10 Afs 343/2019 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 343/2019- 49 - text 10 Afs 343/2019 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: CRISTAL PALACE a. s., se sídlem Hlavní třída 61/66, Mariánské Lázně, zast. Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M., advokátem se sídlem Italská 654/2, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 4. 2018, čj. 17197/18/5300-21442-712243, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, čj. 57 Af 14/2018-56, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, čj. 57 Af 14/2018-56, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je poskytovatelem lázeňské léčebně rehabilitační péče, v rámci které poskytuje i služby ubytovací a stravovací. S odkazem na § 51 odst. 1 písm. i) a § 58 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), žalobkyně v řádných daňových přiznáních k DPH za jednotlivé měsíce v letech 2013 až 2015 uváděla služby ubytovací a stravovací jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Právě tato právní otázka je v nynější věci sporná. [2] V roce 2016 získala žalobkyně od správce daně (Finančního úřadu pro Karlovarský kraj) neformální informace, podle kterých nelze ubytovací a stravovací služby považovat za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Ačkoliv žalobkyně s tímto výkladem nesouhlasila, podala dne 29. 1. 2016 dodatečná daňová přiznání k DPH za zdaňovací období od roku 2013 v souladu s právním názorem správce daně. Tím se zvýšila její daňová povinnost. Rozdíl mezi původní daňovou povinností a daňovou povinností v nové výši správce daně doměřil a žalobkyně jej uhradila. Následně žalobkyně podala nová dodatečná přiznání k DPH za leden 2013 až září 2015, ve kterých snížila daňovou povinnost v souladu se svým původním právním názorem. Správce daně právní názor žalobkyně odmítl. Ve dnech 24. 3. 2017 a 27. 3. 2017 pak vydal celkem třicet tři dodatečných platebních výměrů na DPH za zdaňovací období leden 2013 až září 2015, kterým doměřil DPH ve výši 0 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 18. 4. 2018 zamítl odvolání žalobkyně proti všem platebním výměrům. [3] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila žalobou. V ní tvrdila, že finanční orgány zvolily nesprávný výklad pojmu „služeb úzce souvisejících se zdravotní službou“ dle § 58 odst. 1 zákona o DPH. Žalobkyně tvrdila, že sporné ubytovací a stravovací služby v rozhodném období poskytovala pacientům v úzké souvislosti s poskytováním zdravotní péče, a že se tedy jedná o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. I kdyby ale soud připustil právní výklad žalovaného, stále existují dva rovnocenné právní výklady, proto by měl v souladu se zásadou in dubio pro mitius postupovat podle toho výkladu, který je pro daňový subjekt příznivější. Konečně žalobkyně upozornila, že postup finančních orgánů byl v rozporu se zásadou legitimního očekávání. [4] Krajský soud žalobě vyhověl. Potvrdil správnost výkladu zákona o DPH tak, jak ho zaujaly finanční orgány (s odkazem na rozsudek NSS ze dne 26. 9. 2019, čj. 8 Afs 265/2017-55). Důvodnou však shledal žalobu v námitce porušení legitimního očekávání žalobkyně. Krajský soud upozornil, že veřejně dostupné informace a pokyny vydané orgány finanční správy týkající se sporné právní otázky mohly vyvolat zdání, že žalobkyně postupuje v souladu s právem. II. Stručné shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně [5] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. V ní nesouhlasí s výkladem zásady legitimního očekávání tak, jak ji provedl krajský soud. Detailně polemizuje s jednotlivými tezemi napadeného rozsudku (viz dále). [6] Žalobkyně v obsáhlém vyjádření souhlasí s rozsudkem krajského soudu v bodu týkajícím se porušení legitimního očekávání. Upozorňuje na judikaturu v podobných věcech a vysvětluje, v čem se stěžovatel mýlí. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [7] NSS při posuzování přípustné kasační stížnosti dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil NSS v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom vady, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu. [8] Kasační stížnost je důvodná. [9] NSS souhlasí s krajským soudem i žalobkyní, že ochrana legitimního očekávání adresátů veřejnoprávních aktů hraje zásadní význam též v právu daňovém. Jedním z nejvýznamnějších aspektů právního státu je hodnota právní jistoty a z ní vyplývající princip ochrany důvěry občanů v právo, které jsou v nejobecnější podobě obsaženy v čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky. Povaha materiálního právního státu vyzařuje rovněž s ním spjatou maximu, podle níž, jestliže někdo jedná v (oprávněné) důvěře v nějaký zákon (resp. v právo vůbec), nemá být v této své důvěře zklamán [viz např. nález ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I. ÚS 520/06 (N 18/48 SbNU 195), BISTROT DE MARLENE, bod 8; obdobně např. nálezy ze dne 18. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 3207/07 (N 230/59 SbNU 347), SOFIL; ze dne 22. 6. 2009, sp. zn. IV. ÚS 610/06 (N 148/53 SbNU 803), Les Architectes; ze dne 22. 6. 2009, sp. zn. IV. ÚS 568/06 (N 147/53 SbNU 793), Urban Concept a mnohé další]. [10] Ochrana legitimního očekávání v určitý výklad práva je podmíněna především tím, že nedojde ke změně právního předpisu (srov. např. již cit. nález BISTROT DE MARLENE, bod 10). Změna zákona se nedotkne důvěry v trvající výklad práva jen tehdy, zůstává-li i přes novelizaci na prvý pohled význam sporné normy nezměněn. Změna dlouhodobé správní praxe nebo správní judikatury se za nezměněného stavu právních předpisů může stát jen na základě závažných a principiálních důvodů, směřujících k dosažení určité právem chráněné hodnoty. V žádném případě se nesmí dít svévolně. [11] Jestliže se jednou správní praxe „vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná“. NSS připouští výjimečné případy, kdy se lze od jednou vytvořené správní praxe odchýlit v individuálním případě, jde-li ovšem o případ zvláštní a atypický. Obecně se odchýlit od určité správní praxe, jež se vytvořila, správní orgán může, avšak zásadně pouze pro futuro, z racionálních důvodů a pro všechny případy, kterých se praxí zavedený postup správního orgánu dotýká (viz rozsudek ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS). [12] Klíčový právní názor ohledně ochrany legitimního očekávání ve veřejném právu formuloval rozšířený senát v usnesení ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, L‘ORÉAL, body 80-82: „80. […] To, zda mohlo vzniknout legitimní očekávání, je pak zcela evidentně otázkou skutkovou. Určit, zda existovalo určité očekávání a zda takové očekávání bylo legitimní, vyžaduje zjišťovat mnoho skutečností. Jasná (pochybnosti nevzbuzující) slova zákona samozřejmě předčí (překonají) jakékoliv očekávání, ať už vzniklo jakkoliv. Rovněž ohlášení relevantní změny praxe vylučuje veškeré očekávání založené na předchozích postupech. Obecně mohou být očekávání rozdělena do dvou skupin. Za prvé se jedná o očekávání procedurálního charakteru, kdy je přislíben určitý procedurální postup, který jinak není povinný. Druhým případem legitimního očekávání je očekávání meritorního či příznivého rozhodnutí orgánu veřejné moci. Procedurální očekávání jsou chráněna tím, že je vyžadováno, aby byl přislíbený postup dodržován. Očekávání týkající se meritorního rozhodnutí jsou zpravidla chráněna procesně, např. tím, že je dotčené osobě rozšířena možnost vznášet námitky, než je její očekávání vyvráceno. Dotčené osoby tedy nemají nárok na příznivé rozhodnutí, ale musí být ochráněna jejich důvěra v to, že rozhodující orgán dostojí svým povinnostem. 81. S ohledem na výše uvedené rozšířený senát uzavírá, že správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je správní orgán vázán. Jen taková správní praxe je doplněním psaného práva a je způsobilá modifikovat pravidla obsažená v právní normě. 82. Správní praxi zakládající legitimní očekávání lze změnit, pokud je taková změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Libovolná (svévolná) změna výkladu právních předpisů směřující k tíži adresátů není přípustná. Za racionální (nikoliv svévolnou) změnu správní praxe lze přitom s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem považovat změnu interpretovaného zákona, změnu zákonů souvisejících s interpretovaným předpise