7 Afs 173/2017 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 173/2017- 23 - text 7 Afs 173/2017 - 28 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobkyně: DOMES BYLANY s. r. o., se sídlem Malé Březno 74, zastoupena Mgr. Janem Kubicou, advokátem se sídlem Nad Porubkou 2355, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 4. 2017, č. j. 15 Af 19/2015 - 46, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Žalobkyně je společností obchodující s pevnými palivy. V období mezi zářím a prosincem 2011 šestnáctkrát dodala hnědé uhlí společnosti SUMENTA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dále „SUMENTA“), domicilované v Polské republice. Žalobkyně společnosti SUMENTA vystavila faktury splatné hotově v den vystavení a mezinárodní nákladní listy označující společnost SUMENTA za příjemce i dopravce zboží a potvrzující, že zboží bylo naloženo v Bylanech a dopraveno do Polska; společnost SUMENTA faktury na místě uhradila. Podle dopravních dispozic, podepsaných žalobkyní jako odesílatelem a společností SUMENTA jako dopravcem a odběratelem, byl dopravce povinen dovézt zboží do místa určení v Krakově a nebyl oprávněn dispozice měnit bez souhlasu odesílatele. Dne 6. 10. 2011 žalobkyně dodala hnědé uhlí společnosti Aleksandra Replin Firma usługowa Hoblak & Replin (dále „Hoblak & Replin“), rovněž domicilované v Polsku. I v tomto případě žalobkyně vystavila fakturu splatnou hotově v den vystavení, která byla na místě uhrazena, a mezinárodní nákladní list potvrzující převzetí zboží v Bylanech polským dopravcem EUROMAR Barbara Marczyniak, který uhlí dopravoval na účet společnosti Hoblak & Replin. [2] Rozhodnutím Celního úřadu pro Ústecký kraj (dále také „správní orgán I. stupně“) ze dne 27. 6. 2014, č. j. 30443-11/2014-620000-12, bylo rozhodnuto, že žalobkyně výše popsaným jednáním porušila zákaz daný § 16 odst. 2 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „zákon o dani z pevných paliv“), podle kterého „[d]odavatel nesmí na daňovém území dodat pevná paliva bez daně fyzické nebo právnické osobě, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně“. Tímto jednáním žalobkyně podle správního orgánu I. stupně naplnila skutkovou podstatu správního deliktu dle § 26 odst. 1 písm. b) zákona o pevných palivech, podle kterého se právnická osoba dopustí právního deliktu tím, že „jako dodavatel dodá na daňovém území pevná paliva bez daně fyzické nebo právnické osobě, která není držitelem povolení k nabytí pevných paliv bez daně“. Za uvedené jednání byla žalobkyni uložena pokuta ve výši 15 000 Kč. Zároveň jí byla uložena povinnost nahradit náklady řízení ve výši 1 000 Kč. [3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí správního orgánu I. stupně odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 22. 1. 2015, č. j. 4585/2015-900000-304.8, a napadené rozhodnutí potvrdil (dále také „rozhodnutí o odvolání“). II. [4] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem. V té namítla, že uhlí bylo dodáno do Polska, kde bylo také spotřebováno, a tedy mimo daňové území České republiky. K přechodu vlastnického práva přitom došlo teprve v zahraničí, což dokládaly jak dopravní dispozice, jež umožňovaly nabyvateli disponovat se zbožím teprve po dodání, tak mezinárodní přepravní listy a prohlášení polských společností o spotřebování paliva v Polsku. Svůj postup přitom žalobkyně opírala o stanovisko Ministerstva financí uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 17. 9. 2008, podle něhož dodání energetických produktů odběrateli ke spotřebě mimo území České republiky není dodáním na daňovém území České republiky, a to bez ohledu na podmínky odeslání nebo přepravy. Pokud správní orgán I. stupně a žalovaný postupovali v rozporu s názorem jim nadřízeného Ministerstva financí, dopustili se porušení legitimního očekávání. Žalobkyně dále uvedla, že legislativním záměrem právní úpravy daně z pevných paliv bylo zamezení dvojího zdanění v rámci Evropské unie a bylo by tudíž v rozporu se základním principem harmonizace evropské legislativy dopustit dvojí zdanění téhož produktu pouze na základě toho, jak jsou sjednány dodací podmínky. [5] Krajský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. U první námitky krajský soud považoval za stěžejní, zda k dodání pevných paliv ve smyslu zákona o dani z pevných paliv došlo na daňovém území České republiky. Zákon o dani z pevných paliv za den dodání označuje v § 2 odst. 2 písm. b) první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník, bylo tudíž nutné posoudit, od kterého dne mohli zahraniční nabyvatelé s předmětnými palivy nakládat jako vlastníci. Vzhledem k tomu, že žalobkyně s dodavateli neuzavřela žádné písemné smlouvy, zboží bylo předáno a zaplaceno již na území ČR a dopravní dispozice se nevěnují okamžiku přechodu vlastnického práva, krajský soud uzavřel, že k dodání uhlí, tj. k přechodu vlastnického práva na nabyvatele, došlo na daňovém území České republiky. [6] K tvrzení žalobkyně, že její postup byl založen na stanovisku Ministerstva financí ze dne 17. 9. 2008, krajský soud uvedl, že dané stanovisko je v příkrém rozporu s dikcí zákona o dani z pevných paliv, a nemohlo proto založit legitimní očekávání. Nadto před realizací zkoumaných obchodních případů žalobkyně kontaktovala správní orgán I. stupně, který jí sdělil, že rozhodující skutečností je místo dodání pevných paliv určené okamžikem, kdy nabyvatel bude moci se zbožím nakládat. Žalobkyně se proto měla řídit názorem správního orgánu rozhodujícího v její věci, a to i vzhledem k tomu, že tento byl novějšího data než stanovisko Ministerstva financí. K novějšímu stanovisku Ministerstva financí ze dne 7. 11. 2014 krajský soud uvedl, že toto bylo vydáno až po uskutečnění obchodních transakcí, žalobkyně proto tímto stanoviskem nemohla být ovlivněna. Novější stanovisko je nadto vnitřně rozporné, neboť opakuje závěry stanoviska z roku 2008, avšak zároveň uvádí, že v případě, kdy jsou pevná paliva vydána konečnému spotřebiteli na daňovém území České republiky a spotřebitel si paliva sám dopravuje na území jiného členského státu, musí být paliva zdaněna českou sazbou daně. [7] K námitce dvojího zdanění pevných paliv krajský soud poukázal na čl. 21 odst. 5 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále „směrnice 2003/96/ES“). Směrnice, stejně jako zákon o dani z pevných paliv, jenž ze směrnice vychází, váže povinnost přiznat a odvést daň na okamžik dodání těchto paliv. Dodala-li žalobkyně pevná paliva na daňovém území České republiky, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit. Společnosti SUMENTA a Hoblak & Replin tak nabyly již zdaněné palivo a byly to právě tyto společnosti, které se jako koneční spotřebitelé mohly případnému dvojímu zdanění bránit s odkazem na to, že ke zdanění došlo již v České republice. [8] Soud proto uzavřel, že žalobkyně porušila zákaz stanovený § 16 odst. 2 zákona o dani z pevných paliv, když na území ČR dodal zahraničním odběratelům jakožto konečným spotřebitelům hnědé uhlí bez daně, čímž naplnila skutkovou podstatu správního deliktu podle § 26 odst. 1 písm. b) daného právního předpisu. III. [9] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s ř. s., v níž uplatnila obsahově tři námitky. [10] Podle první námitky lze diametrálně odlišný výkladový postoj Ministerstva financí a celních orgánů vysvětlit pouze tím, že příslušná ustanovení zákona o dani z pevných paliv jsou zcela nejednoznačná. V pochybnostech je přitom nutné dát přednost výkladu příznivějšímu pro adresáta právní normy (stěžovatelku). Stěžovatelce proto nelze klást k tíži, že zvolila výklad pro ni mírnější, tj. výklad Ministerstva financí. Vykládat daňové předpisy totiž přísluší spíše Ministerstvu financí než správním orgánům, neboť se podílí na jejich tvorbě; nadto Ministerstvo financí své stanovisko ze dne 17. 9. 2008 potvrdilo v písemnosti ze dne 7. 11. 2014. Svůj závěr o vnitřní rozpornosti dané písemnosti krajský soud odůvodnil nepřesvědčivě a nedostatečně. [11] S odkazem na stanoviska Ministerstva financí stěžovatelka dále namítla, že pro věc je významné, kam bylo zboží dodáno a kde došlo k jeho konečné spotřebě, a to bez ohledu na podmínky odeslání a přepravy. Otázce přechodu vlastnického práva proto nelze přikládat takový význam, jaký jí přikládal krajský soud. Stěžovatelka přitom prokázala, že uhlí bylo dodáno do Polska, kde také došlo k jeho konečné spotřebě. [12] V poslední námitce stěžovate