9 Afs 261/2019 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 261/2019- 47 - text 9 Afs 261/2019 - 49 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce: M. C., zast. Mgr. Zdeňkem Vaňátkem, advokátem se sídlem Národní 365/43, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2018, č. j. 35363/18/5200-10421-711811, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. 8. 2019, č. j. 6 Af 31/2018 - 42, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Dne 9. 12. 2010 vydalo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutí, kterým nařídilo přezkumné řízení ve věci daně z příjmů fyzických osob žalobce za rok 2007. V tomto řízení vydal Finanční úřad pro hlavní město Prahu rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení ze dne 6. 1. 2016, č. j. 7352760/15/2003-51521-104392, kterým změnil původně vyměřenou daň. S odvoláním proti tomuto rozhodnutí žalobce u Odvolacího finančního ředitelství neuspěl, nicméně Městský soud v Praze vyhověl žalobcem podané žalobě a odvolací rozhodnutí zrušil a věc vrátil Odvolacímu finančnímu ředitelství k dalšímu řízení. Výsledkem tohoto řízení bylo snížení vyměřené daně napadeným rozhodnutím z částky 4 541 116 Kč na částku 3 051 964 Kč. Podané žalobě (v pořadí druhé) napadající posledně uvedené rozhodnutí městský soud nevyhověl a zamítl ji. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [2] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadá výše označený rozsudek městského soudu kasační stížností dvěma kasačními námitkami. [3] V první námitce uvádí, že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení mu nebylo doručeno ve dvouleté zákonné lhůtě. Podle § 17a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), mělo být toto rozhodnutí doručeno primárně do datové schránky zmocněnce stěžovatele Mgr. M. J..Správce daně ovšem rozhodnutí doručil prostřednictvím pošty. Dále stěžovatel uvádí, že není možné uzavřít, že poskytovatel poštovních služeb doručil zásilku s rozhodnutím jemu nebo jeho zmocněnci, neboť na doručence je uvedena jiná osoba než jeho zmocněnec, neměl tak možnost seznámit se s tímto rozhodnutím, a proto byla porušena zásada legality v jeho neprospěch. Dle jeho názoru tak nemohly nastat materiální účinky doručení, soud však uvedené skutečnosti vůbec neřešil. [4] Druhá námitka se týká běhu lhůty pro vyměření daně. Bylo-li by rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení doručeno v rozhodné lhůtě do 31. 12. 2010, počala by běžet tříletá lhůta pro vyměření daně podle § 47 zákona o správě daní a poplatků (stěžovatel zjevně omylem odkazuje na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) znovu od konce roku, v němž byl stěžovatel o tomto úkonu zpraven. I podle přechodných ustanovení v § 264 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), a podle § 148 téhož zákona činí lhůta pro stanovení daně tři roky. V této lhůtě ovšem správce daně žádné rozhodnutí o stanovení daně nevydal, a tak dle stěžovatele došlo k zániku práva daň vyměřit. [5] Žalovaný se ve svém vyjádření k první námitce ztotožňuje s napadeným rozsudkem. Rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení bylo stěžovateli doručeno 20. 12. 2010. Tuto skutečnost mohl zpochybnit v řízení přezkoumávajícím toto rozhodnutí a nikoliv při přezkumu konečného rozhodnutí. Stěžovatel také pomíjí, že k přeposlání pošty došlo na základě pokynu zmocněnce. Ten se tak mohl s rozhodnutím seznámit, materiální účinky doručení proto nastaly. [6] U druhé kasační námitky žalovaný zastává názor, že prekluzivní lhůta neuplynula. Přezkumné řízení bylo zahájeno 20. 12. 2010, tedy za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, přičemž zákonná lhůta byla splněna. Přezkumné řízení muselo být skončeno do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. S ohledem na přechodná ustanovení daňového řádu a stavění lhůty při běhu soudního řízení byla desetiletá prekluzivní lhůta dodržena. Kasační stížnost tak navrhuje zamítnout. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [7] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, směřuje proti rozhodnutí, proti němuž je podání kasační stížnosti přípustné, z důvodů, které zákon připouští, a stěžovatel je zastoupen advokátem [§ 102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přistoupil k přezkumu rozsudku městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů. Ověřil také, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [8] Kasační stížnost není důvodná. [9] V tomto případě je klíčová otázka možnosti namítat nesprávnost doručení rozhodnutí nařizujícího přezkumné řízení v žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení a otázka délky a běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně s ohledem na přechodná ustanovení daňového řádu. III.a K doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení [10] Stěžovatel namítá, že městský soud v napadeném rozsudku nepřezkoumal, zda rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení mu bylo skutečně doručeno v zákonné lhůtě, neboť toho se měl domáhat dle názoru soudu žalobou proti tomuto rozhodnutí. [11] Pro posouzení této námitky je rozhodující, že stěžovatel v projednávané věci sice napadá rozhodnutí o výsledku přezkumného řízení, které bylo vydáno po předchozím rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení, avšak zpochybňuje i zákonnost samotného rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení (k rozdělení přezkumného řízení do dvou fází viz rozsudek NSS ze dne 12. 12. 2019, č. j. 9 Afs 169/2018  35, odst. [33] a [34]). Jelikož proti rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení je přípustná žaloba ve správním soudnictví, nemůže se soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání zabývat podmínkami pro nařízení přezkumu (srov. rozsudky NSS ze dne 19. 10. 2006, č. j. 1 Afs 21/2006  52; ze dne 6. 12. 2007, č. j. 1 Afs 85/2007 – 27; ze dne 18. 6. 2010, č. j. 2 Afs 7/2010  84; ze dne 15. 10. 2015, č. j. 8 Afs 9/2015 – 61; a ze dne 24. 1. 2018, č. j. 6 Afs 215/2017 – 40). [12] Z uvedené judikatury vyplývá, že v první fázi přezkumného řízení se rozhoduje (na vyšším stupni soustavy finančních orgánů) o tom, zda bude vůbec k přezkoumávání přistoupeno, tj. zkoumá se zákonnost postupu a rozhodnutí vydaného v předchozím řízení; ve druhé fázi, a to jen tam, kde přezkoumání vůbec je povoleno a řízení tedy znovu „otevřeno“, se rozhoduje o tom, zda původní přezkoumávané rozhodnutí bude změněno nebo zrušeno (a to u orgánu, který původně rozhodl v posledním stupni). Nařídí-li instančně vyšší správce daně přezkoumání daňového rozhodnutí, znamená to, že dospěl k závěru, že toto rozhodnutí je v rozporu s právními předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení. Zákonnost původního rozhodnutí je tudíž významně zpochybněna, přičemž správce daně, který rozhoduje ve druhé fázi přezkumného řízení, je ve smyslu § 55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků vázán právním názorem vysloveným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání. Rozhodnutí instančně vyššího správce daně o nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí tudíž zasahuje do právní sféry daňového subjektu. Tento zásah je o to důraznější, že prolamuje právní moc původního daňového rozhodnutí, tj. ve smyslu § 55b odst. 5 zákona o správě daní a poplatků má rozhodnutí o nařízení přezkumu odkladné účinky vůči rozhodnutí přezkoumávanému; v důsledku toho nastává v právní sféře daňového subjektu nejistota ohledně výše jeho daňové povinnosti. Tyto důsledky ve svém souhrnu zakládají žalobní legitimaci daňového subjektu podle § 65 odst. 1 s. ř. s., tj. možnost bránit se proti rozhodnutí o nařízení přezkumu soudní cestou (např. rozsudek NSS ze dne 4. 12. 2007, č. j. 9 Afs 75/2007 – 80). Pokud je tedy daňový subjekt přesvědčen, že rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení nemělo být vůbec vydáno, resp. nejsou vůbec splněny zákonné podmínky pro vedení přezkumného řízení, je na místě bránit se proti rozhodnutí o nařízení přezkoumání žalobou dle § 65 s. ř. s., nikoliv až žalobou napadající rozhodnutí o výsledku přezkumu. [13] Kasační soud neshledal žádný důvod se od této ustálené rozhodovací praxe odchýlit, v podrobnostech na ni odkazuje, a proto postup městského soudu, který se s odkazem na obsah správního spisu odmítl zabývat žalobní námitkou vadného doručení rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení, je v souladu se shora citovanou judikaturou zdejšího soudu. [14] Kasační soud v dané věci nepřehlédl, že v obdobné věci stejného stěžovatele zaujal v rozsudku ze dne 11. 4. 2019, č. j. 9 Afs 457/2017 – 40, opačný názor, dle kterého případná nezákonnost rozho