7 Afs 174/2017 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 174/2017- 22 - text 7 Afs 174/2017 - 26 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: DOMES BYLANY s. r. o., se sídlem Malé Březno 74, Malé Březno, zastoupena Mgr. Janem Kubicou, advokátem se sídlem Nad Porubkou 2355, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 19. 4. 2017, č. j. 15 Af 22/2015 - 59, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Žalobkyně je společností obchodující s pevnými palivy. V období mezi zářím a prosincem 2011 šestnáctkrát dodala hnědé uhlí společnosti SUMENTA spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dále „SUMENTA“), domicilované v Polské republice. Žalobkyně společnosti SUMENTA vystavila faktury splatné hotově v den vystavení a mezinárodní nákladní listy označující společnost SUMENTA za příjemce i dopravce zboží a potvrzující, že zboží bylo naloženo v Bylanech a dopraveno do Polska; společnost SUMENTA faktury na místě uhradila. Podle dopravních dispozic, podepsaných žalobkyní jako odesílatelem a společností SUMENTA jako dopravcem a odběratelem, byl dopravce povinen dovézt zboží do místa určení v Krakově a nebyl oprávněn dispozice měnit bez souhlasu odesílatele. Dne 6. 10. 2011 žalobkyně dodala hnědé uhlí společnosti Aleksandra Replin Firma usługowa Hoblak & Replin (dále „Hoblak & Replin“), rovněž domicilované v Polsku. I v tomto případě žalobkyně vystavila fakturu splatnou hotově v den vystavení, která byla na místě uhrazena, a mezinárodní nákladní list potvrzující převzetí zboží v Bylanech polským dopravcem EUROMAR Barbara Marczyniak, který uhlí dopravoval na účet společnosti Hoblak & Replin. [2] Celní úřad pro Ústecký kraj (dále „správce daně“) čtyřmi dodatečnými platebními výměry ze dne 21. 5. 2014, č. j. 56739/2014-620000-32.2, č. j. 56715/2014-620000-32.2, č. j. 56677/2014-620000-32.2 a č. j. 56789/2014-620000-32.2, doměřil žalobkyni podle § 6 a § 7 části čtyřicáté šesté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále „zákon o dani z pevných paliv“), daň z pevných paliv za zdaňovací období září až prosinec 2011. Žalovaný čtyřmi rozhodnutími ze dne 30. 1. 2015, č. j. 6082/2015-900000-304.8, č. j. 6088/2015-900000-304.8, č. j. 6094/2015-900000-304.8 a č. j. 6105/2015-900000-304.8, zamítl odvolání žalobkyně proti zmiňovaným dodatečným platebním výměrům. II. [3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ústí nad Labem. V ní namítla, že uhlí bylo dodáno do Polska, kde bylo také spotřebováno, a tedy mimo daňové území České republiky. K přechodu vlastnického práva přitom došlo teprve v zahraničí, což dokládaly jak dopravní dispozice, jež umožňovaly nabyvateli disponovat se zbožím teprve po dodání, tak mezinárodní přepravní listy a prohlášení polských společností o spotřebování paliva v Polsku. Svůj postup přitom žalobkyně opírala o stanovisko Ministerstva financí uvedené v zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ze dne 17. 9. 2008, podle něhož dodání energetických produktů odběrateli ke spotřebě mimo území České republiky není dodáním na daňovém území České republiky, a to bez ohledu na podmínky odeslání nebo přepravy. Pokud správce daně a žalovaný postupovali v rozporu s názorem jim nadřízeného Ministerstva financí, dopustili se porušení legitimního očekávání. Správní orgány se nadto ani nezabývaly tím, zda byla paliva zdaněna v Polsku; pokud by tomu tak bylo a Polsko v rozhodné době nemělo výjimku ze zdanění pevných paliv, jednalo by se o případ nepřípustného dvojího zdanění. [4] Krajský soud žalobu v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. U první námitky krajský soud považoval za stěžejní, zda k dodání pevných paliv ve smyslu zákona o dani z pevných paliv došlo na daňovém území České republiky. Zákon o dani z pevných paliv za den dodání označuje v § 2 odst. 2 písm. b) první den, kdy může nabyvatel s pevnými palivy nakládat jako vlastník. Bylo tudíž nutné posoudit, od kterého dne mohli zahraniční nabyvatelé s předmětnými palivy nakládat jako vlastníci. Vzhledem k tomu, že žalobkyně s dodavateli neuzavřela žádné písemné smlouvy, zboží bylo předáno a zaplaceno již na území ČR a dopravní dispozice se nevěnují okamžiku přechodu vlastnického práva, krajský soud uzavřel, že k dodání uhlí, tj. k přechodu vlastnického práva na nabyvatele, došlo na daňovém území České republiky. Žalobkyně proto byla plátkyní daně ve smyslu § 3 odst. 1 písm. a) zákona o dani z pevných paliv a podle § 5 odst. 1 písm. a) téhož zákona jí vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit. [5] K tvrzení žalobkyně, že její postup byl založen na stanovisku Ministerstva financí ze dne 17. 9. 2008, krajský soud uvedl, že dané stanovisko je v příkrém rozporu s dikcí zákona o dani z pevných paliv, a nemohlo proto založit legitimní očekávání. Nadto před realizací zkoumaných obchodních případů žalobkyně kontaktovala správce daně, který jí sdělil, že rozhodující skutečností je místo dodání pevných paliv určené okamžikem, kdy nabyvatel bude moci se zbožím nakládat. Žalobkyně se proto měla řídit názorem správního orgánu rozhodujícího v její věci, a to i vzhledem k tomu, že tento byl novějšího data než stanovisko Ministerstva financí. K novějšímu stanovisku Ministerstva financí ze dne 7. 11. 2014 krajský soud uvedl, že bylo vydáno až po uskutečnění obchodních transakcí, žalobkyně proto tímto stanoviskem nemohla být ovlivněna. Novější stanovisko je nadto vnitřně rozporné, neboť opakuje závěry stanoviska z roku 2008, avšak zároveň uvádí, že v případě, kdy jsou pevná paliva vydána konečnému spotřebiteli na daňovém území České republiky a spotřebitel si paliva sám dopravuje na území jiného členského státu, musí být paliva zdaněna českou sazbou daně. [6] K námitce dvojího zdanění pevných paliv krajský soud poukázal na čl. 21 odst. 5 směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále „směrnice 2003/96/ES“). Směrnice, stejně jako zákon o dani z pevných paliv, jenž ze směrnice vychází, váže povinnost přiznat a odvést daň na okamžik dodání těchto paliv. Dodala-li žalobkyně pevná paliva na daňovém území České republiky, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit. Společnosti SUMENTA a Hoblak & Replin tak nabyly již zdaněné palivo a byly to právě tyto společnosti, které se jako koneční spotřebitelé mohly případnému dvojímu zdanění bránit s odkazem na to, že ke zdanění došlo již v České republice. Otázka, zda společnosti SUMENTA a Hoblak & Replin uhlí danily na území Polska, stejně jako otázka, zda Polsko mělo výjimku ze zdanění pevných paliv, proto podle krajského soudu nebyla pro projednávaný případ podstatná. III. [7] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodu dle § 103 odst. 1 písm. a) s ř. s., v níž uplatnila obsahově tři námitky. [8] Podle první námitky lze diametrálně odlišný výkladový postoj Ministerstva financí a celních orgánů vysvětlit pouze tím, že příslušná ustanovení zákona o dani z pevných paliv jsou zcela nejednoznačná. V pochybnostech je přitom nutné dát přednost výkladu příznivějšímu pro adresáta právní normy (stěžovatelku) a daní jej spíše nezatížit než zatížit. Stěžovatelce proto nelze klást k tíži, že zvolila výklad pro ni mírnější, tj. výklad Ministerstva financí. Vykládat daňové předpisy totiž přísluší spíše Ministerstvu financí než správním orgánům, neboť se podílí na jejich tvorbě; nadto Ministerstvo financí své stanovisko ze dne 17. 9. 2008 potvrdilo v písemnosti ze dne 7. 11. 2014. Svůj závěr o vnitřní rozpornosti dané písemnosti krajský soud odůvodnil nepřesvědčivě a nedostatečně. [9] S odkazem na stanoviska Ministerstva financí stěžovatelka dále namítla, že pro věc je významné, kam bylo zboží dodáno a kde došlo k jeho konečné spotřebě, a to bez ohledu na podmínky odeslání a přepravy. Otázce přechodu vlastnického práva proto nelze přikládat takový význam, jaký jim přikládal krajský soud. Stěžovatelka přitom prokázala, že uhlí bylo dodáno do Polska, kde také došlo k jeho konečné spotřebě. [10] V poslední námitce stěžovatelka uvedla, že ke dvojímu zdanění předmětných pevných paliv nedošlo jenom díky skutečnosti, že Polsko mělo do roku 2012 výjimku ze zdanění pevných paliv. Jen upřednostněním výkladu Ministerstva financí je proto možné zabránit nepřípustnému dvojímu zdanění. S ohledem na výše uvedené proto stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení. IV. [11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že kasační námitky se shodují s námitkami odvolacími a žalobními, ke kterým se již vyjadřoval. Odkázal proto na r