10 Afs 61/2022 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 61/2022- 41 - text  10 Afs 61/2022 - 45 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: IsolitBravo, spol. s r. o., Jablonské nábřeží 305, Jablonné nad Orlicí, zast. advokátem JUDr. Michalem Novákem, Tyršova 231, Litomyšl, proti žalovanému: Generální finanční ředitelství, Lazarská 15/7, Praha 1 – Nové Město, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 6. 2018, čj. 52078/18/710010111201172, čj. 52079/18/710010111201172, čj. 52080/18/710010111201172, čj. 52081/18/710010111201172, čj. 52082/18/710010111201172 a čj. 52083/18/710010111201172, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 19. 1. 2022, čj. 29 Af 83/2018102, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] Na následujících stranách NSS řeší, jak se daní finanční motivace pro zaměstnance za prodej zboží určité značky, pokud odměny poskytuje nikoli zaměstnavatel ve smyslu pracovněprávních předpisů, ale jiná osoba (zde výrobce zboží, které zaměstnanci jeho odběratelů prodávají). NSS níže potvrzuje, že příjmy z takového programu se daní jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, byť jejich poskytovatel není zaměstnavatelem ve smyslu pracovněprávním. I. Vymezení věci [2] Žalobkyně (stěžovatelka) vyrábí elektrospotřebiče, které dodává do maloobchodních sítí prodejen. Pro prodejce odběratelů zavedla program benefitů KONTO BRAVO, jehož podstata je následující. Obchodní zástupce stěžovatelky přijel na prodejnu, kde rozdal šekové knížky. Prodejci v obchodě do knížky sbírali body za každý prodaný výrobek. Body měly formu samolepek a byly umístěny na záručních listech přiložených u výrobků. Kdykoli prodavač dospěl k názoru, že už má bodů nasbíráno dost, mohl si bonus nechat u stěžovatelky proplatit. Částka byla poměrně krácena podle toho, kolik samolepek v knížce bylo. Stěžovatelka poskytovala bonus v penězích – prodavač si mohl vybrat, zda chce peníze hotově, složenkou nebo bankovním převodem. Na šekové knížky prodavači uváděli některé své údaje, např. jméno, rodné číslo, telefon či adresu. Uváděli také informace o prodejně, kde pracují: název, IČO, adresu a telefon. Na šekové knížce bylo napsáno, že zdanění tohoto příjmu je na příjemci. Mezi prodavači a stěžovatelkou nebyla uzavírána žádná písemná smlouva. [3] Finanční úřad pro Pardubický kraj stěžovatelce doměřil daň z příjmů fyzických osob za období 20112013 ve výši necelých 500 tis. Kč a penále ve výši téměř 100 tis. Kč z vyplacených odměn, jelikož shora popsané benefity byly příjmem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. K odvolání ve věci rozhodovalo Odvolací finanční ředitelství. Podle něj se neprokázalo, že výdělek prodejců z programu KONTO BRAVO souvisí s jejich příjmem ze závislé činnosti, a tak zdanění podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů zrušilo a řízení zastavilo. Finanční úřad nicméně podal podnět k nařízení přezkumného řízení a Generální finanční ředitelství (žalovaný) mu vyhovělo. Nařídilo odvolacímu finančnímu ředitelství se věcí znovu zabývat. Stěžovatelka se neúspěšně odvolala proti nařízení přezkumu k Ministerstvu financí. Odvolací finanční ředitelství následně potvrdilo původní platební příkazy. Stěžovatelka se bránila odvoláním u žalovaného, který odvolání zamítl. [4] Stěžovatelka se proti rozhodnutí žalovaného neúspěšně bránila žalobou, kterou Krajský soud v Brně zamítl. Soud nejprve analyzoval úpravu příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů a dospěl k tomu, že není třeba, aby zaměstnanci vykonávali závislou činnost přímo pro stěžovatelku. Postačí, pokud příjem přímo souvisí s hlavním příjmem zaměstnanců. Pojem zaměstnanec a zaměstnavatel v § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je pouhou legislativní zkratkou. Jeli stěžovatelka označena jako zaměstnavatel, neznamená to, že je mezi nimi vztah nadřízenosti a podřízenosti. Minimálně ze sedmi výpovědí svědků vyplývá, že jako zaměstnanci obchodů s elektronikou dostali šekové knížky od obchodního zástupce stěžovatelky a program jim byl prezentován jako motivace pro prodej stěžovatelčiných produktů. I text na šekové knížce naznačoval, že má sloužit k motivaci prodeje elektrospotřebičů při výkonu závislé práce pro jejich zaměstnavatele. Na závěru krajského soudu nic nezměnila ani tvrzení o tom, že účast byla dobrovolná, pracovníci se mohli o odměnu různě dělit a stěžovatelka ji prezentovala jako veřejný příslib podle občanského zákoníku. Soud proto souhlasil se žalovaným a nepřisvědčil odlišnému výkladu stěžovatelky. Stěžovatelka nemohla mít ani legitimní očekávání založené na starších daňových kontrolách, protože ty se týkaly jiných druhů daní. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [5] Stěžovatelka v kasační stížnosti zvedá řadu námitek. NSS je dále řadí podle toho, jak spolu souvisí, a ne podle toho, jak je stěžovatelka uváděla za sebou. Stěžovatelka předně ve vazbě na všechny kasační námitky odkazuje na různorodou judikaturu, mj. Ústavního soudu. Tvrdí, že výklad daňových orgánů a krajského soudu neobstojí, protože v úvahu připadal i jiný výklad, pro stěžovatelku příznivější. Proto měl být zvolen výklad, který je pro daňový subjekt nejpříznivější (zásada in dubio mitius). [6] Stěžejní námitka stěžovatelky spočívá v tom, že platby z programu KONTO BRAVO nejsou příjmy plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti [§ 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů]. K tomu stěžovatelka vyjmenovává příklady jiných obchodníků, kteří podobné věrnostní programy poskytují. Po těchto obchodnících prý také nikdo nechce, aby za odměny dopláceli daně a pojištění za cizí zaměstnance. Stěžovatelka se vícekrát vrací k tomu, že ne všichni beneficienti KONTA BRAVO byli v zaměstnaneckém poměru k jejím odběratelům. [7] Na to navazuje stěžovatelka tím, že bonusy nabízela jako veřejný příslib ve smyslu § 850 a násl. na věc použitelného zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku. I v této části kasační stížnosti stěžovatelka několikrát opakuje, že bonusy byly vypláceny i jiným lidem než pouze zaměstnancům jejích odběratelů. Stěžovatelka nevázala vyplacení bonusu na žádný zaměstnanecký poměr a nijak tyto informace nezjišťovala. Osoby si vybíraly bonus dobrovolně, nekonaly tak tedy v žádném vztahu podřízenosti. Podle stěžovatelky byl program prezentován dostatečně veřejně, i když ho nemohla vzhledem ke své ekonomické velikosti prezentovat např. celostátně. Sbírané samolepky se navíc nacházely v baleních produktů Bravo, a tak se o nich mohl dozvědět každý zákazník. Podle stěžovatelky není pravda, že šekové knížky mohli získat jen prodejci jejích odběratelů. Daňové orgány ale její soukromoprávní jednání označují za pracovněprávní vztah a dovozují tím její daňovou povinnost. Podle stěžovatelky by měly ctít její svobodnou vůli a hodnotit i veřejnoprávní dopady podle jejího úmyslu. [8] Kasační stížnost míří také na daňový režim tohoto příjmu. Stěžovatelka si myslí, že všechny bonusy vyplacené z programu KONTO BRAVO by měly podléhat stejnému režimu zdanění. Není logické, aby stěžovatelka postupovala jinak vůči zaměstnancům svých odběratelů a jinak vůči ostatním prodavačům. Podle stěžovatelky to má být ve všech případech režim § 7 zákona o daních z příjmů, tedy režim příjmů ze samostatné činnosti, a pokud ne, tak režim § 10 pro ostatní příjmy. Krajský soud prý špatně posoudil, že je mezi § 6 a § 7 zákona o daních z příjmů vztah subsidiarity, ten existuje podle stěžovatelky pouze ve vztahu k již zmíněnému § 10. [9] Dále stěžovatelka nesouhlasí s tím, jak krajský soud aplikoval § 6 odst. 2 větu první zákona o daních z příjmů. Podle jejího výkladu se ustanovení celého tohoto odstavce vztahuje pouze na tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly. Kromě první věty celý odstavec hovoří pouze o pronájmu pracovní síly od daňových nerezidentů. Je proto podle stěžovatelky logické, že se i první věta o definici zaměstnance a zaměstnavatele vztahuje pouze na tuto specifickou přeshraniční situaci. Pokud by zákonodárce chtěl, aby první část odstavce měla obecný charakter, určitě by zákon uspořádal jinak. [10] V poslední kasační námitce stěžovatelka pracuje s legitimním očekáváním. Tvrdí, že správce daně u ní již v roce 2006 provedl daňovou kontrolu. Už v té době stěžovatelka poskytovala program KONTO BRAVO, k jeho fungování ale neměl správce daně žádné připomínky. Pokud tedy správce daně neshledal v minulosti pochybení, stěžovatelka oprávněně předpokládala, že je její postup v pořádku. Je v rozporu se zásadou legitimního očekávání jí nyní doměřovat daň z příjmů. [11] Žalovaný ve stručném vyjádření navrhnul kasační stížnost zamítnout. III. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu [12] Kasační stížnost není důvodná. [13] V prvé části se NSS věnuje největšímu komplexu námi