejednalo o případ uvedený v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Dospěl nicméně k závěru, že lze jmenovitou hodnotu pohledávky uplatnit jako náklad na podkladě § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Toto zvláštní ustanovení podle městského soudu sice vyžaduje existenci přímé souvislosti mezi uplatněným nákladem a konkrétním dosaženým příjmem, avšak neplyne z něj nutnost existence ještě užší souvislosti, jak ji interpretuje žalovaný (není tedy třeba, aby daňový subjekt „přenášel“ výdaj uvedený v § 25 zákona o daních z příjmů na další osobu). Podle městského soudu existuje dostatečně úzká souvislost mezi přijatým pojistným plněním a odpisem úvěrové pohledávky. Výdajem přímo souvisejícím s výnosem (příjmem) v podobě pojistného plnění tak nemusí být pouze zaplacené pojistné, jak tvrdí žalovaný. Dle názoru městského soudu také skutečnost, že se zákonodárce rozhodl přiřadit určitému výdaji samostatnou položku ve výčtu ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů, neznamená, že by takový výdaj nemohl být zároveň podřaditelný pod jinou, obecnější položku tohoto odstavce. [7] Vzhledem k uvedenému považoval městský soud za nadbytečné zabývat se interpretací zákona o daních z příjmů v kontextu státní politiky podpory exportu. Tvrzení žalobkyně, že napadené rozhodnutí má být zrušeno proto, že jím mimo jiné došlo ke snížení uplatněné daňové ztráty ze zdaňovacího období roku 2008, shledal soud nedůvodným. Pokud žalobkyně nesouhlasí s rozhodnutím správce daně, týkajícím se zdaňovacího období roku 2008, je povinna své námitky uplatnit ve správní žalobě směřující proti takovému rozhodnutí, neboť předmětem tohoto řízení je pouze rozhodnutí týkající se zdaňovacího období roku 2009. Doměřovací řízení týkající se roku 2009 bude pokračovat, a pokud během jeho trvání paralelně dojde k novému vyměření vyšší daňové ztráty za rok 2008, žalovaný k tomu bude povinen přihlédnout. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce [8] Kasační stížnost proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [9] Pokud jde o část napadeného rozsudku týkající se částky 90.963.414,99 Kč, stěžovatel zejména namítal, že žalobkyně uzavřela s pojišťovnou EGAP smlouvu o pojištění, nikoliv smlouvu o zajištění. K rozlišení pojmu pojištění a zajištění pak odkázal na § 102 odst. 1 a 2 vyhlášky ČNB č. 123/2007 Sb., § 323a zákona č. 513/1991 Sb., § 3 písm. z) zákona č. 37/2004 Sb., § 2 odst. 2 zákona č. 58/1995 Sb. a na svá předchozí vyjádření a rozhodnutí. Podle stěžovatele nelze v případě přijatých pojistných splátek použít § 77 písm. a) bodu 1. vyhlášky č. 501/2002 Sb., jelikož tato vyhláška otázku účtování přijatého pojistného konkrétně neřeší. Naopak podle § 27 vyhlášky č. 500/2002 Sb. je do ostatních provozních výnosů účtováno i pojistné plnění. Žalobkyně je tedy podle názoru stěžovatele povinna přijaté pojistné plnění zaúčtovat do výnosů. Jako výdaj přímo související s přijatým pojistným plněním lze pak uznat placené pojistné, neboť právě díky uzavřené pojistné smlouvě, na jejímž základě je pojistné hrazeno, lze v případě pojistné události nárokovat na pojišťovně výplatu pojistného plnění, které představuje pro žalobkyni zdanitelný příjem (k tomu stěžovatel odkázal na § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmu). Jedná se tedy o částku ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů, tzn. o částku neoprávněně zkracující příjmy. [10]