8 Afs 138/2019 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 138/2019- 84 - text  8 Afs 138/2019-89 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: JUDr. J. K., zastoupená JUDr. Ondřejem Trubačem, Ph.D., LL.M., advokátem se sídlem Klimentská 1216/46, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 5. 2018, čj. 24810/18/520010421711811, o kasační stížnosti žalobkyně a kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2019, čj. 6 Af 20/201868, ve znění opravného usnesení ze dne 6. 5. 2019, čj. 6 Af 20/201886, takto: I. Kasační stížnost žalovaného se zamítá. II. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2019, čj. 6 Af 20/201868, ve znění opravného usnesení ze dne 6. 5. 2019, čj. 6 Af 20/201886, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) vydal dne 29. 5. 2017 dodatečné platební výměry čj. 3590345/17/200351521102117 a čj. 4582425/17/200351521102117, kterými žalobkyni mimo jiné doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 a 2012 ve výši 0 Kč. Neuznal daňovou ztrátu, kterou žalobkyně uplatnila v dodatečných daňových přiznáních jako společník advokátní kanceláře Kubištová & Co., v.o.s., s tím, že se jedná o opravu chyb plynoucích z chybného účtování budoucích výnosů (nároku na odměnu za poskytnutí právních služeb) na dohadné účty aktivní. Žalobkyně podala za obě uvedená období postupně několik dodatečných daňových přiznání. Chyby měly vzniknout předně v důsledku účtování částek, na které nevznikne nárok v plné výši, neboť vyhlášku č. 484/2000 Sb., kterou se stanoví paušální sazby výše odměny za zastupování účastníka advokátem nebo notářem při rozhodování o náhradě nákladů v občanském soudním řízení (dále jen „přísudková vyhláška“), zrušil Ústavní soud nálezem ze dne 17. 4. 2013, sp. zn. Pl. ÚS 25/12 (to bylo důvodem podání dodatečných daňových přiznání v roce 2014). Následně žalobkyně zjistila, že na dohadné účty aktivní účtovala o budoucích výnosech zcela nesprávně a v rozporu s právními předpisy, neboť takto se účtují pouze jisté pohledávky a nárok na odměnu z mandátních smluv nevznikl již převzetím případů (důvod podání dodatečných daňových přiznání v roce 2017). [2] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a platební výměry potvrdil (výrokem I. ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011, výrokem II. k období 2012). Poukázal na to, že žalobkyně důvody podání dodatečných daňových přiznání opakovaně měnila, ani je neprokázala. Sporné bylo, zda se jednalo o „opravu chyby“, nebo o „změnu v účetním odhadu“. Žalovaný dospěl k závěru, že v kontextu dané věci se jednalo o změnu účetního odhadu. Advokátní kancelář při účtování odměn na přechodné účty aktivní postupovala podle tehdy platné přísudkové vyhlášky a informace, ze kterých vycházela ve zdaňovacím období 2013, nebyly známy k okamžiku sestavení účetní závěrky za období 2011 a 2012. Vzhledem k tomu, že změna odhadu je zpřesněním z důvodu nových informací, je dopad změny odhadu reflektován prospektivně a nemá vliv na dříve zveřejněné účetní informace. Korekci položek na přechodných účtech aktivních je proto třeba zahrnout až do zdaňovacího období 2013. Pokud jde o otázku samotného splnění podmínek pro účtování dohadných položek, zde žalovaný poukázal na interní pokyn advokátní kanceláře a zprávu auditora, která neshledala postup při účtování o dohadných položkách a příjmech za nesprávný. Žalovaný vyšel též z toho, že nebyl dán ani důvod pro stornování některých faktur vystavených advokátní kanceláří společnosti Santander Consumer Finance a.s. (později CASPER Consumer Finance a.s.), pro kterou vymáhala pohledávky na základě mandátní smlouvy. Podle žalobkyně byly tyto faktury vystaveny neoprávněně a v rozporu s právními předpisy (mandátní smlouva obsahovala „zesplatňovací“ podmínku plné odměny při ukončení smlouvy, byť nedošlo k vyřízení věci). Podle žalovaného však k provedení storna daných faktur nebyl důvod. Pokud měla advokátní kancelář za to, že byly faktury vystaveny v nesprávné výši, měla vystavit opravný daňový doklad podle § 45 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, což by se u ní z hlediska účetního projevilo jako snížení výnosů. [3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Tvrdila, že dodatečná daňová přiznání podala kvůli snížení základu daně z důvodu nesprávně účtovaných výnosů na dohadné účty aktivní a účet příjmů příštích období. Advokátní kancelář, jejímž je společníkem, se zabývala vymáháním menších pohledávek a dle doporučení daňového poradce účtovala při převzetí případů do výnosů částky v rozmezí 3560 % budoucích, dosud neinkasovaných ani nevyúčtovaných odměn. V daných obdobích žalobkyně vycházela při účtování z později zrušené přísudkové vyhlášky. Rozdíl mezi účetním odhadem (předběžnou výší pohledávky) a konečnou cenou byl způsoben zásadním vnějším vlivem (zásahem státu). Poté, co správce daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu, podala další dodatečná daňová přiznání. Zjistila totiž, že advokátní kancelář od počátku nesprávně účtovala výnosy na dohadné účty aktivní, a to za tisíce případů vymáhání menších pohledávek na základě osmi rámcových mandátních smluv. O výnosech z nich bylo nesprávně účtováno již při jejich převzetí. Dohadné položky mají zajistit zdanění příjmů z činnosti, kterou daňový subjekt v daném účetním období vykonal a nákladům, které při ní vynaložil, a to s přiměřenou odchylkou od skutečného výnosu, který bude uplatněn vůči odběrateli zboží nebo služby. V posuzované věci ale došlo ke zdanění příjmů, kterých žalobkyně nikdy nedosáhne. Na základě odhadu úspěšnosti totiž byly fakturovány předpokládané výnosy vztahující se k dosud neposkytnutým službám. Smlouvy spojovaly právo na vyúčtování odměny až s vymožením pohledávek. Pro účtování na dohadné účty aktivní tak nevznikl žádný právní titul. Dané případy mohly být klientovi advokátní kanceláře dokonce i vráceny a nemusely být předmětem žádné právní služby. Schválení účetní závěrky auditorem přitom nemůže mít vliv na posouzení zákonností základu daně. [4] Další část žaloby se pak týkala zrušení faktur č. 20120164 a č. 20120165 vůči společnosti CASPER Consumer Finance. Žalovaný podle žalobkyně v této souvislosti nesprávně vyhodnotil kárné rozhodnutí odvolacího senátu České advokátní komory (ČAK) ze dne 8. 5. 2004, sp. zn. K 23/03, dle kterého advokát nesmí stanovit svoji odměnu tak, že vždy dostane zaplaceno, jako by právní službu ukončil. Advokát nemůže požadovat celou odměnu za službu, kterou s ohledem na ukončení mandátu nevykonal. Smluvní ujednání, která byla podkladem pro vyúčtování finančního nároku ve sporných fakturách, byla v rozporu s uvedeným rozhodnutím a advokátní kancelář svou odměnu vyúčtovala nesprávně. Fakticky se jednalo o smluvní pokutu za předčasné ukončení smlouvy klientem. Proto byly faktury i zápočty na ně provedené zrušeny s tím, že není právní důvod pro jejich vydání a advokátní kanceláři nevznikl nárok na vyúčtování jakéhokoliv finančního plnění. Proto žalobkyně požadovala vynětí fakturovaných částek z příjmů za daný rok. Souběžně s tím advokátní kancelář vymáhá vůči klientovi v soudním řízení plnění dle dalších 19 faktur, které se týkaly skutečně poskytnutých služeb. Žalobkyně zdůraznila, že sporná ustanovení mandátních smluv jsou jednoznačně ustanoveními sankčního charakteru, přičemž s vyúčtováním sjednané částky nespojují poskytnutí žádné služby a nárok na zaplacení vznikl ukončením právních služeb, nikoliv jejich provedením. Takto to chápal i klient (uvedená společnost), proto obě faktury vrátil s tím, že na zaplacení daného nároku (smluvní pokuty) advokátní kanceláři nikdy nevznikl nárok, o daných fakturách ani ve svém účetnictví nikdy neúčtoval. K tomu žalobkyně dodala, že o smluvní pokutě se do výnosů účtuje teprve v okamžiku jejího zaplacení. Smluvní pokuta však zaplacena nikdy nebyla, tedy nemůže být ani předmětem zdanění. Hrazení všech faktur, kterými advokátní kancelář vyúčtovala skutečně ukončené a poskytnuté služby (jednotlivé úkony dle advokátního tarifu) řádně uplatnila před obecným soudem. [5] Městský soud rozsudkem označeným v záhlaví žalobě v části týkající se zdaňovacího období 2012 vyhověl a zrušil výrok II. rozhodnutí žalovaného a věc mu v tomto rozsahu vrátil k dalšímu řízení. Žalobu proti výroku I. rozhodnutí žalovaného (tedy ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011) soud zamítl (obojí výrokem I. rozsudku). Žalovanému současně uložil uhradit žalobkyni náhradu nákladů řízení (výrok II. rozsudku), a to s ohledem na částečný úspěch žalobkyně ve věci. V záhlaví taktéž již označeným opravným usnesením pak soud opravil ve výroku rozsudku nesprávně uvedené čj. rozhodnutí žalovaného. [6] Spor podle městského soudu spočíval v tom, v jakých zdaňovacích obdobích lze