6 Afs 150/2021 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 150/2021- 55 - text  6 Afs 150/2021 - 58 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové a soudců Tomáše Langáška a Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Ing. J. J., zastoupený Ing. Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní, sídlem U Bulhara 1611/3, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutím žalovaného ze dne 9. 10. 2017, č. j. 43281/17/530022444706385 a č. j. 43282/17/530022444706385, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2021, č. j. 8 Af 43/2017  70, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2021, č. j. 8 Af 43/2017  70, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] Žalobce je plátcem daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) s povinností podávat kontrolní hlášení ve lhůtě stanovené § 101e zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). [2] Žalobci byla platebním výměrem Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 1. 2017, č. j. 296471/17/200851524108436, uložena pokuta ve výši 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení DPH za zdaňovací období měsíce října 2016 s odůvodněním, že žalobce kontrolní hlášení nepodal ani v náhradní lhůtě na základě výzvy správce daně [§ 101h odst. 1 písm. d) zákona o DPH]. Rovněž v případě zdaňovacího období měsíce listopadu 2016 správce daně vydal dne 25. 1. 2017 pod č. j. 296472/17/200851524108436 platební výměr, kterým žalobci uložil pokutu ve výši 50 000 Kč za nepodání kontrolního hlášení ani v náhradní lhůtě. [3] Žalobce se proti platebním výměrům bránil odvoláním. V případě prvého platebního výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 10. 2017, č. j. 43281/17/530022444706385, odvolání zamítl a platební výměr potvrdil; v případě druhého platebního výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 9. 10. 2017, č. j. 43282/17/530022444706385, platební výměr změnil tak, že se jedná o pokutu nikoli za nepodání kontrolního hlášení, ale za opožděné podání kontrolního hlášení podle § 101h odst. 1 písm. b) zákona o DPH. Výši pokuty tak nově stanovil na 10 000 Kč. [4] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobami, které Městský soud v Praze spojil ke společnému projednání a rozsudkem označeným v záhlaví obě rozhodnutí zrušil a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Městský soud dospěl k odlišnému výkladu § 101d odst. 2 zákona o DPH, na jehož základě považoval obě kontrolní hlášení za opožděná, leč účinně podaná. [5] Městský soud odmítl výklad žalovaného, že § 101d odst. 2 zákona o DPH představuje zvláštní úpravu k § 71 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění. Uvedl, že § 71 odst. 3 daňového řádu upravuje účinnost tzv. nekvalifikovaného podání (tedy např. podání učiněného prostřednictvím datové zprávy bez uznávaného elektronického podpisu), které musí být do pěti dnů potvrzeno nebo opakováno, jinak nemá účinky podání. Neztotožnil se tedy s názorem žalovaného, že § 101d odst. 2 zákona o DPH stanoví jako zvláštní předpis lhůtu pro potvrzení nekvalifikovaného podání odchylně od obecné právní úpravy obsažené v daňovém řádu, přičemž lhůta pro potvrzení nebo opakování podání se v tomto případě rovná nejpozději lhůtě pro podání kontrolního hlášení. Tato zvláštní lhůta není stanovena pevně (na rozdíl od obecné pětidenní lhůty), nýbrž se její délka mění v závislosti na tom, kolik dní zbývá do konce lhůty pro podání kontrolního hlášení. Městský soud zdůraznil smysl a účel podávání tzv. nekvalifikovaných podání, která mají umožnit činit podání jednoduše a kdykoli (za předpokladu jejich následného potvrzení či opakování kvalifikovanou formou). Pokud tedy žalobce v obou případech podal kontrolní hlášení nekvalifikovanou formou před uplynutím lhůty pro podání kontrolního hlášení a podání potvrdil po jejím uplynutí (avšak v obecné pětidenní lhůtě dle § 71 odst. 3 daňového řádu), bylo nutno dle městského soudu považovat taková podání za učiněná, byť nikoli dnem jejich podání, avšak dnem jejich potvrzení. Podaná kontrolní hlášení tak sice nebyla včasná (s ohledem na znění § 101d odst. 2 zákona o DPH), avšak byla dle názoru městského soudu účinná. [6] Městský soud upozornil rovněž na dvě modelové situace (byť ani jedna z nich v souzené věci nenastala). V případě první modelové situace městský soud vycházel z toho, že daňový subjekt podal kontrolní hlášení nekvalifikovanou formou rovněž před uplynutím lhůty pro podání kontrolního hlášení, avšak v této lhůtě zároveň podání včas potvrdil. V takovém případě není dle městského soudu rozhodné, kolik dnů mezi podáním a jeho doplněním uplynulo. Městský soud tedy dovodil, že za určitých okolností je zvláštní právní úprava pro daňový subjekt příznivější než obecná právní úprava, která pro doplnění nekvalifikovaného podání určuje pevnou lhůtu pěti dnů. V rámci druhé modelové situace městský soud poukázal na skutečnost, že daňový subjekt podal kontrolní hlášení nekvalifikovanou formou až po uplynutí lhůty pro podání kontrolního hlášení. V takovém případě dle městského soudu interpretace žalovaného nedává smysl, neboť by neexistovala žádná lhůta pro potvrzení nekvalifikovaného podání s ohledem na uplynutí lhůty pro podání kontrolního hlášení. [7] Daňové orgány měly dle městského soudu k dispozici podání, která byla z hlediska § 71 odst. 3 daňového řádu perfektní, nic tedy nebránilo jejich akceptaci. Pokud žalobce podal kontrolní hlášení nekvalifikovanou formou a následně je ve lhůtě pěti dnů potvrdil, nebyl důvod k tomu, aby podání opakoval. Kontrolní hlášení za měsíc říjen 2016 a listopad 2016, která byla správci daně zaslána nekvalifikovanou formou dne 25. 11. 2016 a dne 27. 12. 2016, měla být posouzena jako účinně podaná ke dni 28. 11. 2016 a 28. 12. 2016, kdy žalobce podání potvrdil kvalifikovanou formou. Městský soud tak dospěl k závěru, že správce daně již žalobce neměl vyzývat k podání kontrolních hlášení v náhradní lhůtě, a žalobci tak měla být uložena pokuta pouze ve výši 1 000 Kč (za každé kontrolní hlášení), neboť je žalobce podal sice opožděně, avšak před výzvou správce daně. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce [8] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Nesouhlasil s názorem městského soudu, že kontrolní hlášení podané před uplynutím lhůty pro jeho podání lze účinně potvrdit i po uplynutí této lhůty s tím, že v takovém případě postačuje dodržení obecné pětidenní lhůty dle § 71 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel se domnívá, že platná právní úprava mu neposkytuje možnost volby mezi lhůtou dle § 101d odst. 2 zákona o DPH a pětidenní lhůtou dle § 71 odst. 3 daňového řádu, neboť prvně uvedené ustanovení je ve vztahu speciality k daňovému řádu jako obecnímu právnímu předpisu, a jeho aplikace má tedy přednost. Stěžovatel má za to, že městský soud nepřípustně dotvořil právní normu a zcela obrátil vztah speciálního a zvláštního, když limitoval užití § 101d odst. 2 zákona o DPH ustanovením § 71 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel připomněl obsah důvodové zprávy k zákonu č. 360/2014 Sb., kterým byl novelizován zákon o DPH, ze které vyplývá jednoznačný záměr zákonodárce. Pokud daňový subjekt zmeškal lhůtu pro potvrzení nekvalifikovaného podání stanovenou v § 101d odst. 2 zákona o DPH, může účinně postupovat pouze tak, že podá kontrolní hlášení znovu. Tento závěr podporuje také odborná literatura, na kterou stěžovatel odkázal. [9] Stěžovatel zastává názor, že nekvalifikovaná podání, která nebyla ve lhůtě potvrzena či zopakována, nemají účinky podání. Pokud tedy „původní“ kontrolní hlášení nelze považovat za podání účinná, bylo na místě žalobce k podání kontrolních hlášení za dotčená zdaňovací období vyzvat. Konkrétní okolnosti případu a přiměřenost pokut pak bylo možno zohlednit až v případném řízení o prominutí pokuty, nikoli při jejím ukládání Stěžovatel v této souvislosti odkázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu a dále na metodický pokyn GFŘD29, který při promíjení uložených pokut přímo pamatuje na situace, k nimž došlo v nyní souzené věci, a umožňuje pokuty prominout. [10] Žalobce podal ke kasační stížnosti obsáhlé vyjádření. V úvodu upozornil, z jakého důvodu nemělo v souzené věci podání či nepodání kontrolního hlášení vliv na stanovení a výběr daně z přidané hodnoty, a konstatoval, že cíl správy daní nebyl jeho jednáním nijak dotčen. Ke kasačním důvodům uvedl, že se jedná toliko o obecnou argumentaci a nekonkrétní teze, které nelze aplikovat na daný případ. Stěžovatelův jazykový výklad o aplikační přednosti § 101d odst. 2 zákona o DPH před § 71 odst. 3 daňového řádu opomíjí dle žalobce smysl a účel zákona. Stěžovatel měl aplikovat zásadu v pochybnostech mírněji. Žalobce nespatřuje smysl ve výkladu, který znemožňuje následné potvrzení nekvalifikovaného podání, pokud je podáno v poslední den lhůty. Nerozumí tomu, proč by úprava obsažená v zákoně o DPH