10 Afs 288/2021 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 288/2021- 53 - text  10 Afs 288/2021 - 56 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudce Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: CTP Moravia North, spol. s r. o., Central trade Park D1 1571, Humpolec, zastoupené advokátem Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem, Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 2. 2020, čj. 4780/20/520011431711360, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2021, čj. 31 Af 22/2020123, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Kraj Vysočina (správce daně) dodatečným platebním výměrem na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob ze dne 15. 10. 2018 doměřil žalobkyni za zdaňovací období roku 2014 daňovou ztrátu z příjmů právnických osob nižší o částku 9 958 563 Kč a uložil jí povinnost uhradit penále ve výši 99 585 Kč. [2] Úvodem je vhodné uvést, že společnost CTP Divišov I, spol. s r. o. (do 24. 1. 2014 CT lota, spol. s r. o.), na kterou byl původně vystaven dodatečný platební výměr, zanikla dle projektu fúze splynutím vyhotoveného dne 24. 10. 2019 pod evidenčním označením CTP MERGER SPV 15 s dalšími zúčastněnými společnostmi bez likvidace a od rozhodného dne fúze 1. 1. 2020 přešlo jejich jmění na splynutím vzniklou nástupnickou společnost – CTP Moravia North, spol. s r. o. (žalobkyni). [3] Ještě předtím ovšem v důsledku rozdělení ve formě odštěpení sloučením došlo k odštěpení části jmění rozdělované společnosti CTP Property VI, a. s., kdy část odštěpovaného jmění specifikovaná v projektu rozdělení ze dne 16. 4. 2014 přešla na již existující nástupnickou společnost CTP Divišov I. [4] Správce daně neuznal žalobkyní uplatněné úroky ve výši 6 208 099 Kč, které platila na základě úvěrové smlouvy Loan Agreement ze dne 1. 1. 2014 uzavřené se společností CTP Property Lux S. à r. l. jako daňově uznatelný výdaj ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tento úvěr měl být poskytnut za účelem konsolidace několika neúčelových úvěrů uzavřených mezi společnostmi CTP Property Lux S. à r. l. a CTP Property VI a. s. (nově Spielberk Business Park, spol. s r. o., a předtím ještě Spielberk Office Center, spol. s r. o.), které byly v rámci projektu rozdělení ve formě odštěpení sloučením společnosti CTP Property VI, a. s., k 1. 1. 2014 převedeny na předchůdce žalobkyně a jejichž celkový objem činil 7 000 000 EUR. [5] Důvodem podle správce daně byla skutečnost, že žalobkyně neprokázala souvislost závazků odštěpených na základě provedené přeměny ze společnosti CTP Property VI na žalobkyni, které byly následně konsolidovány úvěrovou smlouvou, s ekonomickou činností žalobkyně (na žalobkyni přešly v důsledku přeměny obchodní společnosti CTP Property VI jen závazky, nikoli s nimi související aktiva, z nichž by žalobkyni následně plynuly očekávané příjmy). [6] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 2. 2020 zamítl a platební výměr správce daně potvrdil. [7] Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu ke krajskému soudu, který ji rozsudkem uvedeným v záhlaví zamítl. II. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika stěžovatelky [8] Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. [9] Stěžovatelka uvedla, že na ni přešla v roce 2014 část odštěpovaného jmění specifikovaná v projektu rozdělení ze dne 16. 4. 2014. Přeměna proběhla v souladu se zákonem a jejím účelem bylo sjednotit vlastnictví a správu nemovitostí (logistických parků). Na stěžovatelku proto přešla zejména aktiva související s nemovitostmi a nájemní smlouvy. Tato aktiva generují zdanitelné příjmy stěžovatelky. Na stěžovatelku také v souladu se zákonem přešly závazky, které v zahajovací rozvaze financovaly převedená aktiva. [10] Mezi stěžovatelkou a žalovaným je sporná otázka daňové účinnosti úroku ze závazku za zdaňovací období roku 2014. [11] Finanční orgány a krajský soud tvrdí, že nad rámec podmínek § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je stěžovatelka povinna prokázat daňový režim nákladů vynakládaných jejím právním předchůdcem (resp. předchůdci). Podle názoru stěžovatelky však daňová uznatelnost nákladů nemůže být podmíněna určením a ověřením režimu uplatňovaného u jiného poplatníka v předchozích zdaňovacích obdobích (zákon takovou podmínku neobsahuje). Takový závěr by byl podle stěžovatelky absurdní, neboť její přeměnu lze srovnat s dalšími alternativami, které rozvedla (koupě obchodního závodu, dluhové financování nově pořízeného majetku novým úvěrem, změna struktury financování). Stěžovatelka zdůraznila, že daňovou uznatelnost úroků je nutné posuzovat ve vztahu k příslušnému úvěrovému nástroji, tzn. ve vztahu k závazku ze dne 1. 1. 2014, kterým došlo ke konsolidaci a refinancování závazků nabytých v rámci fúze. Jedná se o tzv. privativní novaci, kdy se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým. V takovém případě dosavadní závazek zaniká a dlužník je povinen plnit pouze závazek nový. [12] Stěžovatelka dále rozvedla, že dané úroky se týkaly financování provozní činnosti, kterou společnost po přeměně vykonávala a z níž vytvářela zdanitelné výnosy (nešlo o úhradu historických závazků bez další činnosti). Pokud by stěžovatelka měla daný závazek uhradit, musela by za tímto účelem prodat část svého provozního majetku, čímž by byla omezena její podnikatelská činnost a její budoucí zdanitelné příjmy by byly redukovány. Stěžovatelka uvedla, že podle rozsudku NSS ze dne 25. 3. 2010, čj. 5 Afs 25/200998, je čistě na rozhodnutí daňového subjektu (stěžovatelky), zda svá aktiva bude financovat vlastním, nebo cizím kapitálem. [13] To, že daňovou uznatelnost úroku z úvěru určuje stav po přeměně a případně její průběh, a to bez ohledu na historické posouzení daňové uznatelnosti u právního předchůdce, podporuje také finančními orgány aprobovaný výklad (ne)uznatelnosti úroků dle § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů. V této souvislosti stěžovatelka s odkazem na Zápis z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců č. 695/17. 03. 04 konstatovala, že též Ministerstvo financí bez dalšího potvrdilo závěr, že po fúzi dochází k zániku původního vztahu mezi aktivy a pasivy a předcházející závazky je nutné od rozhodného dne přeměny posuzovat ve vztahu k majetku nástupnické společnosti. Tento závěr se podle stěžovatelky promítl také do pokynu GFŘ D22, který k § 25 zákona o daních z příjmů uvádí, že daňová neúčinnost úrokových nákladů trvá do okamžiku případné přeměny společnosti [„Podle § 25 odst. 1 písm. zk) nejsou výdaje mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti daňově uznatelné pouze po dobu držby podílu v dceřiné společnosti (při přeměnách do rozhodného dne).“]. [14] Stěžovatelka v této souvislosti rovněž krajskému soudu vytkla, že jen převzal nesprávný závěr žalovaného, že sporná problematika není v odkazovaném zápisu z jednání Koordinačního výboru řešena, proto se danou žalobní námitkou nezabýval. Krajský soud také opomenul žalobní argumentaci týkající se Pokynu GFŘ D22. [15] Stěžovatelka dále namítla, že závěr krajského soudu, podle kterého je a priori podmínkou daňové účinnosti úroků z úvěrů po přeměně daňová účinnost těchto úroků u právního předchůdce, může vést k absurdním důsledkům, neboť řada poskytovaných úvěrů není omezena na konkrétní účel a historický test nedává v takových případech smysl. [16] Podle názoru stěžovatelky je třeba v dané věci posoudit souvislost úrokových nákladů nástupnické společnosti se zdanitelnými příjmy této společnosti až po provedení fúze. Podle názoru stěžovatelky je evidentní, že některé přeměny nutně povedou k situaci, v níž úvěr nebude možné zcela navázat na činnosti, ke kterým byl úvěr původně přijat – to by ale bez dalšího nemělo vést k daňové neúčinnosti s úvěrem souvisejících úrokových nákladů. [17] Stěžovatelka dále namítla nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku, protože se krajský soud nevypořádal se žalobní námitkou týkající se analogické aplikace výkladu § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů aprobovaného finanční správou. Krajský soud formalisticky konstatuje, že tento žalobní bod nebyl dostatečně precizován a jen rekapituluje obsah žalobou napadeného rozhodnutí. Podle stěžovatelky je však z kontextu zjevné, že stěžovatelka v tomto žalobním bodu napadá nesprávné posouzení právní otázky uznatelnosti úrokových nákladů žalovaným. [18] Stěžovatelka navrhla, aby NSS napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [19] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu. Napadený rozsudek je podle jeho názoru přezkoumatelný a krajský soud se řádně vypořádal se všemi žalobními námitkami. Žalovaný provedl rozbor judikatury správních soudů a uvedl, že stěžovatelka